청구법인은 77.4.30 사립학교법 제10조에 의하여 설립된 비영리공익법인으로 1977년부터 1988년까지 20,421,517,561원을 출연받아 학교를 설립·운영하고 있으며, 92.7.1 출연받은 금액으로 청구외 주식회사 OOOOOOO(“청구외 법인”이라 함)의 주식 1,000,000주[지분비율 100%, 액면가 5,000,000,000원(1주당 5,000원); 이하 “쟁점주식”이라 한다]를 취득하였다.

처분청은 청구법인에 대한 조사를 실시한 결과, 청구법인이 쟁점주식을 취득한 것은 청구외 법인 총발행주식의 100%지분이므로 상속세법 제8조의2 제1항 제1호 단서에 의하여 그 20%를 초과하는 부분은 증여세 과세대상이라고 보고 92.7.1을 기준으로 평가한 쟁점주식중 800,000주의 가액 3,900,800,000원(1주당 4,876원)을 증여가액으로 산정하여 95.1.3 청구법인에게 1992년도분 증여세 3,326,091,770원을 결정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 95.3.3 심사청구를 거쳐 95.5.19 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 처분청은 청구법인이 쟁점주식을 취득함으로 인하여 상속세법 제8조의2 제1항 제1호 단서의 규정에 위배된다 하여 이 건 증여세를 부과하였으나 동 규정은 공익법인 출연시 상속세과세가액(증여재산가액)에 산입하지 아니하는 금액의 범위를 정한 것으로 동 법은 90.12.31 개정되고 부칙에 의하여 91.1.1부터 시행되므로 청구법인의 경우와 같이 1977년～1988년에 출연받은 재산으로 92.7.1 쟁점주식을 취득한데 대하여 적용할 수 없으므로, 만일 위 규정을 적용하여 과세한다면 이는 1977년～1988년에 출연한 재산에 대하여 90.12.31 개정된 법을 적용하는 것이기 때문에 국세기본법 제18조 제2항에 규정한 소급과세금지원칙에 위배되는 것이다.

(2) 설사 90.12.31 개정된 상속세법 제8조의2의 규정을 적용한다 하더라도 동 규정은 상속세(증여세)과세가액에 산입하지 아니한 재산을 출연받은 자가 동항의 제1호 단서에 위배된 경우 위배된 때 그 재산을 출연받은 자에게 증여한 것으로 보고 증여세를 부과한다는 이른 바 ‘사후관리’에 관한 규정이 없고, 동 조 제4항에서 출연받은 자에게 증여세를 부과하는 규정이 있으나 여기에 제1항 제1호 단서에 위반된 경우를 규정하고 있지 않다가 93.12.31 개정시 신설되었을 뿐이므로 1977년～1988년에 출연받은 재산으로 출연당시 상속세법 제8조의2 제1항에 의하여 증여세 과세가액에 불산입한 출연재산으로 쟁점주식을 취득한 것에 대하여 증여세를 부과할 아무런 법적 근거가 없음에도 증여세를 과세한 이 건 부과처분은 조세법률주의에 반한 위법부당한 처분이므로 취소되어야 한다.

나. 국세청장 의견

90.12.31 개정된 상속세법 제8조의2 제1항에서 공익법인이 내국법인의 주식을 출연받거나 주식외의 재산을 출연받은 후 그 출연받은 금액으로 주식을 소유하게 되는 경우 당해 내국법인의 발행주식총액의 100분의 20을 초과하는 부분에 대하여는 증여세를 과세하도록 규정하고 있고 동 개정법은 91.1.1 이후 최초로 발행주식총액의 100분의 20을 초과하여 출연 또는 소유하는 것부터 적용하는 것이므로 청구법인이 1977년～1988년에 출연받은 재산으로 92.7.1 취득한 쟁점주식중 청구외 법인 발행주식총액의 100분의 20을 초과한 800,000주에 대하여 처분청이 증여세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 이 건 심판청구는 법개정 이전에 출연받은 재산으로 쟁점주식을 취득한데 대하여 90.12.31 개정된 상속세법 제8조의2 규정을 적용하는 것이 소급과세금지원칙에 반하는지 여부(쟁점1)와 쟁점주식의 취득에 대하여 취득시 증여한 것으로 보아 증여세를 부과한 것이 근거법규가 없이 한 위법부당한 처분인지 여부(쟁점2)에 다툼이 있다.

나. 쟁점1에 대하여 살펴본다.

(1) 공익법인출연재산에 대한 상속세과세가액불산입에 관하여 90.12.31 개정이전의 상속세법 제8조의2 제1항 제1호에는 내국법인 발행주식총액의 100분의 20을 초과하여 출연 또는 주식을 취득하는 경우 상속세과세가액불산입에 대한 예외로 한다는 규정이 없었으나, 90.12.31 개정(법률 제4283호)시 상속세법 제8조의2 제1항 제1호의 단서를 신설하여 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하여 주식 또는 출자지분을 출연하는 경우 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 초과부분을 상속세과세가액 불산입의 예외로 규정하면서 주식 또는 출자지분외의 재산을 출연받은 후 그 출연받은 금액으로 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 20%를 초과하여 소유하게 되는 경우를 포함하는 것으로 규정하고 있으며, 위 규정은 같은 법 제34조의5(90.12.31 개정이후 제34조의7)에 의하여 증여세에 준용된다.

한편, 90.12.31 개정 상속세법 부칙 제3조에서 『제8조의2 제1항 제1호 단서의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 발행주식총액 또는 출자지분총액의 100분의 20을 초과하여 출연(주식 또는 출자지분 외의 재산을 출연받은 후 그 출연받은 금액으로 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하여 소유하게 되는 경우를 포함한다)하는 것부터 적용한다.』고 규정하고 있다.

