가. OOO은 1978년부터 1995년에 걸쳐 OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)에게 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다) 발행주식 OOO주를 명의신탁하였고, OOO이 2010.2.17. 사망하면서 그의자(子) OOO에게 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)가 상속되었다.

나. 상속인 OOO은 쟁점주식을 상속받았으나 장기간 자신의 명의로 명의개서를 하지 않았으며, 쟁점주식의 명의수탁자인 청구인들은2013.4.30.「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의2제1항 두번째 괄호부분(이하 “쟁점규정”이라 한다)에따라 아래 <표>와 같이 장기 미명의개서 명의신탁주식에 대한 2012.1.1. 증여분 증여세를 기한 후 신고한 후 납부하였으며, 처분청은 2014.8.25. 신고시인결정을 하였다.

다. 청구인들은 2014.11.26. 처분청에 판례(서울행정법원 2014.6.26. 선고 2013구합61319 판결)를 근거로 ‘기존의 명의신탁 관계에서 상속으로 명의신탁자의 지위가 승계된 경우 상증법 제45조의2의 규정이 적용되지 않는다’는 이유로 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2015.1.23.～2015.1.30. 기간 중에 이를 거부하였다.

라. 청구인들은 2015.7.3. 처분청에 기한 후 신고에 대한 결정통지를 요청하였고, 처분청은 2015.7.20. 기한 후 신고는 2014.8.25. 결정되었으며, 통지 여부는 현재 확인할 수 없다고 회신하였다.

마. 청구인들은 이에 불복하여 2015.7.31. 심판청구를 각각 제기하였다.

2.청구인들 주장 및 처분청 의견

가.청구인들 주장

(1) 처분청에서는 청구인들이 최소한 경정청구를 한 2014.11.26. 기한 후 신고결정내용을 알았다고 할 것이므로 그로부터 90일이 도과하여 2015.7.31. 심판청구를 한 것은 부적법한 청구라 하나,대법원 판례(1998.3.13. 선고 97누8236 판결 등)에서는 「국세기본법」제68조 제1항의 규정에 따라 심판청구를 함에 있어 처분의 상대방이나 법령에 의하여 처분의 통지를 받도록 규정된 자 이외의 자의 경우에는당해 처분이 있은 것을 안 날을 심판청구의 초일로 삼아야 하고, 당해 처분의 상대방의 경우에는 처분의 통지를 받은 날을 심판청구의 초일로 삼아야 할 것이라고 판단하고 있다.

그렇다면, 기한 후 신고에 대하여 청구인들이 결정통지를 요청하자 처분청이 공문(재산세과-13**)으로 회신한 2015.7.20.이 처분의 통지를 받은 날이 되므로 2015.7.31. 제기한 이 건 심판청구는 적법한 심판청구에 해당한다.

(2) 상증법제45조의2 제1항의 두 번째 괄호 안 규정(이하 “괄호규정”이라 한다)은 “그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다”고 정하고 있는바, 기존 명의신탁관계에서 명의신탁자가 사망한 경우 괄호규정이 적용될 수 있는지는 위 법 규정만으로는 합리적인 해석이 불가능하다. 따라서, 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치치 않는 범위 내에서 입법취지 및 목적을 고려한 합목적적 해석을 통하여 쟁점규정의 의미를 명백히 할 필요가 있다(대법원 2009.7.9. 선고 2007두1781 판결 등).

쟁점규정에 대한 개정법률안 심사보고서 및 기획재정부가 발간한 ‘간추린 개정세법’ 등에서 괄호규정의 입법 취지가 상속이 아닌 주식양도의 경우 양수인이 주식 등을 취득하였으나 장기간 명의개서를 하고 있지 않은 경우 이를 명의신탁으로 의제하기 위한 것이라고 확인되는 점, 명의신탁자가 사망하였다는 사실이 발생하였다는 이유로 기존 명의수탁자들에게 증여세를 재차 부과하는 것은 이중과세에 해당하고 자기책임의 원칙에도 반한다는 점, 주식의 양도자의 경우 양도소득세 과세표준 신고 또는 증권거래세 신고를 통하여 쟁점규정의 적용을 회피할 수 있지만( 「상속세 및 증여세법」제45조의2 제2항), 기존 명의수탁자들은 ‘양도자’와는 달리 스스로 쟁점규정의 적용을 배제할 어떠한 방법도 없다는 점 등에 비추어 볼 때 기존 명의신탁관계의 명의신탁자였던 OOO이 사망하여 OOO이 쟁점주식을 상속받은 경우 쟁점규정이 적용될 수 없다.

동일 쟁점이 문제된 사건에서 서울고등법원도 ‘명의수탁자로서는 명의신탁자가 사망한 사실 및 그로 인한 상속관계를 스스로 알아내어 명의개서를 요구할 의무를 부담한다고 보기 어렵고, 상속인의 명의개서 해태로 인한 불이익을 명의수탁자가 받는 것은 자기책임의 원칙에도 반한다’는 등의 이유로 명의신탁 주식이 상속된 경우 쟁점규정이 적용될 수 없다고 판단하였다(서울고등법원 2015.3.24. 선고 2014누57920 판결).

