가. 청구인은 2002년 10월부터 현재까지 OOO에서 ‘OOO’이라는 상호로 의약품 도매업을 영위하고 있는 개인사업자이다.

나. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2014.7.24.～2014.8.29. 기간 동안 청구인에 대한 개인통합조사를 실시한 결과, 청구인은 2009년～2013년 기간 중 매입거래처인 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)로부터 판매장려금 합계 OOO원이며, 이하 “쟁점판매장려금”이라 한다) 상당액을 지급통보받고 2009년～2013년 귀속 종합소득세 신고시 이를 영업외수익으로 신고하면서 실제 지출하지 아니한 가공경비 합계 OOO원이며, 이하 “가공경비”라 한다)을 계상한 사실을 확인하여 관련 세액을 경정하도록 하는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 위 가공경비를 필요경비 부인하여 2014.9.17. 청구인에게 종합소득세 OOO원을 각 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2014.12.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인과 OOO 간에 체결된 판매관련 약정서로 판매계약서 및 부속합의서, 연간 계약 약정서 등이 있고, 이들 서류에 의하면 총판매이윤에서 기본이윤을 제외한 것이 판매장려금의 비율이고 세금계산서상 매입금액에서 판매장려금을 제외한 금액이 공급단가, 즉 실제 결제금액이 되는 것인데, 판매계약서의 부속합의서 및 연간 계약 약정서에는 1박스(10v규격)당 OOO원(부가가치세 제외)의 공급단가와 55%의 총판매이윤이 명백히 규정되어 있으므로 이를 통해 판매장려금이 자동적으로 산출되는바, 결국 판매계약 당시 작성된 약정서 등의 문언적 해석을 통해 판매장려금은 판매계약을 체결할 당시 이미 약정되어 있었음을 알 수 있다.

청구인이 총외상매입금 중 판매장려금을 제외한 금액만 결제하면 OOO은 판매한 제품을 청구인의 소유로 인정하였다. 판매계약서 제12조 제2항에는 “OOO 또는 청구인이 보관하고 있는 제품의 소유권은 청구인이 대금을 완전변제(유가증권의 만기도래)하기 전까지는 OOO에게 있다”고 규정하고 있는바, 이는 유가증권의 만기가 도래하여 어음이 정상 결제될 때까지는 소유권이 OOO에 있다는 의미라 예를 들면 판매시점부터 7개월 후 어음만기가 도래되었을 때 외상매입금이 완전히 결제되었다는 사실을 알 수 있으며, 아울러 판매장려금을 제외한 금액만을 결제하면 외상매입대금이 전액 변제된 것으로 본다 함은 총매입대금에서 판매장려금을 제외한 금액이 실제 매입금액이고 그 금액만 결제하면 외상대금을 모두 변제한 것으로 인정하겠다는 의미이다.

또한, 외상매입금을 지연지급시 적용되는 지연배상규정이 한 번도 적용되지 않았는데, 이는 외상매입금이 판매장려금과 자동으로 상계된다는 사전약정이 존재하였음을 반증하는 것이다. 부속합의서 제2조 제4항에 “청구인은 대금지급 기일을 준수하여야 하며, 지연시 지연 1일당 청구금액의 1,000분의 2에 해당하는 금액을 OOO에게 지급하여야 한다”고 규정하고 있는바, 이는 외상대금 결제를 지연하면 청구인이 OOO에게 1일당 지연금액의 1,000분의 2, 즉 연간 73%의 과중한 지연손해금을 지급할 의무가 있다는 약정이다. 청구인은 OOO에 대한 외상매입금 중 판매장려금을 제외한 금액만 매달 말일에 어음으로 지급하였는데, 만약 OOO과 판매장려금 지급에 대한 사전약정이 없었다면 OOO은 청구인에게 판매장려금 상당액에 대하여 위 지연손해금을 부과하였을 것임에도 현재까지 한 번도 그러한 사실이 없다.

