청구인은 2005.3.25. 피상속인 허OO의 사망으로 인하여 상속받은 OOOOO OOO OOO OOO번지 OOOOO아파트 106-502호 조합원분양권(입주권) 41평형(이하 “쟁점아파트”라 한다)의 상속재산가액을 평가함에 있어 매매사례가액이 없고 분양권 프레미엄의 시세를 파악하기 어렵다는 이유로 당해 조합원 지분의 권리가액 613,194천원과 분담금납입액 32,688천원을 합한 645,881천원을 당해재산의 시가로 보아 상속세를 신고·납부하였다.

처분청은 감정평가기관의 감정가액, 부동산정보회사의 시세, 국세통합전산망의 공동주택평형별 가격 중 가장 낮은 가액인 950,000천원을 쟁점아파트분양권의 시가로 보고, 그 가액과 실제 분양가액 722,155천원과의 차액인 227,845천원을 프레미엄금액으로 산정하여 쟁점아파트분양권의 상속재산가액을 873,726천원으로 평가하고 2007.9.15. 청구인에게 2005.9.25. 상속분 상속세 196,121,560원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 2007.12.10. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

거래가 자유로운 완성된 아파트에 비하여 일정 부분의 전매가 제한되어 있는 쟁점아파트분양권은 시세를 파악하기가 어려운 상황에서 쟁점아파트의 분양계약시점이 상속세 법정평가기간내에 있어 그 분양가액으로 평가·신고한 것이 적법하다고 판단되고,처분청이 실지거래가액에 의하지 아니하고 법규정에도 없는 매매시세 범위액의 하한가액을 적용하게 된다면, 과세관청의 과세가액산정에 대한 재량의 범위가 확대될 우려가 있으며 과세의 형평성과 합목적성의 정신에 따른 납세자재산권의 부당침해금지원칙의 취지를 감안하여 참고추정가액을 시가로 보는 것은 불합리하며, 또한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 규정되어 있으나, 이는 선언적인 의미만 가지고 있을 뿐 현실적으로 보는 이에 따라 주관성이 개입되어 가격이 다르게 평가되므로 하나의 금액의로 일치되는 것은 불가능하며, 보완적 방법으로서 당해 재산 또는 유사재산의 매매가액, 감정가액 등의 매매사례가액을 적용하는 것인 만큼, 청구인이 당초 신고한 쟁점아파트분양권의 평가액은 상속세평가 기간내에 유사재산도 아닌 당해 재산을 매매한 가액을 적용하여산정한 것이므로 이는 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제1호의 규정에 의한 당해 재산의 매매사례가액이자 시가에 해당한다.

나. 처분청 의견

시세란 불특정다수인 사이에 거래되어 형성된 가격을 말하고 있고, 시세의 입증이 어려울 경우 준용시가인 매매사례가액, 감정가액, 수용가액 등을 적용할 수 있는 것으로, 아파트 등 개별물건의 경우 양도 당시 내부상황 또는 외부변수에 의해 가격이 차별적으로 형성되지만 분양권의 경우 분양가액, 평형, 층에 따라 시세가액이 획일적으로 형성된다고 볼 수 있고, 쟁점아파트분양권의 경우 부동산정보업체의 시세가 실제 거래된 동일한 분양권의 양도가액과 유사하고, 또한 2개의 감정평가기관에 의뢰하여 한 평가감정가액 또한 시세와 일치하고 있음이 확인되는 바, 실지거래가액, 시세가액 등을 종합적으로 고려하여 조사된 가액 중 최저가액인 국세통합전산망에 게재된 공동주택평형별 적정가격의 하한가인 950백만원을 상속개시일 현재 쟁점아파트분양권의 시가로 보아 프레미엄금액을 227,845천원으로 산정하여 상속세를 부과한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

상속받은 아파트분양권의 시가를 감정가액, 시세가액, 공동주택평형별가격 중 최저가액으로 보고 그 가액과 실제 분양가액과의 차액인 프레미엄금액과 조합원 지분 권리가액 및 분담금납입액을 합하여 상속재산가액을 평가하고 상속세를 부과한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법

제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제13조의 규정에 의하여 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의한다.

