1.제2차 납세의무를 부과함이 상당하다고 인정되는 과점주주의 범위

2.과점주주 중 “주식을 가장 많이 소유한 자”에게 일률적으로 제2차 납세의무를 부담시키는 국세기본법 제39조 제1항 제2호 가목이 헌법에 위반되는지 여부(적극)

3.과점주주 중 “주식을 가장 많이 소유하거나 법인의 경영을 사실상 지배하는 자와 생계를 함께하는 자”에게 제2차 납세의무를 부담시키는 국세기본법 제39조 제1항 제2호 다목이 헌법에 위반되는지 여부(적극)

4.과점주주 중 “대통령령이 정하는 임원”에게 제2차 납세의무를 부담시키는 국세기본법 제39조 제1항 제2호 라목이 헌법에 위반되는지 여부(적극)

1.제2차 납세의무를 부과함이 상당하다고 인정되는 과점주주의 범위는 입법목적에 비추어 “주식회사를 실질적으로 운영하면서 이를 조세회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있는 자, 즉 법인의 경영을 사실상 지배하는 자나 당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”로 제한함이 상당하다.

2.주식을 가장 많이 소유한 자인지의 여부는 주주명부 등에 기재된 형식적인 내용을 기준으로 삼을 수 밖에 없으므로, 국세기본법

제39조 제1항 제2호 ‘가목’이 “주식을 가장 많이 소유한 자”라는 형식적인 기준에만 의하여 제2차 납세의무를 부담시키는 것은 위헌의 소지가 있다. 따라서 “주식을 가장 많이 소유한 자”라도 “당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”가 아닌 과점주주에게 제2차 납세의무를 부담하게 하는 것은 실질적 조세법률주의에 위배되고 과점주주의 재산권을 침해하여 헌법에 위반된다.

3.국세기본법 제39조 제1항 제2호 ‘다목’은 과점주주 자신이 법인의 경영을 사실상 지배하거나 당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는지 여부에 관계 없이 과점주주 중 주식을 가장 많이 소유한 자와 서로 도와서 일상생활비를 공통으로 부담한다는 이유만으로 책임의 범위와 한도조차 뚜렷하게 설정하지 아니한 채 법인의 체납세액 전부에 대하여 일률적으로 제2차 납세의무를 지우는 것은 과점주주들 사이에 불합리한 차별을 하여 조세평등주의와 실질적 조세법률주의에 위반되고 과점주주의 재산권을 침해하게 된다.

4.국세기본법 제39조 제1항 제2호 ‘라목’은 제2차 납세의무를 부담하는 과점주주인 임원의 범위를 구체적인 기준도 없이 이를 모두 대통령령에 포괄위임하여 위임입법의 한계를 일탈함으로써 “대통령령이 정하는 임원”인 과점주주가 법인의 경영을 사실상 지배하는지, 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는지 여부를 가리지 아니한 채, 과세청이 자의로 제2차 납세의무자인 과점주주를 지정하여 보충적인 납세의무를 지울 여지가 있으므로, 실질적 조세법률주의와 포괄위임입법금지의 원칙에 위반된다.

국세기본법 제39조(출자자의 제2차 납세의무) ① 법인(주식을 한국증권거

래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무의 성립일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.

1. 생략

2. 과점주주 중 다음 각 목의 1에 해당하는 자

가. 주식을 가장 많이 소유하거나 출자를 가장 많이 한 자

나. 생략

다. 가목 및 나목에 규정하는 자와 생계를 함께하는 자

라. 대통령령이 정하는 임원

② 생략

헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제37조 제2항, 제38조, 제59조, 제75조

구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제39조(출자자의 제2차 납세의무) 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무의 성립일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.

