가. 청구인은 1998.1.9. 어머니 OOO으로부터 OOO OOO OOOO OOO OOOOO 토지(지목은 전, 면적은 740㎡, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 유증받아 보유하다가 2007.10.16. OOO에게 10억8천만원에 양도(계약금 2억7천6백만원, 잔금 8억4백만원)하고, 쟁점토지를 8년 이상 자경한 농지로 보아 양도소득세 산출세액을 304,422,440원, 감면세액을 1억원, 자진납부할 세액을 204,422,440원으로 각각 계산하여 2007년 12월 처분청에 2007년 귀속 양도소득세 예정신고를 하였다.

나. 처분청은 쟁점토지의 매수자인 OOO가 2007.8.10. 청구인에게 매매계약서상 계약금과 같은 금액인 2억7천6백만원을 송금한 사실을 확인하고 그 날을 매매계약일로 보고 당시 쟁점토지는 농지가 아닌 잡종지라 하여 양도소득세 감면신청을 부인하고 2010.2.4. 청구인에게 2007년 귀속 양도소득세 118,270,000원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2010.2.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

양도일(2007.10.16.)은 물론이고 처분청이 매매계약일로 본 2007.8. 10.에도 쟁점토지는 농지에 해당하므로 처분청이 청구인의 양도소득세 감면신청을 부인한 것은 다음과 같은 이유로 위법·부당하다.

(1) 먼저, 양도소득세 감면요건 중 8년 이상 자경요건을 갖추었다는 점에 대하여 보면, 다음과 같다. 상속(유증 포함)으로 취득한 농지의 경우 「조세특례제한법 시행령」제66조 제11항과 부칙 제23조에서2006.2.9. 이전에 상속받은 농지로서 2008.12.31.까지 양도하는 경우에는 피상속인의 경작기간을 포함하여 8년 이상 자경한 경우에는 양도소득세를 감면한다고 규정하고 있다. 쟁점토지는 청구인이 1998.1.9. 어머니로부터 유증을 받아 취득하였으며, 어머니는 1975.10.7. 쟁점토지를 매매로 취득하기 전부터 OOO OOO OOOO OOO O OO에서 계속 거주하다가 1996.7.31. 청구인의 주소지로 이전할 때까지 쟁점토지 인근에서 20년 이상 계속하여 거주하면서 영농에 종사하였다. 따라서 피상속인인 어머니의 경작기간이 8년 이상이므로 자경요건은 갖추었으며, 처분청도 이에 대해서는 이견이 없다.

(2) 다음으로, 청구인이 농지를 양도하였다는 점에 대하여 보면, 다음과 같다. 「조세특례제한법」제69조에서는 양도일 현재 농지인지를 기준으로 하여 양도소득세 감면규정을 적용한다고 규정하면서 양도일 이전에 매매계약조건에 따라 매수자가 형질변경 등을 하는 경우에는 매매계약일 현재 농지인지를 기준으로 한다고 규정하고 있다. 청구인과 OOO는 2007.10.11. 쟁점토지에 대한 매매계약을 체결하였는데도, 처분청은 OOO가 2007.8.10. 청구인에게 매매계약서상 계약금과 같은 금액을 송금한 사실이 있다 하여 그 날을 매매계약일로 보았으나, 쟁점토지는 대로변에 위치한 교통의 편리성 때문에 오래 전부터 익명의 다수인들로부터 계약체결요구를 받았으며, 매수자인 OOO도 그 중 한사람이었다. 청구인은 쟁점토지를 매매할 의사가 없었으나 당시 공무원을 퇴직한 이후여서 자금이 부족하던 상황에 있었는데, OOO가 가장 적극적으로 매입할 의사를 전해 왔다. 하지만 매매가액에 대하여 서로의 입장 차이가 커서 계약을 체결하지는 아니하던 중 다수의 매수희망자가 나타나자 OOO가 다른 사람보다 높은 가액으로 매입할 것이니 향후 적정한 매매가액이 정해지면 우선적으로 계약을 체결할 것을 요청하면서 그렇게만 한다면 3억원까지는 조건 없이 금전을 빌려주겠다고 제안하여 승낙하게 되었고 그리하여 OOO가 2007.8.10. 청구인에게 2억7천6백만원을 무상으로 대여하였다.

