1. 당해 재산에 대한 재산세 산출세액의 상한에 대하여 규정하고 있는 구 지방세법(2006. 9. 1. 법률 제7972호로 개정되고, 2008. 12. 31. 법률 제9302호로 개정되기 전의 것) 제195조의2 본문 중 “대통령령이 정하는 방법에 따라 계산한 직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액”부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법상 포괄위임입법금지원칙에 반하는지 여부(소극)

2. 이 사건 법률조항이 헌법상 실질적 조세법률주의에 반하는지 여부(소극)

1. 이 사건 법률조항은 당해 재산에 대한 세부담의 상한을 정하는 기준이 되는 ‘직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액’의 계산방법을 대통령령에 위임하고 있는바, 이와 같이 ‘직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액’의 계산방법을 정하는 문제는 경제적 상황의 변천, 부동산 정책의 방향, 관련 법규의 변경 등에 대응하여 탄력적ㆍ유동적으로 규율할 필요가 크고 경우에 따라 전문적ㆍ기술적 대응이 요구되는 분야라고도 볼 수 있으므로 이를 모두 국회가 제정한 형식적 의미의 법률로 규율하는 것은 부적절할 수 있고 하위법령에 위임해야 할 필요성이 존재한다고 볼 수 있다.

또한 이 사건 법률조항은 세부담 상한의 기준을 직전연도의 당해 재산에 대한 ‘재산세액’이 아니라 ‘재산세액 상당액’으로 정하고 있는바, 이는 세부담 상한의 기준은 직전연도에 과세된 재산세액이 되는 것이 원칙이지만, 특별한 사정이 있는 경우에는 다른 여러 가지 요소들에 의해 달리 산정될 수 있음을 이미 법률 문언 자체에서 예정하고 있는 것이고, 이와 같은 이 사건 법률조항의 문언과 그 입법취

지 및 다른 법률조항들과의 유기적 관계 등을 종합적으로 고려하면, 토지의 분할·합병이나 건물의 증·개축 및 멸실 등으로 인하여 당해 재산의 현황변화가 있는 경우 또는 이 사건과 같이 관련 법령의 개정에 의해 지방세법상 과세대상구분이 변경된 경우에는, 세부담 상한의 기준이 되는 ‘직전연도 재산세액 상당액’ 역시 그러한 현황변화 및 변경된 과세대상구분이 합리적으로 고려되어 계산될 것임을 충분히 예측할 수 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 포괄위임입법금지의 원칙에 위반된다고 볼 수 없다.

2. 위임입법의 정당성은 포괄위임의 법리에 따라 독자적으로 판단하여야 하고, 그 결과 위임이 정당하다면 그 위임에 의해 대통령령에서 규정된 내용이 위헌적이어서 그 대통령령 자체가 무효임은 별론으로 하더라도, 그로 인하여 정당하게 입법권을 위임한 수권법률조항까지 위헌으로 되는 것은 아니라고 할 것이다. 그런데, 이 사건 법률조항이 포괄위임금지원칙에 반하지 않음은 앞서 본 바와 같으므로 이 사건 법률조항은 헌법상 실질적 조세법률주의에 위반된다고 볼 수 없다.

구 지방세법(2006. 9. 1. 법률 제7972호로 개정되고, 2008. 12. 31. 법률 제9302호로 개정되기 전의 것) 제195조의2(세부담의 상한) 당해 재산에 대한 재산세의 산출세액이 대통령령이 정하는 방법에 따라 계산한 직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액의 100분의 150을 초과하는 경우에는 100분의 150에 해당하는 금액을 당해연도에 징수할 세액으로 한다. 다만, 제111조 제2항 제1호의 규정에 의한 당해연도의 주택공시가격이 6억 원 이하인 주택의 경우에는 다음 각 호에 의한 금액을 당해연도에 징수할 세액으로 한다.

1. 주택공시가격이 3억 원 이하인 주택의 경우 당해 주택에 대한 재산세의 산출세액이 직전연도의 당해 주택에 대한 재산세액 상당액의 100분의 105를 초과하는 경우에는 100분의 105에 해당하는 금액

2. 주택공시가격이 3억 원 초과 6억 원 이하인 주택의 경우 당해 주택에 대한 재산세의 산출세액이 직전연도의 당해 주택에 대한 재산세액 상당액의 100분의 110을 초과하는 경우에는 100분의 110에 해당하는 금액

헌법 제38조, 제59조

지방세법(2005. 1. 5. 법률 제7332호로 일부 개정된 것) 제182조(과세대상의 구분) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

1. 종합합산과세대상：과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지중 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.