(2) 청구법인은 공익사업(교육기관 운영)을 영위하는 법인으로서 77.4.30 설립이래 1977년부터 1988년까지 20,421,517,561원을 출연받았고, 92.7.1 취득한 쟁점주식은 위 출연받은 재산에 의하여 취득한 것이며, 위 사실에는 다툼이 없다.

(3) 처분청이 90.12.31 개정된 상속세법 제8조의2에 의하여 이 건 부과처분을 한데 대하여 청구법인은 청구법인이 1977년～1988년 출연받을 당시에는 내국법인의 발행주식총액의 100분의 20을 초과하여 주식을 취득하는 경우 이를 증여로 보도록 한 규정이 없으며, 90.12.31 개정된 상속세법 제8조의2 제1항 제1호는 1988년 이전에 출연된 재산에 관하여 적용할 수 없으므로 동 개정법을 적용하여 과세하는 것은 소급과세금지원칙에 위반된다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다.

전시한 상속세법 부칙 제3조는 ‘주식 또는 출자지분 외의 재산을 출연받은 후 그 출연받은 금액으로 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하여 소유하게 되는 경우’를 포함하여 91.1.1 동법 시행후 최초로 발행주식총액의 100분의 20을 초과하여 출연하는 것부터 적용하도록 규정하여, 출연시기에 관계없이 내국법인 발행주식총액의 100분의 20을 초과하여 소유하게 되는 시기가 법 개정이후인 경우 개정된 법을 적용하는 것이므로 주식 또는 출자지분외 재산을 법개정 이전에 출연받았다 하더라도 법개정이후 주식 또는 출자지분을 발행주식총액의 100분의 20을 초과하여 취득한 경우까지 적용되어야 한다고 판단된다.

(3) 그렇다면 90.12.31 상속세법 제8조의2 제1항 제1호의 개정이전에 출연받은 재산에 의하여 개정이후 내국법인의 발행주식총액의 100분의 20을 초과하여 동 법인의 주식을 취득한 이 건의 경우도 90.12.31 개정된 상속세법 제8조의2를 적용하여야 할 것이다.

나. 쟁점2에 대하여 살펴본다.

(1) 90.12.31 개정(법률 제4283호)된 상속세법 제8조의2 제1항에서 『다음 각호에 게기하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다. 다만, 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인·피상속인 또는 그 친족에게 귀속되는 경우에는 예외로 한다.』고 하고 그 제1호에서 『대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 종교사업·자선사업·학술사업 기타 공익사업(이하 “공익사업”이라 한다)에 출연한 재산. 다만 공익사업을 영위하는 자에게 내국법인의 발생주식총액 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하여 주식 또는 출자지분을 출연(주식 또는 출자지분 외의 재산을 출연받은 후 그 출연받은 금액으로 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하여 소유하게 되는 경우를 포함한다)하는 경우 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 초과부분을 제외한다.』고 규정하고 있으며, 같은 조 제4항(90.12.31개정된 것)에서 『제1항 제1호의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니한 재산을 출연받은 자가 그 출연받은 재산을 출연목적 이외에 사용하거나 대통령령이 정하는 기간 내에 그 출연목적에 사용하지 아니하는 경우 및 당해 공익사업이 제1항 제1호의 규정에 의하여 운영되지 아니하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 그 출연받은 자에게 증여한 것으로 보고 즉시 증여세를 부과한다.』고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 3조의2 제9항(90.12.31 개정된 것)에서 세무서장은 공익사업이 법 제8조의2 제4항의 규정에 해당되는 때에는 출연받은 재산(출연받은 재산중 직접 공익목적사업에 사용한 분을 제외한다)에 대하여 과세요인이 발생한 때에 증여한 것으로 보아 출연받은 재산중 다음 각호의1에 해당하는 가액을 과세표준으로 하고 증여세를 부과한다고 규정하고 있다.

(2) 청구법인은 90.12.31 개정된 법을 적용한다 하더라도 상속세법 제8조의2 제1항 제1호 단서는 상속세과세가액(증여세의 경우는 증여재산가액) 불산입에 대한 예외를 규정한 것으로서 동 규정에 위반되는 경우에는 출연당시의 증여세로 과세하여야 하나, 출연시기가 1988년이전이므로 부과제척기간이 경과되었으며, 같은 조 제4항에 의한 과세요건발생시 증여세를 부과하는 경우 그 과세대상에는 법인의 주식을 100분의20을 초과하여 취득한 경우가 해당되지 아니한다고 주장하고 있다.

(3) 살피건대, 전시한 90.12.31 개정 상속세법 제8조의2의 입법취지는 재벌들이 문화재단 등을 설립하여 이를 통하여 계열사를 지배하는 수단으로 이용하는 것을 방지하기 위하여 공익법인이 출연받은 금액으로 주식을 소유하게 되는 경우 당해 내국법인의 발행주식총액의 100분의 20을 초과하여 소유하는 부분에 대하여 증여세를 과세하기 위한 것인 바(재무부발행 1990 간추린 개정세법 같은 뜻), 청구법인의 경우 청구외 법인의 주식을 100% 취득한 것은 출연재산을 공익목적에 직접사용한 것이 아님은 물론 수익용 자산으로 취득한 것으로 볼 수도 없기 때문에 이는 상속세법 제8조의2 제4항에 의한 증여세의 과세대상이라 할 것이므로 이에 대하여 과세한 처분청의 이 건 부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 모두 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.