그 후 OOO가 주유소 건축허가가 가능하다며 청구인이 제시하는 가격에 최대한 응하겠다고 제안을 하여 건축허가신청에 협조하게 되었으며 OOO가 2007.9.21. 건축허가를 받은 후 청구인과 OOO 사이에 매매계약의 체결이 급진전되었으며, 주변에서 상속받은 농지의 경우 빨리 양도하지 아니하면 부모가 농사를 지었더라도 양도소득세 감면을 받지 못하도록 법이 개정될 예정이므로 서둘러 매매하는 것이 유리할 것이라고 권유하여 청구인이 원하는 수준에는 미치지 못하지만 2007.10.11. OOO와 10억8천만에 매매하기로 합의하고 당일 계약서를 작성하여 계약금은 종전에 빌린 금액 2억7천6백만으로 대체하기로 하고 중도금은 없이 5일 후인 2007.10.16.에 잔금을 수령하기로 약정하였다. 청구인은 매매계약이 체결되지 아니하면 OOO로부터 대여받은 돈을 반환하여야 할 상황이므로 대여금을 마음대로 사용할 수 없는 처지였으며, 당시 이자가 높았기 때문에 은행에 예치하면 이자를 지급받을 수 있었지만 이자가 낮은 MMF에 입금하여 보관만 하였을 뿐 다른 용도로는 사용하지 아니하였다. 통상 계약금은 매매대금의 10%로 하는 것이 관례이며, 처분청의 의견대로 청구인과 OOO가 2007.8.10. 매매대금을 10억8천만원으로 정하여 계약을 체결하였다면 계약금 2억7천6백만원을 별도로 약정할 이유가 없었을 것이다. 또한, 8월에 계약을 하였다면 잔금지급일인 2007.10.16.까지 중도금도 전혀 받지 아니하고 잔금을 수령하지는 아니하였을 것이다. 청구인이 잔금을 받은 2007.10.16. 이후에 주유소 건축공사를 착공하여 계약일부터 잔금청산일까지는 형질변경 등이 없었으므로 잔금청산일인 2007.10.16.을 기준으로 하여 농지인지를 판단하여야 하고, 그렇다면 쟁점토지는 양도일 현재 농지에 해당한다.

처분청은 매수자인 OOO가 2007.8.30. 관할구청에 건축허가를 신청하면서 제출한 사진에 농작물이 심어져 있지 아니하다는 이유로 당시에는 농지가 아니라는 의견이나, OOO가 제출한 사진은 2007년 7월 중순경 청구인이 중장비기사를 고용하여 잡초를 제거하고 농작물을 새로 심기 전에 밭갈이 작업을 하는 중에 촬영한 것이다. 쟁점토지는 7월 중순경 밭갈이 작업이 끝난 후 7월 말경에 배추씨앗의 파종이 모두 끝났으며, 배추는 무와는 달리 자주 물을 주어야 잘 자라는 농작물에 해당하므로 청구인이 수시로 밭에 가서 물을 주어 경작하였다. 청구인이 심은 배추는 다 클 때까지 최소 55일이 걸리며, 청구인은 7월말에 배추의 씨앗으로 쟁점토지에 파종을 하였고 청구인이 농지에 대한 증빙으로 제출한 사진은 2007.9.24. 촬영한 것으로 이를 보면, 이미 배추가 성숙된 사실을 알 수 있다. 또한, 지목이 전인 쟁점토지(OOO OOO OOOO OOO OOOOO)는 당초 면적이 956㎡이었으나 2001.8.3. 그 중 216㎡가 602-15 전으로 분할된 후 2003년에 고양시장에게 수용되었고, 이와 함께 수용된 602-13 전 227㎡ 및 600-11 전 531㎡에 대해서는 고양시장으로부터 농업손실보상금 2,206,100원을 지급받았다. 이와 같이, 쟁점토지는 분할되기 전부터 공부상 뿐만 아니라 실질적으로도 농지로 사용되었음을 알 수 있다.

(3) 위와 같이, 쟁점토지는 양도일(2007.10.16.)은 물론이고 처분청이 매매계약일로 본 2007.8.10.에도 농지에 해당하고, 비록 일시적으로 쟁점토지에 농작물이 심어져 있지 아니한 기간이 있다 하더라도 현행 국세청 예규에서도 일시적으로 휴경한 경우에도 농지로 보도록 해석(OOOOOOOOOOOO, 1995.9.16. 참조)하고 있으므로 처분청이 농지가 아니라고 보아 양도소득세 감면신청을 부인한 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