가. 이 법 또는 관계법령의 규정에 의하여 재산세가 비과세 또는 면제되는 토지

나.이 법 또는 다른 법령의 규정에 의하여 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지

2. 별도합산과세대상：과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 대통령령이 정하는 건축물의 부속토지 및 별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지. 다만, 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정에 의한 토지는 이를 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.

3. 분리과세대상：과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지중 다음 각목의 1에 해당하는 토지

가. 공장용지ㆍ전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지로서 대통령령이 정하는 토지

나. 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중소유 임야로서 대통령령이 정하는 임야

다. 제112조 제2항의 규정에 의한 골프장(동조동항 각호 외의 부분 후단의 규정을 적용하지 아니한다)용 토지와 동조동항의 규정에 의한 고급오락장용 토지로서 대통령령이 정하는 토지

라. 가목 내지 다목의 규정에 의한 토지와 유사한 토지로서 분리과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지

② 주거와 주거외의 용도에 겸용되는 과세대상의 구분방법, 주택부속토지의 범위산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

구 지방세법 시행령(2009. 5. 21. 대통령령 제21498호로 일부 개정되기 전의 것) 제132조(분리과세 대상토지의 범위) ① 법 제182조 제1항 제3호 가목에서 “공장용지ㆍ전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지로서 대통령령이 정하는 토지”라 함은 다음 각 호에서 정하는 것을 말한다.

1. 생략

2. 전ㆍ답ㆍ과수원

가. 전ㆍ답ㆍ과수원(이하 이 조에서 “농지”라 한다)으로서 과세기준일 현재 실제영농에 사용되고 있는 개인이 소유하는 농지. 다만, 특별시지역ㆍ광역시지역(군지역을 제외한다)ㆍ시지역(읍ㆍ면지역을 제외한다)의 도시지역 안의 농지는 개발제한 구역과 녹지지역 안에 있는 것에 한한다.

나.∼바. 생략

3. 생략

②∼⑥ 생략

구 지방세법 시행령(2009. 5. 21. 대통령령 제21498호로 일부 개정되기 전의 것) 제142조(세부담 상한) 법 제195조의2에서 “대통령령이 정하는 방법에 따라 계산한 직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액”이란 다음 각 호에서 정하는 세액 또는 재산세액 상당액을 말한다.

1. 토지에 대한 재산세액 상당액

가. 해당 연도의 과세대상 토지에 대한 직전 연도의 과세표준액이 있는 경우과세대상 토지별로 직전 연도의 법령과 과세표준액 등을 적용하여 산출한 재산세액. 다만, 해당 연도의 과세대상별 토지에 대한 납세의무자 및 토지현황이 직전 연도와 일치하는 경우에는 직전 연도에 해당 토지에 실제 과세된 그 세액

나. 토지의 분할ㆍ합병ㆍ지목변경ㆍ신규등록ㆍ등록전환 등으로 인하여 해당 연도의 과세대상 토지에 대한 직전 연도 과세표준액이 없는 경우해당 연도 과세대상 토지가 직전 연도 과세기준일 현재 존재하는 것으로 보아 과세대상 토지별로 직전 연도의 법령과 과세표준액(직전 연도의 법령을 적용하여 산출한 과세표준액을 말한다) 등을 적용하여 산출한 재산세액. 다만, 토지의 분할ㆍ합병으로 인하여 해당 연도의 과세대상 토지에 대한 직전 연도 과세표준액이 없는 경우에는 다음의 구분에 따른 재산세액

1) 분할ㆍ합병으로 인하여 분할ㆍ합병 전의 과세대상 토지에 비하여 면적 또는 지분의 증가가 없는 경우：직전 연도에 분할ㆍ합병 전의 토지에 과세된 세액 중 해당 연도에 소유하고 있는 면적 또는 지분에 해당되는 세액

2) 분할ㆍ합병으로 인하여 분할ㆍ합병 전의 과세대상 토지에 비하여 면적 또는 지분의 증가가 있는 경우：분할ㆍ합병 전의 과세대상 토지의 면적 또는 지분에 대하여 1)에 따라 산출한 세액과 분할ㆍ합병 후에 증가된 과세대상 토지의 면적 또는 지분에 대하여 1) 및 2) 외의 부분 본문에 따라 산출한 세액의 합계액

