가. OOO국세청장은2007.7.13.부터 2007.12.26.까지 청구법인에대하여세무조사를 실시한 바,제조장에서 교통세과세물품인 경유와특별소비세 과세물품인등유를 각각반출한 후송유관을 통해 저유고로운송하는 과정에서 경유와 휘발유 등의 경계유로 사용된 등유가 저유고에 저장될 때 경유에혼합되어(이하 경유에 혼합된 등유를 “쟁점혼합등유”라 한다) 소비자에게 경유로판매되어소비자로부터교통세가 거래징수 되고 있으므로쟁점혼합등유를 교통세법 제2조제1항 제2호의경유 및이와 유사한 대체유류에 해당하는것으로 보아 교통세를 과세하도록 처분청에 통보하였다.

나. 이에 처분청은 2008.2.29. 청구법인에게2003년 3월분～2007년 8월분 교통세 24,387,632,235원(내역 : 별지)을결정고지하였다.

다.청구법인은 이에 불복하여 2008.4.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

교통세법 제5조 제1항은제조장 외의 장소에서 판매의 목적으로 과세물품에 가치증대를 위한첨가 등의 가공을 하는 경우 이를 제조로 보아 교통세 과세대상으로과세할 수 있으나, 쟁점혼합등유는 어떠한 제조행위도 있었다고 볼 수 없으므로 쟁점혼합등유를 제조된 것으로 보아 교통세를 과세할 수는 없는 것이다.

제조장으로부터 반출시 경유에 대하여는 교통세를, 경계유로투입된 등유에 대하여 특별소비세를 신고·납부한 것은 교통세및 특별소비세법에 부합되는 것으로서, 청구법인이 특별소비세 과세물품인등유를 제조장에서 반출한 후 저유고로 송유하는 과정에서 등유와경유가 혼합될 것임을 전제로 송유중에 생길 혼합등유의 크기를예측하여 이 예측 물량을 경유의 반출물량으로 보아 교통세를 신고·납부하여야 할 의무는 없다.

설령, 유류가 송유과정에서 발생하는 혼합행위를 제조행위로 본다고 하더라도, OOO의책임하에 송유관 이송과 분리·저장이 이루어지는 것으로서 혼합행위의 주체는 청구법인이 아닌 OOOOOOO에게 있는 것이므로청구법인에게 교통세 납세의무를 지울 수 없는 것이다.

뿐만 아니라,혼합현상은 공장 반출 이후 OOO내의 저유고에 도달할 때까지 전 과정에서발생하는 것으로서 쟁점혼합등유에 대하여 교통세를 부과하였다면, 이는 관할세무서장이 확정되지 않아 경정권이 없는 부과처분이므로 이러한 이유로도 쟁점혼합등유를 교통세 과세대상으로 볼 수는 없다.

나. 처분청 의견

교통세법 제5조 제1항에서제조장 외의 장소에서 판매의 목적으로 과세물품에 가치증대를 위한 첨가 등의 가공을 하는 경우에는 당해 물품을 제조하는 것으로 본다고 규정하고 있는 바, 쟁점혼합등유는 이 요건에 충족하는 것이다.

또한, 청구법인은 대한송유관공사 책임하에 송유관 이송과 분리·저장이 이루어지므로 교통세 납세의무가 없다고 주장하나,OOO는 수송계약에 의하여 송유관 이용자인 정유사의유류를수송하고 이용자로부터 사용수수료를 받고 있을 뿐이고,유류에대한 소유권 등의 모든 권리는 청구법인에게 있으며청구법인이 쟁점혼합등유를경유의세율이 적용된 판매가격으로판매 하고 있으므로 교통세 납세의무는 청구법인에게 있는 것이다.