청구인은 매매계약일이 2007.10.11.이라고 주장하나, 매수자인 OOO가 2007.8.10. 청구인에게 매매계약서에 기재된 계약금과 동일한 2억7천6백만원을 송금한 점과 OOO가 매매계약서를 작성하기 전인 2007.8.30. 주유소 건축허가를 신청한 점 등을 감안하면 매매계약일은 2007.8.10.로 보이고, 쟁점토지를 촬영한 사진들을 보면, 수년 이상 잡종지 상태로 방치되어 있었던 것을 알 수 있는데도, 청구인은 중장비기사를 고용하여 잡초를 제거하고 밭갈이 하는 장면을 OOO가 몰래 사진촬영하여 건축허가신청시 이를 제출하였다고 주장하나, 당해 사진이 OOO가 보관하는 주유소 건축허가 신청서류에 보관되어 있는 것으로 보아 청구인이 밭갈이 등을 한 것이 아니라 OOO가 주유소 건축허가를 받기 위하여 토지의 평탄화 작업을 한 것으로 보이며, 그것도 밭갈이 수준이 아니라 토지를 개간한 것으로 보인다.

또한, 청구인은 쟁점토지는 양도일(2007.10.16.)은 물론이고 처분청이 매매계약일로 본 2007.8.10.에도 밭작물을 경작한 농지라고 주장하면서 씨앗의 파종에서부터 52일(7월말부터 9월 24일까지의 기간)이 경과한 속성배추의 사진을 제시하고 있으나, 경기도 하남시에 소재하는 종묘사 등을 운영하는 관계자에게 의견을 구한바, 토질, 비료 등 시비, 물주기, 날씨 등의 사정에 따라 생육상태가 달라 정확한 경작기간을 산정하기는 어렵지만, 배추의 속이 꽉 차서 출하할 때까지는 보통 90일 정도가 소요되나 80일이 경과하면 성숙하여 출하할 수 있으며, 사진 속의 배추는 파종한 후 30일을 전후한 것에 해당한다는 의견을 제시한 점에 비추어, 청구인이 제시한 배추는 대략 35일(사진촬영일인 2007.9.24.부터 45일을 역산하여 계산함)이 경과한 것이며 그 파종시점은 빨라야 2007.8.20.인 것으로 보인다.

위와 같이, 쟁점토지의 매수자인 OOO가 2007.8.10. 청구인에게 계약금에 해당하는 2억7천6백만원을 송금한 후, 주유소 건축허가를 신청하기 전인 2007.8.10.부터 2007.8.20.까지 쟁점토지의 평탄화 작업을 행하고 그 위에 배추를 심어 35일이 경과된 상태에서 사진을 촬영한 것으로 보이므로 매매계약일인 2007.8.10.에는 농지가 아닌 잡종지로 판단된다. 따라서 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면신청을 부인하고 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점토지의 매매계약일을 2007.8.10.로 보고 그 당시에는 농지가 아닌 잡종지라 하여 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면신청을 부인하고 양도소득세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 조세특례제한법 제69조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】① 농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상(괄호 생략) 직접 경작한 토지로서 농업소득세 과세대상(괄호 생략)이 되는 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략)

(2) 조세특례제한법 시행령 제66조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】① 법 제69조 제1항 본문에서 “농지소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자”라 함은 8년(괄호 생략) 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(괄호 생략)에 거주하면서 경작한 자를 말한다.

1. 농지가 소재하는 시ㆍ군ㆍ구(괄호 생략)안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역

④ 법 제69조 제1항 본문에서 “대통령령이 정하는 토지”라 함은 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(괄호 생략) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다. (이하 각호 생략)

⑤ 제4항의 규정을 적용받는 농지는 「소득세법 시행령」제162조의 규정에 의한양도일 현재의 농지를 기준으로 한다. 다만, 양도일 이전에 매매계약조건에 따라 매수자가 형질변경, 건축착공 등을 한 경우에는 매매계약일 현재의 농지를 기준으로 하며, 환지처분 전에 당해 농지가 농지외의 토지로 환지예정지 지정이 되고 그 환지예정지 지정일부터 3년이 경과하기 전의 토지로서 환지예정지 지정후 토지조성공사의 시행으로 경작을 못하게 된 경우에는 토지조성공사 착수일 현재의 농지를 기준으로 한다.