다. 가목 및 나목에도 불구하고, 해당 연도 과세대상 토지에 대하여 법 제182조 제1항에 따른 과세대상 구분의 변경이 있는 경우에는 해당 연도의 과세대상의 구분이 직전 연도 과세대상 토지에 적용되는 것으로 보아 해당 연도 과세대상 토지별로 직전 연도의 법령과 과세표준액(직전 연도의 법령 등을 적용하여 산출한 과세표준액을 말한다) 등을 적용하여 산출한 재산세액

2. 주택 및 건축물에 대한 재산세액 상당액

가. 해당 연도의 주택 및 건축물에 대한 직전 연도의 과세표준액이 있는 경우직전 연도의 법령과 과세표준액 등을 적용하여 과세대상별로 산출한 재산세액. 다만, 직전 연도에 해당 납세의무자에 대하여 해당 주택 및 건축물에 실제 과세된 재산세가 있는 경우에는 그 세액

나. 주택 및 건축물의 신축ㆍ증축 등으로 인하여 해당 연도의 과세대상 주택 및 건축물에 대한 직전 연도 과세표준액이 없는 경우

해당 연도 과세대상 주택 및 건축물이 직전 연도 과세기준일 현재 존재하는 것으로 보아 직전 연도의 법령과 과세표준액(직전 연도의 법령 등을 적용하여 산출한 과세표준액을 말한다) 등을 적용하여 과세대상별로 산출한 재산세액

다.가목 및 나목에도 불구하고, 해당 연도의 과세대상 주택 및 건축물에 대하여 용도변경 등으로 법 제188조 제1항 제2호 다목 및 같은 항 제3호 나목 외의 세율이 적용되거나 적용되지 아니한 경우에는 직전 연도에도 해당 세율이 적용되거나 적용되지 아니한 것으로 보아 직전 연도의 법령과 과세표준액(직전 연도의 법령 등을 적용하여 산출한 과세표준액을 말한다) 등을 적용하여 산출한 재산세액

라.주택의 경우에는 가목 본문, 나목 및 다목에도 불구하고 가목 본문, 나목 및 다목에 따라 산출한 재산세액 상당액이 해당 주택과 주택가격(「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따라 공시된 주택가격을 말한다)이 유사한 인근 주택의 소유자에 대하여 가목 단서에 따라 직전 연도에 과세된 재산세액과 현저한 차이가 있는 때에는 그 재산세액을 고려하여 산출한 재산세액 상당액으로 한다.

3. 제1호 및 제2호를 적용함에 있어 해당 연도의 토지ㆍ건축물 및 주택에 대하여 비과세ㆍ감면규정이 적용되지 아니하거나 적용된 경우에는 직전 연도에도 해당 규정이 적용되지 아니하거나 적용된 것으로 보아 재산세액 상당액을 산출한다.

1. 헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 등, 판례집 18-2, 169, 184

2. 헌재 2010. 2. 25. 2008헌바34 , 공보 161, 495, 502

청 구 인정○민대리인 법무법인 삼덕 담당변호사 김백영

당해사건부산지방법원 2009구합1502 재산세등부과처분취소

구 지방세법(2006. 9. 1. 법률 제7972호로 개정되고, 2008. 12. 31. 법률 제9302호로 개정되기 전의 것) 제195조의2 본문 중 “대통령령이 정하는 방법에 따라 계산한 직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건의 개요 및 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 청구인은 2008년도 재산세 과세기준일(2008. 6. 1.) 현재 부산 금정구 ○○동 792-5 답 2,291㎡, 같은 동 792-7 답 99㎡, 같은 동 953 전 301㎡(이하에서 위순서대로 ‘이 사건 1, 2, 3토지’라 한다)를 소유하고 있다.

(2) 이 사건 1, 2토지는 2007. 7. 18. 부산광역시 고시 제2007-276호로 개발제한구역에서 해제되어 용도지역이 제1종 일반주거지역으로 변경되었고, 이 사건 1토지 중 674㎡는 2007. 10. 3. 부산광역시 고시 제2007-381호로 고시된 제1종 지구단위계획의 계획도로에 저촉되어 50%인 337㎡는 2008년도 재산세부과대상에서 면제되었다.