한편, 청구법인은 쟁점혼합등유에 대하여 교통세부과를 위해서는 의제제조장이 특정되지 않아납세지가 확정될 수 없다고주장하나, 제조의제에 해당되는 경우에는 의제제조장이 납세지가 되는 것이지만 그 납세지를 특정할 수 없다고 하여 납세의무가 생성될 수 없는 것은 아니므로제조의제행위가 이루어졌다면 그 제조의제된 과세물품을 반출하는사업장 관할세무서장에게 교통세를 신고·납부하면 되는 것이다.

따라서송유관에서 저유고로 운송하던 중등유가경유에 혼유되어 경유로 판매된 쟁점혼합등유는 교통세법제5조 제1항의제조의제에 해당하는 것이므로청구법인에게 이 건 교통세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점혼합등유에 대하여 교통세를 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 국세기본법제21조【납세의무의 성립시기】① 국세를 납부할 의무는 다음 각호의 시기에 성립한다.

8. 특별소비세ㆍ주세 또는 교통세에 있어서는 과세물품을 제조장으로부터 반출하거나 판매장에서 판매하는 때 또는 과세장소에 입장하거나 과세유흥장소에서 유흥음식행위를 한 때. 다만, 수입물품의 경우에는 세관장에게 수입신고를 하는 때

(2) 교통세법 제2조【과세대상과 세율】 교통세를 부과할 물품(이하 “과세물품”이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.

1. 휘발유와 이와 유사한 대체유류 리터당 630원

2. 경유 및 이와 유사한 대체유류 리터당 276원

③ 제1항의 규정에 의한 세율은 국민경제의 효율적 운용을 위하여 교통시설투자재원의 조달과 당해 물품의 수급상 필요한 경우에는 그 세율의 100분의 30의 범위에서 대통령령으로 이를 조정할 수 있다.

④과세물품의 판정은 그 명칭여하에 불구하고 당해 물품의 형태ㆍ용도ㆍ성질기타 중요한 특성에 의한다.

⑤ 과세물품이 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 구분된 2이상의 물품에 해당하는 경우에는 당해 물품의 특성에 따라 이를 판정하고, 그 특성이명확하지 아니한 경우에는 주된 용도에 따라 판정하며, 특성과 주된 용도가명확하지 아니한 경우에는 높은 세율이 적용되는 물품으로 취급한다.

⑥ 제4항 및 제5항 외에 과세물품의 판정에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제3조【납세의무자】다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법의 규정에 의하여 교통세를 납부할 의무가 있다.

1. 제2조 제1항의 규정에 의한 물품을 제조하여 반출하는 자

제4조【과세시기】교통세는 과세물품을 제조장으로부터 반출하거나 수입신고를 하는 때에 부과한다. 다만, 제3조 제3호의 물품에 대하여는 관세법에 의한다.

제5조【제조 등으로 보는 경우】①제조장 외의 장소에서 판매의 목적으로 과세물품에 가치증대를 위한 첨가 등의 가공을 하는 경우에는 당해 물품을 제조하는 것으로 본다.

제6조【과세표준】① 교통세의 과세표준은 다음 각 호의 규정에 의한다.

1. 제3조 제1호의 규정에 의한 납세의무자가 제조하여 반출하는 물품은 제조장으로부터 반출하는 때의 수량. 다만, 제2조 제1항 제1호의 물품의 경우에는 제조장에서 반출한 후 소비자에게 판매할 때까지 수송 및 저장과정에서 증발 등으로 자연 감소되는 정도를 감안하여 대통령령이 정하는 율을 제조장에서 반출한 때의 수량에 곱하여 산출한 수량을 공제한 수량으로 한다.

제7조【과세표준의 신고】① 제3조 제1호의 규정에 의한 납세의무자는 매월 제조장으로부터 반출한 물품의 물품별 수량 및 가격과 산출세액ㆍ미납세액ㆍ면제세액ㆍ공제세액ㆍ환급세액ㆍ납부세액 등을 기재한 신고서를 다음 달 말일까지 제조장을 관할하는 세무서장에게 제출하여야 한다.