1. 생략

2. 주주 또는 유한책임사원 1인과 그외 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들로서 그들의 소유주식금액 또는 출자액의 합계액이 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자(이하 “과점주주”라 한다)

1. 헌재 1997. 6. 26. 93헌바49 등, 판례집 9-1, 611

제청법원　서울고등법원(96부1518 위헌제청신청)

제청신청인　남○동

대리인 변호사　오병선

당해사건　서울고등법원 96구27317 제2차납세의무지정처분취소

1. 국세기본법 제39조 제1항 제2호 ‘가목’ 중 주주에 관한 부분은 “당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자” 이외의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부담하게 하는 범위내에서 헌법에 위반된다.

2. 국세기본법 제39조 제1항 제2호 ‘다목 과 라목’ 중 주주에 관한 부분은 모두 헌법에 위반된다.

1. 사건개요와 심판대상

전자기기제작·설치업 등을 목적으로 하는 주식회사 ○○(이하, “이 회사”라 한다)는 주식이 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인으로 1988. 1. 19. 제청신청인의 동생인 망 남○식의 주도로 설립되었다. 법인등기부상의 이사인 제청신청인은 1994. 12. 현재 이 회사의 주식이동상황명세서상 발행주식 총 74,000주 가운데 12,000주, 남현식은 17,000주, 남○식의 처인 이○숙은 14,000주의 주식을 각 소유하고 있는 것으로 등재되어 있다. 제청신청인은 이 회사 설립 당시 발기인이고 이사로 등재는 되어 있으나 위 남○식에게 단지 명의만 빌려주었을 뿐 실질적으로 주식을 인수하거나 회사 경영에 참여한 사실이 없다.

이 회사는 1994년 제2기분 부가가치세 금 143,000,000원을 체납

하였다. 서초세무서장은 1995. 3. 30. 제청신청인이 국세기본법 제39조 제1항 소정의 과점주주 및 이 회사의 이사에 해당한다고 보고 제2차 납세의무자로 지정하여 위 부가가치세의 납부고지처분을 하였다가 1996. 3. 12. 금 70,000,000원으로 감액하는 경정결정을 하였다.

제청신청인은 국세기본법 제39조 제1항 제2호 소정의 과점주주 및 이사가 아니라는 이유를 들어 서울고등법원에 위 과세처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였다(96구27317). 그 소송계속중에 위 과세처분의 근거가 된 위 법률조항에 대한 위헌여부심판제청신청을 하였고(96부1518), 위 법원은 1997. 9. 20. 신청을 받아들여 위 법률조항 중 가목·다목·라목에 대한 위헌심판제청결정을 하였다.

나. 심판대상은 국세기본법(이하 “법”이라 한다) 제39조 제1항 제2호 가목·다목·라목, 중 주주에 관한 부분(이하 “이 법률조항”이라 한다)의 위헌 여부이고, 그 부분을 포함한 법 제39조의 내용은 아래와 같다.

법 제39조(출자자의 제2차 납세의무)

① 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무의 성립일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.

1. (생략)

2. 과점주주 중 다음 각 목의 1에 해당하는 자

가. 주식을 가장 많이 소유하거나 출자를 가장 많이 한 자

나. 법인의 경영을 사실상 지배하는 자

다. 가목 및 나목에 규정하는 자와 생계를 함께하는 자

라. 대통령령이 정하는 임원

② 제1항 제2호에서 “과점주주”라 함은 주주 또는 유한책임사원 1인과 그와 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자로서 그들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자들을 말한다.

〔참고조문〕

구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제39조(출자자의 제2차 납세의무)(이하 “구 법조항”이라 한다) 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무의 성립일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.

1. (생략)

2. 주주 또는 유한책임사원 1인과 그외 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들로서 그들의 소유주식금액 또는 출자액의 합계액이 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자(이하 “과점주주”라 한다)

2. 제청법원의 위헌심판제청이유와 이해관계기관의 의견

가. 제청법원의 위헌심판제청이유

과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 지울 때에는 입법목적에 따라 과점주주의 범위를 제한하여 과점주주의 주식 소유 정도, 과점주주 소유의 주식에 대한 실질적인 권리의 행사 여부와 법인의

경영에 대한 사실상 지배 여부 등의 실질적인 요소를 고려하여야 함에도 불구하고, 이 법률조항이 과점주주 전원에게 일률적으로 법인의 체납세액 전부에 대한 제2차 납세의무를 부담하도록 규정한 것은 헌법 제11조 제1항(평등권), 제23조 제1항(재산권보장), 제37조 제2항(과잉금지의 원칙), 제59조(조세법률주의) 등에 위반된다는 의심이 있다.