(3) 부산광역시 금정구청장은 1토지 중 1,954㎡ 및 2, 3토지 전체에 대하여 2008. 9. 12. 재산세 1,937,830원 및 지방교육세 387,560원의 부과처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였고, 이에 청구인은 이의신청절차를 거쳐 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으며(부산지방법원 2009구합1502), 위 소송계속중 당해 법원에 구 지방세법 제195조의2에 대한 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2009. 9. 25. 기각되어(부산지방법원 2009아266), 2009. 10. 14. 위 기각결정을 송달받자 2009. 10. 23. 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.

나. 심판의 대상

청구인은 청구취지에서 구 지방세법 제195조의2 전체를 심판대상조항으로 적시하고 있으나, 위 조항과 관련한 청구인의 주장은 같은 조항의 본문 중 ‘직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액’의 계산방법을 대통령령에 포괄적으로 위임한 부분이 위헌성이 있다는 것이다. 단서 부분은 당해 사건과 관련이 없을 뿐만 아니라 청구인도 그에 대하여 아무런 위헌 주장을 하지 않고 있으므로, 심판대상에서 제외함이 상당하다.

따라서 이 사건 심판의 대상은 구 지방세법(2006. 9. 1. 법률 제7972호로 개정되고, 2008. 12. 31. 법률 제9302호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법’이라 한다) 제195조의2 본문 중 “대통령령이 정하는 방법에 따라 계산한 직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이고, 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상조항]

구 지방세법(2006. 9. 1. 법률 제7972호로 개정되고, 2008. 12. 31. 법률 제

9302호로 개정되기 전의 것) 제195조의2(세부담의 상한) 당해 재산에 대한 재산세의 산출세액이대통령령이 정하는 방법에 따라 계산한 직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액의 100분의 150을 초과하는 경우에는 100분의 150에 해당하는 금액을 당해 연도에 징수할 세액으로 한다. 다만, 제111조 제2항 제1호의 규정에 의한 당해 연도의 주택공시가격이 6억 원 이하인 주택의 경우에는 다음 각 호에 의한 금액을 당해 연도에 징수할 세액으로 한다.

[관련조항]

지방세법(2005. 1. 5. 법률 7332호로 일부 개정된 것) 제182조(과세대상의 구분) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

1.종합합산과세대상：과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지

3. 분리과세대상：과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각목의 1에 해당하는 토지

가. 공장용지ㆍ전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지로서 대통령령이 정하는 토지

구 지방세법 시행령(2009. 5. 21. 대통령령 제21498호로 일부 개정되기 전의 것) 제132조(분리과세 대상토지의 범위) ① 법 제182조 제1항 제3호 가목에서 “공장용지ㆍ전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지로서 대통령령이 정하는 토지”라 함은 다음 각 호에서 정하는 것을 말한다.

2. 전ㆍ답ㆍ과수원

가. 전ㆍ답ㆍ과수원(이하 이 조에서 “농지”라 한다)으로서 과세기준일 현재 실제 영농에 사용되고 있는 개인이 소유하는 농지. 다만, 특별시지역ㆍ광역시지역(군지역을 제외한다)ㆍ시지역(읍ㆍ면지역을 제외한다)의 도시지역 안의 농지는 개발제한구역과 녹지지역 안에 있는 것에 한한다.

제142조(세부담 상한) 법 제195조의 2에서 “대통령령이 정하는 방법에 따라 계산한 직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액”이란 다음 각 호에서 정하는 세액 또는 재산세액 상당액을 말한다.

1. 토지에 대한 재산세액 상당액

가. 해당 연도의 과세대상 토지에 대한 직전연도의 과세표준액이 있는 경우

과세대상 토지별로 직전연도의 법령과 과세표준액 등을 적용하여 산출한 재산세액. 다만, 해당 연도의 과세대상별 토지에 대한 납세의무자 및 토지현황이 직전연도와 일치하는 경우에는 직전연도에 해당 토지에 실제 과세된 그 세액

나. 토지의 분할ㆍ합병ㆍ지목변경ㆍ신규등록ㆍ등록전환 등으로 인하여 해당 연도의 과세대상 토지에 대한 직전연도 과세표준액이 없는 경우해당 연도 과세대상 토지가 직전연도 과세기준일 현재 존재하는 것으로 보아 과세대상 토지별로 직전연도의 법령과 과세표준액(직전연도의 법령을 적용하여 산출한 과세표준액을 말한다) 등을 적용하여 산출한 재산세액. 다만, 토지의 분할ㆍ합병으로 인하여 해당 연도의 과세대상 토지에 대한 직전연도 과세표준액이 없는 경우에는 다음의 구분에 따른 재산세액