(2) 사전약정에 의하여 상품의 거래수량, 거래금액에 따라 상대방에게 지급하여야 하는 판매장려금은 그 상품을 판매한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 인식하여야 하는바(법인 22601-215, 1987.1.27. 참조), 총판매이윤에서 기본이윤을 제외한 금액이 판매장려금이고 세금계산서상 매입금액에서 판매장려금을 제외한 금액이 공급단가, 즉 실제 결제금액이 되는 것인바, 결국 판매장려금은 판매 약정을 체결할 당시 이미 확정되어 있었다 할 것이므로 그 귀속시기는 상품을 판매한 날이 속하는 사업연도이다.

또한, 거래처와의 사전약정에 의하여 판매장려금의 지급일이 정해져 있는 경우는 그 지급약정일, 지급일이 정해져 있지 아니한 경우는 지급받은 날이 속하는 과세기간의 귀속으로 하는바(소득 46011-2369, 1996.8.26. 참조), 어음의 만기도래일을 대금의 완전변제시점으로 본다는 판매계약서 및 청구인이 발행한 어음은 세금계산서상 매입금액 전체가 아니라 판매장려금 상당액을 제외한 금액인 점, 청구인이 OOO과 엄격한 지연배상을 약정하여 청구인이 상당한 비율의 지연이자를 부담할 위험을 감수하여야 함에도 오랫동안 외상매입금을 방치한 것은 상식적으로 납득할 수 없을 뿐 아니라, OOO이 한 번도 청구인에게 지연배상을 청구한 적이 없는 점 등에 비추어 총매입금액에서 판매장려금을 제외한 금액만을 지급하면 청구인은 외상매입대금을 모두 변제한 것이 되고, 청구인이 OOO으로부터 지급받을 판매장려금은 총매입금액에서 실제 결제금액을 제외하고 남은 금액과 상계처리된 것으로 보아야 할 것인바, 판매장려금은 실제로 OOO이 청구인에게 별도로 지급하는 것이 아니다. 따라서, 판매계약서의 여러 조항을 통해 청구인이 OOO으로부터 지급받을 판매장려금은 총매입금액에서 실제 결제금액을 제외하고 남은 금액과 상계처리한다는 약정이 사전에 존재하였다고 보는 것이 사회통념에 부합한다 할 것이다.

(3) 이 건과 같이 판매장려금에 대한 사전약정을 한 경우에는 상품 매입시점에 청구인의 판매장려금 지급청구권과 외상매입금 지급채무가 동시에 발생하므로 상계적상(相計適狀)에 있게 되고, 청구인이 총매입대금에서 판매장려금을 제외한 금액만 OOO에게 결제하면 상계적상에 있던 양 채권이 대등액으로 자동상계되어 청구인의 외상매입금은 전부 변제되게 된다.

(4) OOO은 판매장려금에 대한 사전약정이 있음에도 제품을 매출한 사업연도를 기준으로 판매장려금을 지급통지하지 않고 내부적인 사정에 따라 수년이 경과된 때에 일방적으로 청구인에게 지급통지를 하였는바, 2009년～2013년 기간 동안 OOO이 지급통지한 쟁점판매장려금은 청구인이 OOO으로부터 받아야 할 판매장려금(OOO원)보다 OOO원이나 많은 금액이다. 이에 따라 청구인은 부득이 이를 영업외수익으로 계상하면서 실제 발생되지 않은 가공경비 OOO원을 계상하였는바, 조사청은 세무조사를 실시하면서 이러한 사실을 확인하였음에도 과다계상된 판매장려금 OOO원의 귀속시기에 대한 오류는 그대로 두고 과다계상된 원가 OOO원만을 필요경비 부인하였는바, 위 판매장려금 OOO원의 수입시기가 국세부과제척기간이 도과된 2009년 이전 과세연도이므로 이를 과세대상에 제외하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인이 판매장려금의 지급에 관한 사전약정의 근거로 제시한 판매계약서 및 부속합의서, 연간 계약 약정서의 대금결제 조건과 의약품 판매수익률 55%의 보장에 관한 기본적인 판매장려금 지급기준에 대해서는 사전약정을 한 것으로 보이나 그 지급액 및 정산방법, 지급기일에 대해서는 구체적으로 명시하지 않았음을 알 수 있고, 청구인도 ‘외상매입금과 판매장려금을 상계한다는 내용은 계약서에 구체적으로 표기되어 있지 않으나, 이러한 내용은 OOO이 구두약속으로 진행’하였음을 시인하고 있으며, OOO은 청구인에게 매년 당해 과세기간에 지급하여야 할 판매장려금을 확정하여 판매장려금 등 지급명세서를 발송하였고, 청구인은 통지받은 금액을 근거로 사업소득 결산시에 재무제표에 반영한 후 종합소득세 신고를 하였다.