나. 재정경제원장관 및 국세청장의 의견

이 법률조항은, 첫째 회사에 대한 지배권의 행사나 회사이익의 귀속에 있어서는 특수관계자에 있는자 간에 분산된 주식의 주주권은 지배주주의 주주권 행사에 가담되므로, 이러한 관계에 있는 주주들의 집합체라면 실질적으로 동일한 경제적 주체로 파악하는 것이 실질과세의 원칙에 부합하므로 조세법률주의에 위반되지 아니하고, 둘째 국세기본법 제39조의 제2차 납세의무조항이 상장법인과 비상장법인의 과점주주를 차별하고 있으나, 상장법인은 증권거래법 등에 의하여 출자의 제한 및 주요사항의 대외공시 등의 외부적 통제를 받을 뿐만 아니라, 주식이 분산되어 있어 출자자의 자의적인 법인의 지배가 어려운 점 등을 감안하여 볼 때 그 차별의 합리성이 인정되므로 평등의 원칙에 위반되지 아니하며, 셋째 조세는 국가의 기능을 유지하고 공공복리를 위하여 법률에서 합리적이고 객관적인 일정한 요건을 갖춘 과점주주에게만 제2차 납세의무를 지우는 것이므로 재산권의 본질을 침해하는 것도 아니다.

3. 판　단

가. (1) 헌법재판소는 1997. 6. 26. 93헌바49 등 구 법조항에 대한 위헌소원사건에서, ‘구 법조항 중 주주에 관한 부분은 “법인의 경

영을 사실상 지배하는 자” 또는 “당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자” 이외의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부담하게 하는 범위내에서 헌법에 위반된다’라는 결정을 선고하였다(판례집 9-1, 611).

이 결정이 구법조항을 위헌으로 판단한 이유의 요지는 아래와 같다.

『과점주주에 대한 제2차 납세의무제도의 입법목적을 보면, 우리나라 비상장법인이 대부분 친족, 친지 등을 주주로 하여 구성된 소규모의 폐쇄회사들로서 회사의 경영을 사실상 지배하는 실질적인 운영자인 과점주주는 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 그 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 악용하여 이를 형해화시킬 우려가 크므로 이를 방지하여 실질적인 조세평등을 이루려는데 있으므로, 그 합리성이 인정된다.

그러나 구 법조항이 과점주주 전원에 대하여 그 부담액에 관한 한도를 설정하지 않고 무제한의 책임을 지도록 하는 것은 입법목적을 위하여 그 방법이 적절하다고 할 수 없다. 특히 과점주주의 범위와 관련하여 그 구체적인 내용은 사실상 대통령령에 백지위임하고 있고, 동법시행령 제20조는 과점주주의 범위를 정함에 있어서 이를 형식적인 기준만에 의하여 규율하면서 과세추급권의 범위를 지나치게 넓게 확장하고 있다. 과점주주라 하더라도 단지 일정 비율의 주식만을 소유하고 있거나 특히 친족관계 등으로 인한 명목상의 주주와 같이 법인의 경영을 사실상 지배하는 자가 아닌 경우에도 제2차 납세의무를 지게 하는 것은 본래의 입법목적을 넘어 사실상 그 조세와는 관련이 없는 제3자에 대하여 조세를 부과하는

것이 되므로, 실질적 조세법률주의에 위반된다.