1) 분할ㆍ합병으로 인하여 분할ㆍ합병 전의 과세대상 토지에 비하여 면적 또는 지분의 증가가 없는 경우：직전연도에 분할ㆍ합병 전의 토지에 과세된 세액 중 해당 연도에 소유하고 있는 면적 또는 지분에 해당되는 세액

2) 분할ㆍ합병으로 인하여 분할ㆍ합병 전의 과세대상 토지에 비하여 면적 또는 지분의 증가가 있는 경우：분할ㆍ합병 전의 과세대상 토지의 면적 또는 지분에 대하여 1)에 따라 산출한 세액과 분할ㆍ합병 후에 증가된 과세대상 토지의 면적 또는 지분에 대하여 1) 및 2) 외의 부분 본문에 따라 산출한 세액의 합계액

다. 가목 및 나목에도 불구하고, 해당 연도 과세대상 토지에 대하여 법 제182조 제1항에 따른 과세대상 구분의 변경이 있는 경우에는 해당 연도의 과세대상의 구분이 직전연도 과세대상 토지에 적용되는 것으로 보아 해당 연도 과세대상 토지별로 직전연도의 법령과 과세표준액(직전연도의 법령 등을 적용하여 산출한 과세표준액을 말한다) 등을 적용하여 산출한 재산세액

2. 청구인의 주장요지

구 지방세법 제195조의2가 세부담의 상한을 규정한 취지는 조세저항을 방지하고 조세에 대한 예측가능성을 확보하며 국민의 재산권 침해를 막기 위한 것

이므로, 직전연도의 세액이 산출되어 있는데도 불구하고 위 규정에서 직전연도 세액의 계산방법을 대통령령에 포괄적으로 위임한 것은 헌법상 포괄위임입법금지원칙 및 실질적 조세법률주의에 위배된다.

3. 판 단

가. 이 사건 법률조항의 개요

구 지방세법 제195조의2 본문은 “당해 재산에 대한 재산세의 산출세액이 대통령령이 정하는 방법에 따라 계산한 직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액의 100분의 150을 초과하는 경우에는 100분의 150에 해당하는 금액을 당해 연도에 징수할 세액으로 한다.”라고 규정하여 이른바 ‘재산세 세부담 상한’을 규정하고 있다. 재산세 세부담 상한제도는 과표현실화를 주내용으로 하는 2005년 보유세제 개편 당시 도입된 것으로서, 부동산 가격의 상승으로 인한 급격한 세부담 증가에 대한 조세저항의 완화와 국민경제 생활의 안정을 그 입법취지로 한다.

그런데, 이 사건 법률조항은 세부담 상한제도의 핵심이 되는 ‘직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액’을 직접 정하지 않고 대통령령이 정하는 방법에 따라 계산하도록 이를 위임하고 있다. 즉, 이 사건 법률조항의 위임을 받은 구 지방세법 시행령 제142조는 ‘재산세액 상당액’의 계산방법에 대해 토지의 경우와 주택 및 건축물의 경우로 나누어 규정하되, 토지의 분할ㆍ합병이나 주택 및 건축물의 신ㆍ증축으로 직전연도의 과세표준액이 없는 경우의 특례를 규정하고 있으며, 특히 당해 연도에 있어 해당 토지에 대한 지방세법 제182조 제1항 소정의 과세대상구분의 변경이 있는 경우 혹은 해당 주택 및 건축물에 대하여 용도변경 등으로 지방세법 제188조 제1항 제2호 내지 제3호 소정의 세율이 달라지는 경우에는 그 직전연도에 있어서도 역시 그러한 변경내용을 적용하여 재산세액 상당액을 산출하도록 규정하고 있다(이하에서, 토지에 대한 과세대상구분의 변경에 대해 규율하고 있는 구 지방세법 시행령 제142조 제1호 다목을 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다.).

나. 이 사건의 쟁점

구 지방세법 제182조 제1항 제3호 가목, 구 지방세법 시행령 제132조 제1항 제2호 가목에 의하면 특별시·광역시(군지역 제외)·시지역(읍·면지역 제외)의 도시지역 안의 전·답은 개발제한구역과 녹지지역 안에 있는 것에 한하여 분리과세대상이 되는데, 청구인이 소유한 부산광역시 소재 이 사건 1, 2 토지의 경우 2007. 7. 18. 개발제한구역에서 해제된 관계로 이 사건 과세기준일

(2008. 6. 1.) 현재 분리과세대상이 아니라 종합합산과세대상으로 분류된다. 다시 말해서, 이 사건 1, 2토지는 종전에 분리과세대상으로 분류되던 것이, 2008년도(당해 연도)분 재산세 부과에 있어서는 종합합산과세대상으로 분류되어 과세대상구분의 변경이 발생하였다.