(나) 사업자가 상품 등의 매입과 관련하여 거래상대방으로부터 받는 판매장려금의 귀속연도는 「소득세법」제39조에 따라 판단하는 것으로 당해 거래처와의 사전약정에 의하여 지급일이 정하여져 있는 경우에는 그 지급약정일, 지급일이 정하여져 있지 아니한 경우 지급받는 날이 속하는 과세기간으로 하는 것인바, 청구인의 경우 판매장려금의 지급방법 및 지급시기에 대해서는 별도의 사전약정이 없는 것으로 보이며, 다만, OOO이 청구인에게 매년 판매장려금 지급명세서를 통지하고 있고, 청구인도 2004년부터 2013년까지의 판매장려금에 대하여 별도의 이의제기 없이 받아들여 매년 종합소득세 신고에 반영한 점 등으로 미루어 보아 쟁점판매장려금의 귀속시기는 판매장려금을 지급(통보)받는 날이 속하는 과세기간으로 보는 것이 타당하다.

(2) 청구인은 OOO(갑)과의 약정서 등을 근거로 판매장려금 지급에 대하여 사전약정하였다고 주장하나, 판매장려금을 OOO의 제품매출시기에 확정한다는 명시적인 규정이나 증빙이 없음에도 다음과 같이 약정서 내용에 대하여 유추 또는 확대해석하고 있다.

(가) 판매장려금은 단순히 판매수량이나 금액 등에 의해서만 확정되지 아니한다. 판매장려금은 “갑”의 이익을 극대화하기 위하여 지급하므로 “갑”이 단순히 매출만 하였다고 판매장려금을 지급할 의무는 없고, 판매량뿐만 아니라 외상매출대금의 회수율 등 다른 요인도 감안하여 판매장려금을 결정하는 경우가 대다수이다.

(나) 연간 계약 약정서에서 연간 구매수량을 구입하면 소비자 판매가(보험가)의 55%를 청구인의 총판매이윤(기본이윤+판매장려금)으로 보장한다는 규정은 청구인의 이윤보장에 대한 것일 뿐, 판매장려금의 지급시기에 관한 사항이 아니다.

(다) 약정서 어디에도 청구인은 외상매입금을 OOO이 지급하기로 약속한 판매장려금을 제외한 나머지 금액으로 하여 어음으로 결제한다는 규정은 없으며, 오히려 청구인은 OOO으로부터 매월 말일까지 공급된 제품에 대한 대금을 7개월 후 어음으로 결제한다는 판매계약서 제4조 제3항과 OOO 또는 청구인이 보관하고 있는 제품의 소유권은 청구인이 대금을 완전변제(유가증권의 만기도래)하기 전까지는 OOO에게 있다는 판매계약서 제12조 제2항은 판매장려금의 귀속시기가 확정되지 아니한 반증이라고 할 수 있다.

(라) 청구인이 외상대금 지급기일을 준수하지 못하면 지연 1일당 청구금액의 1,000분의 2에 해당하는 금액을 지연손해금으로 OOO에게 지급한다는 규정이 한 번도 적용된 사실이 없다는 사실은 일반적으로 대금지급이 영업상황에 따라 계약시와 차이가 있는 경우 매출자와 매입자가 상호 협의에 의하여 조정한다는 의미일 뿐이라 이를 근거로 판매장려금과 외상매입금을 자동상계한다는 사전약정이 존재하였음을 의미한다는 청구주장은 지나친 확대해석이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점판매장려금 중 실제 약정금액을 초과하여 지급통지한 금액(OOO원)의 귀속시기는 2009년 이전이라 국세부과제척기간이 경과되었으므로 과세대상에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법 제39조(총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등) ① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.