또한 위 조항은 과점주주의 주식의 소유 정도 및 과점주주 소유의 주식에 대한 실질적인 권리의 행사 여부와 법인의 경영에 대한 사실상의 지배 여부 등 제2차 납세의무의 부과를 정당화시키는 실질적인 요소에 대하여는 고려함이 없이, 과점주주 전원에 대하여 일률적으로 법인의 체납세액 전부에 관하여 제2차 납세의무를 부담토록 함으로써 과점주주들간에 불합리한 차별을 하여 평등의 원칙과 그 조세분야에서의 실현형태인 조세평등주의에도 위반된다.

그러나 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부과하는 것 자체가 모두 위헌이라고는 볼 수 없으므로, 실질적 조세법률주의의 원칙에 비추어 제2차 납세의무를 부담하는 과점주주의 범위를 적절하게 제한하거나 과점주주의 책임의 한도를 설정하면 그 위헌성이 제거될 수 있을 것이다. 따라서 제2차 납세의무를 부과함이 상당하다고 인정되는 과점주주의 범위는 입법목적에 비추어 이를 “주식회사를 실질적으로 운영하면서 이를 조세회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있는 자, 즉 법인의 경영을 사실상 지배하거나 과점주주로서의 요건 즉 당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”로 제한함이 상당하다.

그리고 이 법률조항의 각 목과 대비하여 보면, 나목을 제외한 가목·다목·라목은 모두 형식적인 기준으로 제2차 납세의무를 부담하는 과점주주를 규정하고 있어 위헌의 소지가 있으므로, 위와 같이 과점주주의 범위를 실질적인 기준으로 제한적 해석을 하는 것

이 상당하다.』

(2) 그런데 위 결정의 심판대상이 된 구법조항은 1993. 12. 31. 법률 제4672호로 이 법률조항으로 개정되었다. 이 구 법조항에 대한 위헌심판 당시 이미 이 법률조항인 가목·다목·라목이 모두 형식적인 기준으로 제2차 납세의무를 부담하게 하는 과점주주를 규정하고 있어 위헌의 소지가 있다는 이유를 밝힌 바가 있고, 이 결정을 선고한 이후에 사정변경이 생기지도 아니 하였다.

나. 그러므로 이 법률조항의 위헌여부에 대하여 검토하기로 한다.

(1) 위 조항 중 ‘가목’ 은 과점주주 중 “주식을 가장 많이 소유한…… 자”에게 제2차 납세의무를 부담하게 하고 있다. 주식을 가장 많이 소유한 자라 함은 과점주주 가운데 주식을 가장 많이 소유한 자를 가리키는 것이고, 과점주주를 포함한 법인의 모든 주주 중에서 주식을 가장 많이 소유한 자를 의미하는 것은 아니다. 주식을 가장 많이 소유한 자인지의 여부는 주주명부나 주식이동상황명세서상에 등재된 형식적인 내용을 기준으로 삼을 수밖에 없을 것이고, 주식명의를 차용·도용한 경우 등이 있을 것인데도, 이러한 특수사정은 전혀 고려하지 않고 있다. 따라서 ‘가목’ 은 제2차 납세의무를 부담하는 범위를 과점주주 중 주식을 가장 많이 소유한 자 라는 형식적인 기준에만 의하도록 규정한 것은 위헌의 소지가 있음을 부인할 수 없다. 법원의 해석도, 과세청은 납세의무 성립일 현재 과점주주 중 주식을 가장 많이 소유한 사실을 주주명부나 주식이동상황명세표로 입증하면 되고, 주주명의의 차용·도용 등의 사정은 이를 주장하는 명의자가 입증하여야 한다는 견해를 갖고 있다(대법원 1996. 12. 6. 95누14770, 공97, 242).

이미 우리재판소는 선례를 통하여 과점주주 중 “주식을 가장 많이 소유한 자”라도 “법인의 경영을 사실상 지배하는 자”가 아니거나 “당해 법인의 발행 주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”가 아닌 과점주주에게는 제2차 납세의무를 부담하게 할 수 없다는 견해를 밝힌 바가 있으므로, 이러한 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 지게 하는 것은 실질적 조세법률주의(헌법 제38조, 제59조)에 위배되고 과점주주의 재산권(헌법 제23조 제1항)을 침해하여 헌법 위반이 된다.