이와 같이 과세대상구분의 변경이 있는 경우 이 사건 시행령 조항의 적용결과, 직전연도인 2007년도에도 이 사건 1, 2 토지들이 종합합산과세대상인 것으로 보아 그에 따른 ‘재산세액 상당액’을 산출하게 되고 이 금액이 청구인에 대한 2008년도분 재산세액의 상한을 정하는 기준이 된다. 결국 이 사건에서는 이러한 결과를 야기한 이 사건 시행령조항의 위임근거가 된 이 사건 법률조항이 헌법상 포괄위임입법금지원칙에 반하는지 여부가 주된 쟁점이 된다.

다. 포괄위임입법금지원칙 위반 여부

(1) 조세법률주의와 위임입법의 관계

우리 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하는 한편, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하고 있다. 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 국가는 법률의 근거없이 조세를 부과·징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다.

그런데 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면 복잡·다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 따라서 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는 납세의무의 중요한 사항이나 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40 등, 판례집 7-2, 616, 632-633; 헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 등, 판례집 18-2, 169, 184 등 참조).

다만, 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행하여져야 한다. 그렇지 아니하고 일반적이고 포괄적인 위임을 한다면 이는 사실상 입법권을 백지위임하는 것이나 다름없어 의회입법의 원칙이나 법치주의를 부인하는 것이 되고 행정권의 부당한 자의와 기본권행사에 대한 무제한

적 침해를 초래할 위험이 있기 때문이다. 헌법 제75조는 위임입법의 근거조문임과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있는바, 여기서 ‘법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항’이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바36 , 판례집 8-2, 90, 99; 헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 등, 판례집 18-2, 169, 184 등 참조).

한편, 위임의 구체성·명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적 체계적으로 종합하여 판단하여야 하고 위임된 사항의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 할 것이다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 , 판례집 8-1, 525, 533; 헌재 2002. 3. 28. 2001헌바24 등, 판례집 14-1, 174, 183 등 참조).

그리고 위임의 구체성·명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성·명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성·명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다(헌재 1994. 6. 30. 93헌가15 등, 판례집 6-1, 576, 585; 헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 등, 판례집 18-2, 169, 184 등 참조).

(2) 위임의 필요성 존재 여부

이 사건 법률조항은 당해 재산에 대한 세부담의 상한을 정하는 기준이 되는 ‘직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액’의 계산방법을 대통령령에 위임하고 있다. ‘직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액’은 대부분의 경우에는 직전연도에 당해 재산에 대하여 부과된 재산세액 그 자체와 동일할 것이나, 토지의 분할ㆍ합병이나 건물의 증ㆍ개축 및 멸실 등으로 인하여 당해 재산 자체에 물리적 변화가 있는 경우 또는 관련 법령의 개정으로 인하여 당해 재산의 세법상 과세대상구분 및 세율에 변동이 있는 경우에는 그러하지 아니할 수 있다.

이와 같이, ‘직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액’의 계산방법을 정하는 문제는 경제적 상황의 변천, 부동산 정책의 방향, 관련 법규의 변경 등에 대응하여 탄력적ㆍ유동적으로 규율할 필요가 크고 경우에 따라 전문적ㆍ기

술적 대응이 요구되는 분야라고도 볼 수 있으므로 이를 모두 국회가 제정한 형식적 의미의 법률로 규율하는 것은 부적절할 수 있고 하위법령에 위임해야 할 필요성이 존재한다고 볼 수 있다.

실제로, ‘당해 재산에 대한 재산세액 상당액’의 계산방법을 정하고 있는 지방세법 시행령 제142조는 2005. 1. 5. 최초로 신설된 이래, 2006. 8. 29. 개정시 유사한 인근 주택이 존재하는 경우에 관한 특례규정이 추가되었고, 2007. 12.31. 개정시에는 그 규율대상을 토지와 주택 및 건축물로 구분하고 토지의 분할ㆍ합병이나 건물의 증ㆍ개축의 경우에 대한 구체적 규정을 추가하였으며, 2009. 5. 21. 개정시 당해 연도의 과세대상 토지가 ‘도시 및 주거환경 정비법’에 따른 정비사업 시행으로 주택이 멸실되어 일시적으로 토지로 과세되는 경우에 대한 특례규정이 추가되는 등 지속적으로 개정이 이루어지고 있는 실정이다.