⑪ 제4항의 규정에 따른 경작한 기간을 계산함에 있어서 피상속인이 취득하여 경작한 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다. 다만, 상속인이 상속받은 농지를 경작하지 아니한 경우에는 상속받은 날로부터 3년이 되는 날까지 양도하는 경우에 한하여 피상속인이 취득하여 경작한 기간을 상속인이 경작한 기간으로 본다. (2006.2.9. 신설)

부 칙(2006.2.9. 대통령령 제19329호로 개정된 것) 제23조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면에 관한 경과조치】제66조 제11항 및 제12항의 개정규정을 적용함에 있어서 이 영 시행 전에 상속받은 농지로서 2008년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 제66조 제11항 및 제12항의 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 의한다.

(3) 조세특례제한법 시행규칙 제27조【농지의 범위 등】① 영 제66조 제4항 및 제67조 제3항의 규정에 의한 농지는 전ㆍ답으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실지로 경작에 사용되는 토지로 하며, 농지경영에 직접 필요한 농막ㆍ퇴비사ㆍ양수장ㆍ지소ㆍ농도ㆍ수로 등을 포함하는 것으로 한다.

② 영 제66조 제4항 및 제67조 제3항의 규정에 의한 농지에 해당하는지의 여부 확인은 다음 각 호의 기준에 의한다.

1. 양도자가 8년(괄호 생략) 이상 소유한 사실이 다음 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 확인되는 토지일 것 (이하 각목 생략)

2. 양도자가 8년 이상(괄호 생략) 농지소재지에 거주하면서 자기가 경작한 사실이 있고 양도일 현재 농지임이 다음 각 목 모두의 방법에 의하여 확인되는 토지일 것 (이하 각목 생략)

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점토지의 ‘등기부등본’에는 청구인이 1998.5.23. 유증을 원인(일자 1998.1.9.)으로 하여 소유권이전등기(취득)를 한 후, 2007.10.16. 매매를 원인(일자 2007.10.11.)으로 하여 OOO 앞으로 소유권이전등기(양도)를 한 내역이 등재되어 있다.

(2) 청구인과 OOO가 체결한 쟁점토지의 ‘매매계약서’(2007.10. 11.)를 보면, OOO가 청구인에게 매매대금 10억8천만원 중 계약금 2억7천6백만원을 계약시 지급하고, 나머지인 잔금 8억4백만원을 2007. 10.16. 지급하기로 약정한 내용 등이 확인된다.

(3) 청구인 명의의 예금계좌(OOOOOOOOOOOOOOO) 거래내역에는 2007. 8.10. OOO로부터 2억7천6백만원을, 2007.10.16. 8억4백만원을 각각 송금받은 것으로 나타나는데, 청구인은 2007.8.10. OOO로부터 받은 자금은 쟁점토지의 계약금이 아니라 차용금이라 주장하면서 같은 내용인 OOO 명의의 사실확인서를 증빙서류로 제출하고 있다.

(4) 쟁점토지 위에 건축된 주유소 관련서류에는 매수자인 OOO가 2007.8.30. OOO OOO OOOOOO에게 OOOO 주유소’(대지면적 1,039㎡, 건축면적 328.9㎡)를 건축하기 위하여 건축허가 신청서를 제출하였으며, OOOOOO은 2007.9.21. OOO에게 건축허가서를 교부하였고, OOO는 착공예정일을 2007.10.1.로 기재하여 공사착공신고를 이행한 사실 등이 나타난다.

(5) 청구인의 ‘주민등록표(등본)’에는 청구인이 1979.2.27. OOOOO OOO OOO OOOOOO에 전입한 이래 현재까지 30년 이상을 계속하여 거주한 것으로 등재되어 있다.

(6) 한편, 청구인은 어머니 OOO이 농지인 쟁점토지를 8년 이상 자경한 것을 그대로 승계받았다고 주장하면서 OOO OOOOOO이 작성한 농지원부(최초작성일 1991.3.2.)를 증빙서류로 제시하고 있는데, 이를 보면 OOO이 쟁점토지 및 인근 토지인 OOO OOO OOOO OOO OOOOO를 농지로 경작한 내용이 기재되어 있다.

(7) 처분청은 쟁점토지의 매수자인 OOO가 2007.8.10. 청구인에게 매매계약서에 기재된 금액과 같은 2억7천6백만원을 송금한 사실을 확인하고 그 날을 매매계약일로 보고 그 당시에는 농지가 아니라 잡종지라 하여 청구인의 양도소득세 감면신청을 부인하였고, 처분청의 양도소득세 경정결의서를 보면, 양도가액을 1,080,000,000원, 취득가액을 42,698,000원, 양도소득금액을 880,617,901원, 과세표준을 878,117,901원, 결정세액을 302,250,200원(납부불성실가산세 18,270,000원 포함), 기납부세액을 183,980,200원, 차감고지할 세액을 118,270,000원으로 하여 각각 경정하였음이 확인된다.