(2) 위 조항의 ‘다목’에 관한 부분을 살피면, 위 ‘다목’은 과점주주 중 “가목 및 나목에 규정하는 자와 생계를 함께 하는 자” 즉, “주식을 가장 많이 소유하거나 법인의 경영을 사실상 지배하는 자와 생계를 함께 하는 자”는 소유하는 주식이 몇 주(株)인지도 묻지 않고 제2차 납세의무를 지우는 것이다. 여기에 생계를 함께 하는 자라 함은 서로 도와서 일상생활비를 공통으로 부담하고 있는 것을 말하고 반드시 동거하고 있는 것을 필요로 하지 아니한다(법시행령 제20조 제10호, 법기본통칙 4-2-15……39).

따라서 위 ‘다목’은 과점주주 자신이 법인의 경영을 사실상 지배하거나 당해 법인의 발행 주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자에 해당하는지 여부에 관계없이 과점주주 중 주식을 가장 많이 소유한 자와 서로 도와서 일상생활비를 공통으로 부담한다는 이유만으로 책임의 범위와 한도조차 뚜렷하게 설정하지 아니한 채 법인의 체납세액 전부에 대하여 일률적으로 제2차 납세의무를 지우는 것은 과점주주들 간에 불합리한 차별을 하여 조세평등주의와 실질적 조세법률주의(헌법 제11

조 제1항, 제38조, 제59조)에 위반되고 과점주주의 재산권(헌법 제23조 제1항)을 침해하게 된다.

(3) 위 조항 중 ‘라목’에 대하여 보면, 위 ‘라목’은 “대통령령이 정하는 임원”을 제2차 납세의무를 지는 과점주주 중의 하나로 규정하고 있다. 그러나 ‘라목’은 제2차 납세의무를 지는 과점주주인 임원의 범위를 구체적인 기준도 없이 이를 모두 대통령령에 포괄위임하여 위임입법의 한계를 일탈한 것으로 보지 않을 수 없다. 대통령령이 정하는 임원인 과점주주 모두에게 제2차 납세의무를 지게 하는것은 법인의 경영을 사실상 지배하는지, 발행 주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는지 여부를 가리지 아니한 채, 과세청이 자의로 제2차 납세의무자인 과점주주를 지정하여 보충적인 납세의무를 지울 여지가 있다.

위 조항 ‘라목’의 위임에 따라 만든 법시행령 제20조의2(임원의 정의)를 보면 “법인의 회장ㆍ부회장ㆍ사장ㆍ부사장ㆍ이사 등 실질적으로 법인의 경영에 참여하는 직위에 있는 자와 감사”라고만 규정하고 있다. 이것은 제2차 납세의무를 지게 되는 임원의 범위가 너무 광범위하고, 실질적으로 법인의 경영에 참여하는 직위에 있기만 하면 법인의 경영을 사실상 지배하는지에 상관없이 법인의 체납세액 전부에 대하여 제2차 납세의무를 지우도록 규정하고 있다.

따라서 위 ‘라목’이 과점주주의 범위를 적절하게 제한하거나 책임의 한도를 설정하지 아니한 것은 실질적 조세법률주의(헌법 제38조, 제59조)와 포괄위임금지의 원칙(헌법 제75조)에 위반된다.

4. 결　론

이상의 이유로 법 제39조 제1항 제2호 ‘가목’ 중 주주에 관한 부분은 “당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자” 이외의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부담하게 하는 범위내에서 헌법에 위반되고, 법 제39조 제1항 제2호 ‘다목 과 라목’ 중 주주에 관한 부분은 모두 헌법에 위반되므로 관여한 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관　김용준(재판장) 김문희 이재화 조승형 정경식 고중석 신창언 이영모(주심) 한 대현