(3) 예측가능성 존재 여부

이 사건 법률조항은 ‘대통령령이 정하는 방법에 따라 계산한 직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액’이라고 규정하여 그 계산방법에 대해 구체적으로 정함이 없이 대통령령에 위임하고 있으나, 그렇다고 하여 그 위임에 따라 대통령령에 규정될 내용을 전혀 예측할 수 없는 것은 아니다.

즉, 이 사건 법률조항의 문언, 이 사건 법률조항이 세부담의 상한을 정하고 있는 입법취지 및 다른 법률조항과의 유기적 해석 등을 통해 위 법률조항에 의한 위임의 기준과 범위의 대강에 관한 기본적 윤곽을 짐작할 수 있다. 아래에서 차례로 살펴본다.

(가) 이 사건 법률조항의 문언

이 사건 법률조항은 세부담 상한의 기준을 직전연도의 당해 재산에 대한 ‘재산세액’이 아니라 ‘재산세액 상당액’으로 정하고 있는바, 이는 세부담 상한의 기준은 직전연도에 과세된 재산세액이 되는 것이 원칙이지만, 특별한 사정이 있는 경우에는 다른 여러 가지 요소들에 의해 달리 산정될 수 있음을 이미 법률 자체에서 예정하고 있다 할 것이다. 즉, 당해 재산의 현황 변화, 과세대상구분의 변경 등의 사정이 있는 경우에는 직전연도에 부과된 재산세액을 그대로 상한의 기준으로 삼는 것은 불합리하므로 이러한 사정들을 반영하여 재산세액을 재계산할 필요가 있고 이에 대한 구체적 내용들이 대통령령에 포함될 것임은 ‘재산세액 상당액’이라는 문구 자체에서 익히 짐작할 수 있다.

(나) 이 사건 법률조항의 입법취지 및 다른 법률규정과의 유기적 관계

이 사건 법률조항이 재산세 세부담의 상한을 두고 있는 취지는 과표현실화

및 부동산 가격의 상승으로 인해 납세의무자의 급격한 세부담 증가를 막기 위함인바, 이는 당해 재산의 현황이나 과세대상구분, 비과세 및 감면 해당 여부, 적용세율 등에는 아무런 변동이 없다는 것을 전제로 한 것이다.

그런데 지방세법은 토지에 관하여는 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상의 3가지 과세대상구분을 설정하여 그에 따른 세율을 달리 적용하고 있고(지방세법 제188조 제1항 제1호 참조), 건축물과 주택에 대해서도 그 사용용도에 따라 세율을 차등 적용하고 있다(지방세법 제188조 제1항 제2호 및 제3호 참조). 그리고 별도합산과세대상 토지 및 분리과세대상 토지의 범위에 대해서는 지방세법 규정 외에도 각 개별법이 그 요건을 정하는 경우가 매우 많고, 그 결과 관련 법령의 개폐나 관련 법령에 따른 행정처분 등에 따라 과세대상구분의 변경은 상당히 유동적으로 행해질 수 있다(이 사건에 있어서도 앞서 살펴본 바와 같이 ‘과세기준일 현재 실제 영농에 사용되고 있는 개인이 소유하는 농지’는 원칙적으로 분리과세대상이지만, 광역시에 소재한 농지는 개발제한구역 내에 있는 것에 한하고, 당해 토지가 개발제한구역에 해당되는지 여부는 ‘개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법’에 의해 규율되며, 실제 그 지정 및 해제 여부는 경제사정 및 토지정책의 변동 등에 따라 탄력적ㆍ유동적으로 행해질 것임은 익히 예상할 수 있다.).

이와 같이 토지와 관련하여 지방세법은 각 대상의 특성에 따라 다른 세율을 적용하고 있는바, 특히 관련 법령의 개폐 등에 따라 직전연도와 당해 연도의 과세대상구분 및 그에 따른 세율 등이 달라져서 재산세액이 증가하는 것은 법이 의도하는 당연한 귀결이고, 이는 이 사건 법률조항이 세부담 상한을 설정함에 있어서도 당연히 고려되어야 할 요소이다.

이 문제와 관련하여 극단적인 예를 들어보면, 2007년도까지 100% 감면을 적용받던 토지가 2008년도 법개정에 의해 과세대상으로 전환된 경우에도 직전연도의 실제 세부담을 기준으로 상한을 정한다면, 입법자의 본래의도와는 달리 사실상 과세 자체를 할 수 없는 결과가 야기될 것인바, 이것이 부당함은 더 이상 다언을 요하지 않을 것이다.