(3) 교통법시행령 제3조의 2【탄력세율】법 제2조 제3항의 규정에 의하여 탄력세율을 적용할 과세물품과 그 세율은 다음 각호와 같다.

1. 제3조 제2호의 경유 및 이와 유사한 대체유류 : 리터당 261원

제4조【과세물품의 판정】법 제2조의 규정에 의한 과세물품의 판정에 있어서, 당해 물품이 불완전 또는 미완성 상태로 반출되는 경우에도 그 물품의 주된 성분을 갖추어 그 기능을 나타낼 수 있는 것은 이를 완제품으로 취급한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 과세자료에 의하면, 청구법인은 1964.11.19.부터OOO에서 석유류제조·도소매업을 영위하는 법인이다.

또한,청구법인은 쟁점혼합등유를 경유로 판매하고 소비자로부터 교통세를 거래징수하고도 등유로 특별소비세를 신고납부한 후 경유와 등유의 세율차이로 인한 차액은 잡이익으로 계상하였고, 처분청은 쟁점혼합등유를 경유와 유사한 대체유류로 보아 이 건 교통세를 과세하였다.

(2) 교통세법 제2조 제1항 및 교통세법시행령 제3조의 2 제2호, 특별소비세법 제1조 제2항에 의하면, 2003년 7월분의 경우 경유는 교통세가 리터당 261원, 등유는 특별소비세가 리터당 131원의 세율이 각 적용된다.

(3) 청구법인은 쟁점혼합등유가 교통세법 제5조 제1항의 제조 등으로 보는 경우에 해당되지 않는다고 주장한다. 그러나 교통세법 제5조 제1항은, 제조장 외의 장소에서 판매의 목적으로 과세물품에 가치증대를 위한 첨가 등의 가공을 하는 경우에는 당해 물품을 제조하는 것으로 본다고 규정하고 있는 바, 쟁점혼합등유가 위 법률요건에 적합한지를 살펴본다. 첫째,“제조장 외의 장소”라 함은 과세물품을 제조한 당해 제조장외의 장소를 말하는 것으로서 제조장이라 함은 물품을 제조하는 특정지역과 그 지역 내의건조물을 말하는 바, 혼합등유가 발생되고 있는 송유관은 주식회사OOO에서 설치 운영하는 시설로써 청구법인의 제조장이 아니므로 이송유관은 제조장 외의 장소에 해당한다고 할 수 있다. 둘째, “판매의 목적”에 해당하는지를 보면,청구법인은송유과정에서 생긴 혼유현상을 가공으로 본다고 하여도혼유현상이 수송의목적에서 발생하므로 판매의 목적으로 보기 어렵다고 주장하나, 청구법인이 혼합등유의 과세물품을 수송하는 목적이 궁극적으로는 과세물품을 판매하기 위한 것이다. 셋째, “과세물품에 가치증대” 여부를 보면,등유와경유가섞여 경유로 분류된 쟁점혼합등유가 순수 등유와구별할 수 없을 정도가되었다면등유보다 경유가 더 가치가 있으므로 등유가경유로 변한 것은 유용성 측면에서 가치가 증대가 되었고 그러하기에 청구법인도 쟁점혼합등유를 경유로 판매한 것이다.넷째, “첨가 등의 가공을 하는 것”에 해당하는지를 보면,가공이란 어떤 물건에 인위적으로 공작을 가하는 것을 말하며, 세법 문언상 주로 첨가의 방법으로가공하는 것을 의미한다. 여기서첨가란 제조장 외의 장소에서 제조장으로부터 반출한물품에 그 물품 본래의 특성 용도에 변화를 일으키지 않는 범위안에서 가치증대를 위하여 과세물품 또는 기타 물품을 부가하는행위를 말하는 것이다. 청구법인은 경유와 등유의 혼유현상이 송유과정에서의 기술적인한계와 유류의 특성으로 인하여 불가피하게 생긴 현상으로서등유의 일부가 경유와 혼합된 것에 불과하므로 쟁점혼합등유의생성이 가공에의한 것이아니라고 주장하고 있으나,송유과정에서 경유에 등유가혼합되는 것은 대기온도의 변화 등 불가항력적인 자연력에 의하여 이루어지는 것이 아니고사람이 물리력을 가하여 석유제품을 수송하는 과정에서등유가 경유에 혼유 즉 첨가되어 경유의수량이 증대된 것이므로 쟁점혼합등유는 경유에 등유를 첨가하는 방법으로 가공하여 발생된 것으로 볼 수밖에 없다.