(8) 청구인은 양도일(2007.10.16.)은 물론이고 처분청이 매매계약일로 본 2007.8.10.에도 쟁점토지는 농지에 해당하므로 처분청은 양도소득세를 감면하여야 한다고 주장하면서 2007.9.24. 쟁점토지를 촬영한 사진 등을 증빙서류로 제출하고 있는데, 매수자 OOO가 작성하여 청구인에게 교부한 ‘확인서’(2009.9.22.)는 자신이 2007.8.10. 청구인에게 2억7천6백만원을 무상으로 대여하게 된 이유는 향후 청구인으로부터 쟁점토지를 우선적으로 매수할 수 있도록 하기 위해서이며, 매매계약을 체결하기 전에 청구인으로부터 사전동의를 받을 수 있게 되면 OOOOOO에게 미리 주유소 건축허가를 신청하여 허가를 받은 후 계약을 체결할 생각이었기 때문에 그와 같이 하였다는 등의 내용이고, 이현구가 작성하여 청구인에게 교부한 ‘확인서’(2009.9.19.)는 자신이 2007년 7월 중순경 청구인이 쟁점토지의 밭갈이를 의뢰하여 트랙터로 이를 시행한 사실이 있다는 등의 내용이며, 청구인이 고양시장에게 제출한 보상금청구서(2003년 12월)는 쟁점토지 인근에 있는 경기도 고양시 일산동구 설문동 602-13 전, 602-15 전, 600-11 전에 대한 농업손실보상금으로 2,206,100원을 신청한 내용이다.

(9) 처분청은 매수자 OOO가 2007.8.30. 주유소 건축허가신청시 제출한 쟁점토지의 현황사진과 같이 쟁점토지는 수년간 잡종지 상태로 있다가 청구인과 OOO가 쟁점토지를 매매하는 과정에서 토지의 평탄화 작업(2007년 7, 8월)을 시행한 후, 속성배추를 심어 계약체결일(2007.10.11.) 현재에는 농지로 위장한 것으로 판단하였다.

(10) 이를 바탕으로 하여 쟁점토지의 매매계약일을 2007.8.10.로 보고 그 당시에는 농지가 아니라 잡종지라 하여 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면신청을 부인하고 양도소득세를 부과한 처분이 타당한지에 대하여 살펴본다.

(가) 「조세특례제한법 시행령」제66조 제1항에는 양도소득세 감면요건인 “농지소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자”에 대하여 8년 이상 농지가 소재하는 시ㆍ군ㆍ구 안의 지역 또는 이와 연접한 시ㆍ군ㆍ구 안의 지역에 거주하면서 경작한 자를 말한다고 규정하고 있고, 같은 조 제4항에는 “대통령령이 정하는 토지”에 대하여 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지라고 규정하고 있으며, 같은 조 제5항에는 “농지인지 여부”는 양도일 현재를 기준으로 하되 양도일 이전에 매매계약조건에 따라 매수자가 형질변경, 건축착공 등을 한 경우에는 매매계약일 현재를 기준으로 한다고 규정하고 있다.

(나) 위와 같이, 거주자가 양도소득세를 감면받기 위해서는 양도일 또는 매매계약일 현재 당해 토지가 농지이어야 함은 물론이고 청구인이 8년 이상 농지가 소재하는 시ㆍ군ㆍ구 안의 지역 또는 이와 연접한 시ㆍ군ㆍ구 안의 지역에 거주하면서 경작한 경우여야 한다.

(다) 그런데, 청구인은 1979.2.27. 서울특별시 OO구 천호동 323 -25에 전입한 이래 현재까지 30년 이상을 쟁점토지가 소재하는 시ㆍ군ㆍ구 안의 지역 또는 이와 연접한 시ㆍ군ㆍ구 안의 지역에서 거주하지 아니한 사실이 주민등록표(등본)에 의하여 확인된다.

(라) 사정이 위와 같다면, 청구인은 「조세특례제한법 시행령」제66조 등에서 규정한 양도소득세 감면요건 중 농지소재지에서의 거주요건을 충족하지 못하고 있으므로 쟁점토지가 양도일 현재 농지인지여부에 대해서는 더 이상 살펴볼 필요가 없다 하겠다.

(마) 따라서, 처분청이 청구인의 양도소득세 감면신청을 부인하고 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.