제61조【부동산 등의 평가】⑤ 지상권 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리에 대하여는 당해 권리 등의 잔존기간ㆍ성질ㆍ내용ㆍ거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

제76조【결정ㆍ경정】① 세무서장 등은 제67조 또는 제68조의 규정에 의한 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 "매매 등" 이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의 2 제2항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매 등의 가액을 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액 (단서 생략)

제51조【지상권 등의 평가】② 법 제61조 제5항의 규정에 의한 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) 및 특정시설물을 이용할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프레미엄에 상당하는 금액을 합한 금액에 의한다. 다만, 당해 권리에 대하여 소득세법시행령 제165조 제8항 제3호의 규정에 의한 가액이 있는 경우에는 당해 가액에 의한다.

(3) 소득세법 시행령

제165조【토지ㆍ건물외의 자산의 기준시가 산정】⑧ 법 제99조 제1항 제7호에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액" 이라 함은 다음 각호의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다.

3. 법 제94조 제1항 제4호 나목의 규정에 의한 시설물이용권(주식 등을 제외한다)

양도자산의 종류ㆍ규모ㆍ분양가액 및 취득ㆍ양도당시의 매매사례가액을 감안하여 국세청장이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2005.9.25. 상속받은 쟁점아파트분양권의 상속재산가액을 평가함에 있어 당해 조합원 지분의 권리가액 613,194천원과 분담금납입액 32,688천원을 합한 645,881천원을 매매사례가액이자 시가로보아 상속세를 신고·납부하였고, 처분청은 쟁점아파트분양권에 대한 감정평가기관의 감정가액, 부동산정보회사의 시세, 국세통합전산망의 공동주택 평형별 가격 중 가장 낮은 가액인 950,000천원을 쟁점아파트분양권의 시가로 보고, 그 가액과 실제 분양가액인 722,155천원과의 차액인 227,845천원을 프레미엄금액으로 산정하여 쟁점아파트분양권의 상속재산가액을 873,726천원으로 평가하고 이 건 상속세를 부과한 사실이 경정결의서 등에 의하여 확인된다.

(2) 청구인은 쟁점아파트가 상속개시 당시 분양권 프레미엄이 없고 전매가 제한되어 있어 시가를 확인하기는 어려우나 분양계약시점이 상속세 법정평가기간 이내이므로 그 분양가액으로 평가하는 것이 적법하다고 주장하면서 조합원공급계약서 등을 제시하고 있고, 처분청은 쟁점아파트분양권의 매매사례가액이 없으므로, 감정가액과 시세가액 및 국세통합전산망에 등재된 공동주택 평형별 가격 중 최저가 및 가액을 시가로 보고 그 가액과 실제 분양가액과의 차액을 프레미엄금액으로 산정하고 그에 따라 상속재산가액을 평가하는 것이 타당하다는 의견이므로 이에 대하여 살펴본다.

(가) 피상속인인 허OO은 쟁점아파트와 같은 장소의 종전 아파트인 OO아파트 1단지 라동 107호를 소유한 재건축조합 조합원의 자격으로 쟁점아파트분양권을 취득하였고, 종전 아파트의 권리가액을 613,193천원으로 평가하고 분담금 108,962천원을 납부하는 조건으로 2005.3.25. 쟁점아파트를 취득하는 계약을 체결한 사실이 조합권공급계약서 등에 의하여 확인된다.

(나) 쟁점아파트는 41평형에 해당되나, 처분청이 시세의 검증을 위하여 해당 아파트가 속한 단지내의 45평형 및 50평형의 매매사례가액을 중심으로 대외적으로 공표되어 있는 인터넷시세를 아래와 같이 검증한 사실이 확인된다.

1) 45평형에 대하여 살펴보면, 양인수가 2006.3.18. 쟁점아파트와 같은 단지내에 있는 이OO에게 양도한 OOOOO 2차 분양권(101동 904호)의 양도가액은 1,380백만원, 임OO이 황OO 외 1인에게 양도한 OOOOO 2차 분양권(107동 904호)의 양도가액은 1,222백만원인 것으로 각각 확인되고,동 양도가액들은 아래와 같이 당시 OOOOO, OOOOO, OOOOOOO랜드, OOOOOOO협회의 시세가액과 일치하고 있는 것으로 나타난다.