따라서, 이 사건 법률조항의 입법취지 및 다른 법률조항들과의 유기적 관계 등을 종합적으로 고려하면, 토지의 분할ㆍ합병이나 건물의 증ㆍ개축 및 멸실 등으로 인하여 당해 재산의 현황변화가 있는 경우 또는 이 사건과 같이 과세대상구분이 변경되는 경우에는, 세부담 상한의 기준이 되는 ‘직전연도 재산세액 상당액’ 역시 그러한 현황변화 및 변경된 과세대상구분이 합리적으로 고려

되어 계산될 것임을 충분히 예측할 수 있다. 그리고, 실제로 재산세액 상당액의 계산방법을 구체적으로 규정하고 있는 구 지방세법 시행령 제142조의 내용을 보면 위에서 예측한 범위를 크게 벗어나지 않음을 확인할 수 있다.

따라서, 이 사건 법률조항은 포괄위임입법금지의 원칙에 위반된다고 볼 수 없다.

라. 헌법상 ‘실질적 조세법률주의’ 위반 여부

청구인은, 이 사건 1, 2 토지들에 대해 개발제한구역이 해제되었지만 이들 토지가 상수도보호구역에 있다는 이유로 여전히 그 이용에 실질적으로 제한을 받고 있음에도 불구하고, 직전연도에 비해 급격히 증액된 재산세가 당해 연도에 부과되었고, 그럼에도 불구하고 이 사건 법률조항에 의한 세부담 상한의 적용을 받을 수 없는 것은 헌법이 보장하는 실질적 조세법률주의에 반한다고 주장한다.

실질적 조세법률주의라 함은 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제원칙에 합치되어야 하고, 이에 어긋나는 조세법 규정은 헌법에 위반된다는 원칙을 말한다(헌재 1997. 7. 16. 96헌바36등, 판례집 9-2, 52-53; 헌재 1998. 2. 27. 95헌바5 , 판례집 10-1, 49, 57 참조).

그런데 위에서 본 바와 같이 세부담 상한의 기준이 되는 ‘직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액’의 계산방법은 이 사건 법률조항이 직접 규정하고 있는 것이 아니라 이 사건 법률조항의 위임에 의하여 지방세법 시행령에서 정하고 있다. 이와 같이 법률이 구체적인 사항을 하위법령에 위임하고 있고, 그 하위법령에 규정되거나 제외된 부분의 위헌성이 문제되는 경우에 헌법재판소는 “위임입법의 법리는 헌법의 근본원리인 권력분립주의와 의회주의 내지 법치주의에 바탕을 두는 것이기 때문에 행정부에서 제정된 대통령령에서 규정한 내용이 정당한 것인지 여부와 위임의 적법성은 직접적인 관계가 없다. 즉, 법률조항의 위임에 따라 대통령령으로 규정한 내용이 헌법에 위반될 경우라도 그 대통령령의 규정이 위헌으로 되는 것은 별론으로 하고 그로 인하여 정당하고 적법하게 입법권을 위임한 수권법률조항까지도 위헌으로 되는 것은 아니라고 할 것이다.”라고 판시하고 있다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 , 판례집 8-1, 525, 537; 헌재 1997. 9. 25. 96헌바18 등, 판례집 9-2, 357, 373; 헌재 2010. 2. 25. 2008헌바34 , 공보 161, 495, 502 참조)

그렇다면, 이 사건 법률조항의 경우에도 위임의 정당성은 포괄위임의 법리

에 따라 독자적으로 판단하여야 하고, 그 결과 위임이 정당하다면 그 위임에 의해 대통령령에서 규정된 내용이 위헌적이어서 그 대통령령 자체가 무효임은 별론으로 하더라도, 그로 인하여 정당하게 입법권을 위임한 수권법률조항까지 위헌으로 되는 것은 아니라고 할 것이다. 그런데, 이 사건 법률조항이 포괄위임금지원칙에 반하지 않음은 앞서 본 바와 같다.

따라서, 이 사건 법률조항은 헌법상 실질적 조세법률주의에 위반된다고 볼 수 없다.

4. 결 론

그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 않으므로 관여 재판관들의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 이강국(재판장) 이공현 조대현 김종대 민형기 이동흡 목영준 송두환 박한철