(4) 한편, 청구법인은 대한송유관공사 책임하에 송유관 이송과 분리·저장이 이루어지므로 교통세 납세의무가 없다고 주장하나,OOO는 수송계약에 의하여 송유관 이용자인 정유사의유류를수송하고 이용자로부터 사용수수료를 받고 있을 뿐이고,유류에대한 소유권 등의 모든 권리는 청구법인에게 있으며청구법인이 쟁점혼합등유를경유의세율이 적용된 가격으로판매 하고 있으므로 교통세 납세의무는 청구법인에게 있는 것이다.

또한, 청구법인은 “제조장 외의 장소”의 부존재로 관할세무서장이 확정할 수 없어 이 교통세를 부과할 수 없다고 주장하나, 납세지는 조세행정 절차상의 규정으로서 제조의제에 해당되는 경우에는 의제제조장이 납세지가 되는 것이지만 그 납세지를 특정할 수 없다고 하여 납세의무가 생성될 수 없다고 볼 수는 없으므로 조세채권을 실현시킬 의제제조장을 특정하여 납세의무를 이행하면 될 것인 바, 이 건과같이, 석유정제업자의 관리와 책임하에 일정한장소 없이 사업자등록이 불가능한 송유관에서 직접 혼유하는 등제조의제행위가 이루어졌다면 그 제조의제된 과세물품을 반출하는사업장 즉 매출세금계산서발행 사업장을 관할세무서장에게 교통세를 신고·납부하는 것이 타당하지 납세지를 이유로 교통세를 부과할 수 없다는 청구주장은 납득하기 어렵다.

(5) 위의 사실과 교통세법을 살펴 보건대, 교통세법 제4조에 의하여 교통세의 과세시기는 원칙적으로과세물품을 제조장으로부터 반출하는 때이나, 이 건의 쟁점이 된 교통세법 제5조는 제조장 외의 장소에서 판매의 목적으로 과세물품에 가치증대를 위한 첨가 등의 가공을 하는 경우에는 당해 물품을 제조하는 것으로 본다고 규정되어 있으므로, 이 건은,제조장 이외의 장소는 송유관인 건조물로 볼 수 있고, 혼합등유는 궁극적으로 판매목적이며, 등유가 경유에 섞여서 경유로 변한 것은 유용성 측면에서 가치증대로 볼 수 있고, 자연적이 아닌 인위적으로 혼합되었기에 첨가 등의 가공에 해당하므로 교통세법 제5조 제1항의 의제제조의 법률요건을 충족하였다고 할 것이다.

더 나아가, 청구법인은 제조장에서 반출할 때를 기준으로 하여 경유에 혼유된등유에 대하여 특별소비세를 납부하였고, 송유관에서 혼유된 혼합등유는 경유의 세율이 적용된 판매가격으로 최종소비자에게 판매하였으며, 실질적인 담세자의 지위에 있는 최종소비자는 청구법인으로부터 경유판매가격에 포함된 교통세 상당액을 부담하였으므로 이는 청구법인이 최종소비자로부터 교통세를 거래 징수한 것이고 그렇다면 청구법인스스로가 쟁점혼합등유에 대하여 교통세 납세의무가 성립 확정되었다고 인정하고 있는 것으로 보아야 한다.

따라서 처분청이 쟁점혼합등유에 대하여 교통세법 제2조 제1항 제2호의 경유 및 이와 유사한 대체유류로 보아 이 건 교통세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

OOO