(OO O OOO)

O OOO O OOOOOOO OOOOOO, OOOOO OOOOO OOOOOO

2) 50평형에 대하여 살펴보면, 손OO이 2005.6.7. 김OO에게 양도한 쟁점아파트와 같은 단지내에 있는 OOOOO 2차 분양권(104동 201호)의 양도가액은 1,300백만원인 것으로 확인되고,동 양도가액은 당시 OOOOO, OOOOO, OOOOOOO랜드, OOOOOOO협회의 시세가액과 거의 일치하고 있는 것으로 나타난다.

(OO O OOO)

O OOO O OOOOOOO OOOOOO, OOOOO OOOOO OOOOOO

(다) 청구인이 쟁점아파트분양권은 프레미엄이 존재하지 아니한다 하여 이를 신고하지 아니한 상황에서 처분청은 상속개시 당시 쟁점아파트분양권의 시세를 파악하기 위한 참고자료로 활용하기 위하여 한국감정원 외 1개 감정평가기관에 소급하여 감정한 가액은 아래와 같다.

(OO O OOO)

(라) 쟁점아파트와 같은 단지내에 있는 홍OO이 소유한 41평형 아파트분양권을 평가기준일로부터 1년 전에 양도한 금액이 900백만원인 것으로 홍OO의 양도소득세 신고서에 나타난다.

(마) 처분청은 위에서 살펴본 2개 감정평가기관의 감정가액과 부동산정보업체의 시세가액을 참조하여 국세통합전산망에 등재된 공동주택 평형별 가격의 최하한가인 950,000천원을 쟁점아파트분양권의 시가로 산정하여 아래와 같이 프레미엄금액을 211,698천원으로 산정하였으나, 피상속인인 허OO은 당초 조합원 분담금 125,108천원 중 기본이주비를 대여받지 아니한 만큼 대여이자율 7%에 상당하는 금액 16,146천원을 분담금에서 감액받은 것으로 확인되어 피상속인이 실제 부담한 부담금은 108,961천원이므로 당초 분양가액 738,302천원을 722,155천원으로 정정하여 쟁점아파트분양권 프레미엄금액을 227,845천원으로 산정한 사실이 과세전적부심결정서 등에 의하여 확인된다.

(OO O OOO)

O OOOOO OOOO OOOO OOOOO OOOO OO

(3) 상속세 및 증여세법 제61조 제5항, 같은 법 시행령 제51조 제2항 등에서 부동산을 취득할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일(상속일)까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프레미엄에 상당하는 금액을 합한 금액에 의한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제5항에서는 당해 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 매매사례가액 등이 있는 경우에는 당해 가액을 시가로 보도록 규정하고 있다.

(4) 살피건대, 시세란 불특정다수인 사이에 자유로이 거래되어 형성된 가격을 말하는 것이고, 시세의 입증이 어려운 경우 준용시가인 매매사례가액, 감정가액, 수용가액 등을 적용할 수 있으며, 또한 아파트 등 개별물건의 경우 양도 당시 내부상황 또는 외부변수에 의하여 가격이 차별적으로 형성되지만 분양권의 경우 분양가액, 평형, 층에 따라 시세가액이 획일적으로 형성된다고 볼 수 있는 바, 쟁점아파트분양권의 경우 처분청이 조사한 바와 같이 부동산정보업체의 시세가 실제 거래된 다른 아파트분양권의 양도가액과 유사한 수준이고, 2개 감정평가기관에 의뢰하여 평가한 감정가액 또한 시세와 일치하고 있는 만큼 실지거래가액, 시세가액, 감정가액 등을 종합적으로 고려하여 조사된 시세가액 중 최저가액인 국세통합전산망에 등재된 공동주택 형평별 가격의 하한가인 950백만원을 상속개시일 현재 쟁점아파트분양권의 시가로 보아 그 가액과 실제 분양가액인 722,155천원과의 차액인 227,845천원을 프레미엄금액으로 산정하고 그 가액과 권리가액 및 분담금납입액을 합한 금액을 상속재산가액으로 평가하여 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법제81조 및 제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.