(2) 소득세법 시행령 제51조(총수입금액의 계산) ③ 사업소득에 대한 총수입금액의 계산은 다음 각 호에 따라 계산한다.

1의3. 외상매출금을 결제하는 경우의 매출할인금액은 거래상대방과의 약정에 의한 지급기일(지급기일이 정하여져 있지 아니한 경우에는 지급한 날)이 속하는 과세기간의 총수입금액 계산에 있어서 이를 차감한다.

2. 거래상대방으로부터 받는 장려금 기타 이와 유사한 성질의 금액은 총수입금액에 이를 산입한다.

제55조(사업소득의 필요경비의 계산) ① 사업소득의 각 과세기간의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것 외에는 다음 각 호에 규정한 것으로 한다.

1의2. 판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매장려금 및 판매수당 등 판매와 관련한 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다).

(3) 법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.

(4) 법인세법 시행령 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

1의2. 판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매장려금 및 판매수당 등 판매와 관련된 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다)

제68조(자산의 판매손익 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.

1. 상품(부동산을 제외한다)·제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 "상품 등"이라 한다)의 판매 : 그 상품 등을 인도한 날

(5) 국세기본법 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다.(단서 생략)

3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

다. 사실관계 및 판단

(1) 조사청의 조사내용 및 처분청의 과세자료 등에 의하면, 청구인은 2009년～2013년 기간 동안 매입처인 OOO으로부터 쟁점판매장려금(OOO원)의 지급통보를 받고 이를 각 과세기간별 종합소득세 신고시 영업외수익으로 계상하면서 실제 지출하지 아니한 가공경비 합계 OOO원을 계상한 사실을 확인하여 이를 부인하고 청구인에게 2009년～2013년 귀속 종합소득세 합계 OOO원을 부과하였는바, 가공경비의 계상 및 그에 따른 필요경비의 부인 사실에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.

(2) 청구인이 제시한 주장 및 증빙에 의하면, 다음과 같은 내용이 나타난다.

(가) OOO이 청구인에게 지급통보한 판매장려금 등의 지급명세서(아래 <표1> 참조)에 의하면, 2009년∼2013년 기간 동안 OOO이 청구인에게 판매장려금 명목으로 지급통보한 금액은 총 OOO원인바, 청구인은 OOO이 판매장려금을 비정상적으로 지급통보함으로써 아래 <표2>와 같이 2009년～2013년 기간 중 실제 약정(발생)된 판매장려금(OOO원)보다 OOO원을 과다하게 통지하였고, 동 판매장려금의 귀속시기는 국세부과제척기간(5년)이 도과한 2009년 이전 과세연도이므로 수입금액에서 제외되어야 한다고 주장하였다.

OOO

(나) 청구인은 의약품 판매와 관련하여 OOO과 체결한 판매계약서와 그 부속합의서(2009.5.8.), 연간 계약 약정서(2005년), 거래약정서(작성일 미상) 등을 증빙으로 제시하였는바, 위 판매계약서에는 청구인은 외상매입금을 제품을 매입한 달의 말일로부터 7개월 만기 지급 어음으로 결제하여야 하며, 지급어음이 만기결제되기 전까지는 청구인이 보관하고 있는 제품의 소유권은 OOO에게 있다는 내용이 기재되어 있고, 부속합의서를 보면 청구인은 OOO의 파세틴주사약을 별도 약정한 연간 구매수량 이상 매입하면 파세틴주사약의 소비자판매가(보험가)의 55%를 총판매이윤으로 인정하며, 연간 구매수량 이상 구입하면 파세틴주사약 1박스에 대하여 OOO원(부가가치세 제외)만 결제하면 된다는 내용과 외상대금 변제기일을 지연한 경우 청구인은 OOO에게 지연 1일당 1,000분의 2의 지연연체료를 지급한다는 내용이 기재되어 있으며, 연간 계약 약정서에는 청구인이 OOO의 파세틴주사약을 2005년 1년간 15,600박스(10v규격) 이상 판매하면 파세틴주사약 소비자판매가(보험가)의 55%를 청구인의 총판매이윤으로 보장한다는 내용이 나타난다.

(다) 위 계약서 등에 따라 청구인은 2002년～2013년 기간 중 OOO으로부터 OOO원(공급대가) 상당의 의약품을 외상매입하였으나, 그 중 OOO원(매입가 대비 약 50%)만을 6개월 만기지급 어음으로 결제하였는바, 이는 OOO이 청구인에게 지급하기로 한 판매장려금 OOO원과 외상매입금이 대등액이라 서로 상계되어 사실상 지급할 금액이 없었기 때문이라고 주장하면서, 그에 대한 증빙으로 아래 <표3>의 외상매입금 결제내역, 어음발행전표, 입금표 등을 제시하였다.

OOO

(3) 이에 대하여 조사청은 OOO의 쟁점판매장려금 지급과 관련한 회계처리 내용 및 OOO 대표자의 사실확인서(2015.6.8.) 등을 과세근거로 제시하였다.

(가) OOO의 매출원장에 의하면, 판매장려금 등 지급명세서(위 <표1>참조)와 같이 쟁점판매장려금을 지급한 것으로 해당 금액을 외상매출금에서 차감(비용처리)한 것으로 나타난다(청구인은 위 명세서에 기재된 쟁점판매장려금을 지급받은 날이 속하는 과세기간의 종합소득세 신고시 해당 금액을 영업외수익으로 각 반영하였다).

(나) OOO이 조사청에 제출한 사실확인서(2015.6.8.)에 의하면, 1) 판매장려금의 지급시기와 금액을 사전약정을 통하여 대상기간 종료일 이후 1년 이내에 상호 협의하여 확정하기로 하였고, OOO은 매출이후 환입 및 수금 등 최종 실적확인에 필요한 기간(1년～1년 6개월) 이후 청구인과의 협의 하에 지급하였으며, 2) 의약품의 경우, 타 업종과는 달리 도매상의 제품공급이후 의료기관에서 최종처방확인 및 관련 청구금액의 회수 등에 장기간이 소요되며, 제약회사에서 도매상에 매출하더라도 최종처방이 되지 않아 반품으로 재환입되는 경우가 빈번하게 발생하므로 이를 점검한 후 판매장려금을 지급하고 있고, 3) 2008년 이후 판매장려금 지급을 보류함에 따른 청구인의 강한 반발과 약정서상 매출감소에 따른 판매장려금 지급제외 규정이 별도로 없는 점 등을 고려하여 2008년 이후의 매출분에 대한 판매장려금을 2012년부터 순차적으로 지급하였다는 내용이 기재되어 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 판매장려금의 귀속시기와 관련하여 사전약정에 의하여 상품의 거래시마다 상품의 거래수량, 거래금액에 따라 상대방에게 지급하여야 할 판매장려금의 금액이 확정되는 경우에는 해당 판매장려금은 그 상품을 거래한 날이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 인식하여야 할 것인바, 이 건의 경우 청구인과 OOO 간에 체결한 판매계약서와 그 부속합의서 및 연간 계약 약정서에 의하면 공급가액에서 판매장려금을 차감한 실공급단가와 판매이윤 등을 별도로 규정하고 있어서 제품판매에 따른 판매장려금 지급액과 관련한 사전약정이 있었던 것으로 보이는 점, 청구인과 OOO 간의 판매 관련 약정내용 및 대금결제내역 등에서 청구인이 OOO에게 2009년～2013년 기간 중에 지급할 외상매입대금(OOO원)과 실제 지급한 외상매입금액(OOO원)과의 차액(OOO원)을 판매장려금 명목으로 상계처리한 것으로 보이는 점 등에 비추어 OOO이 청구인에게 상품을 공급한 시기에 판매장려금도 이미 확정된 것으로 볼 수 있으므로 쟁점판매장려금의 귀속시기는 해당 상품을 판매(OOO) 또는 매입(청구인)한 날이 속하는 사업연도라고 볼 수 있는바, OOO이 청구인에게 2009년～2013년 기간 동안 지급통지한 쟁점판매장려금 중 실제 확정금액인 OOO원을 초과한 OOO원의 귀속시기는 국세부과제척기간(5년)을 경과한 2009년 이전이므로 이를 2009년～2013년의 각 수입금액에서 제외하여 각 법인세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세 기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.