나.처분청 의견

(1) 청구인들의 기한 후 신고에 대하여 처분청은 2014.8.25. 신고시인결정을 하였고, 국세청 전산시스템에서는 기한 후 신고시 “신고시인” 결정을 하면 증여세 결정 통지문이 자동으로 출력되어 결정통지문을 일반우편으로 발송한다.

청구인들은 대법원 판례(1998.3.13. 선고 97누8236 판결 등)를 들어적법한 심판청구에 해당한다고 주장하나, 청구인들이 기한 후 신고에대한 결정이 있었음을 현실적으로 안 날은 기한 후 신고에 대한경정청구를 한 날인 2014.11.26.이라고 보아야 할 것이므로 2015.7.31. 제기한 심판청구는 부적법한 심판청구에 해당한다.

(2) 쟁점규정은 “그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다.”라고 규정하여, 소유권 취득의 대상을 ‘명의개서를 요하는 재산’으로 규정하고 있을 뿐, 소유권 취득의 원인을 매매, 교환 등과 같은 유상거래로 한정하고 있지 않고 있으며 조세법률주의에 근거한 조세법규 엄격해석의 원칙에 따르면 상속으로 인한 주식의 취득을 쟁점규정의 적용대상에서 제외할 근거는 없다.

명의신탁 주식이 상속된 경우에 상속인이 그 주식의 권리를 취득하더라도 과세당국이 그 주식변동을 알기 어렵고,상속인이 종전 명의신탁에 기대어 장기간 명의개서를 방치하는 경우피상속인의 명의신탁과는 별도로 상속인이 새로이 명의신탁 한 것과 실질이 같으며, 당해 주식에 대한 상속세는 물론‘상속 이후’의 배당 등으로 인한 종합소득세, 대주주 등에 대한 양도소득세, 과점주주의 책임 등을 회피할 수있고, 이는피상속인의 조세회피목적과는 구분되는 것이므로 상속 이후의 명의개서 해태에 대하여 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여야 한다.

같은 취지에서 주무부장관인 기획재정부장관도 “…해당 규정은 ‘소유권 취득’의 경우에 적용되는 것으로서 유상양도에 한정되고 있지 않으며, … 개정법률안 원문과 세법개정(안)보도자료(2002.8.29.)에서도 유상양도에 따른 소유권 취득에 한정하고 있지 않음”이라고 회신한바 있다.

따라서, 청구인들에게 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세한 처분은 정당하다.

3.심리 및 판단

가. 쟁점

① 본안심리 대상인지 여부

② 피상속인이 명의신탁한 쟁점주식을 상속받은 후 장기간 명의개서를 하지 아니한 것을새로운 명의신탁으로 보아 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세한 처분의 당부

나.관련 법령

(1) 국세기본법

제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 해당 세법의 절차에 따라 그 세액이 확정된다.

제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 한한다)에 경정을 청구할 수 있다.

제45조의3(기한 후 신고) ① 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 자는 관할 세무서장이 세법에 따라 해당 국세의 과세표준과 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 결정하여 통지하기 전까지 기한후과세표준신고서를 제출할 수 있다. 다만, 「자산재평가법」제15조에 따른 재평가신고의 경우에는 그러하지 아니하다.

②제1항에 따라 기한후과세표준신고서를 제출한 자로서 세법에 따라 납부하여야 할 세액이 있는 자는 그 세액을 납부하여야 한다.

③제1항에 따라 기한후과세표준신고서를 제출한 경우관할 세무서장은 세법에 따라 신고일부터 3개월 이내에 해당 국세의 과세표준과 세액을 결정하여야 한다.다만, 그 과세표준과 세액을 조사할 때 조사 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유로 신고일부터 3개월 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 신고인에게 통지하여야 한다.

제55조(불복)① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.

제68조(청구기간)① 심판청구는 당해 처분이 있은 것을 안 날(처분의통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

② 이의신청을 거친 후 심판청구를 하는 경우의 청구기간에 관하여는 제61조 제2항의 규정을 준용한다.

(2) 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정된 것)

제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제)① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁이나 약정에 의하여 타인 명의로 주주명부 또는 사원명부에 기록되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)에 실제소유자 명의로 전환한 경우. 다만, 그 주식등을 발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 "주주등"이라 한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 사람의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 및 유예기간에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 「소득세법」 제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 「증권거래세법」 제10조에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 「법인세법」 제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.

④ 제1항 제2호는 주식등을 유예기간에 실제소유자 명의로 전환하는 자가 그 주식을 발행한 법인이나 그 주식이 출자된 법인의 본점 또는 주된 사무소의 관할세무서장에게 그 전환 내용을 대통령령으로 정하는 바에 따라 제출하는 경우에만 적용한다.

(3) 국세기본법 시행령

제10조의2(납세의무의 확정) 법 제22조 제1항에서 규정하는 해당 세법의 절차에 따라 그 세액이 확정되는 때는 다음 각 호와 같다.

1. 소득세, 법인세, 부가가치세, 개별소비세, 주세, 증권거래세, 교육세 또는 교통·에너지·환경세: 해당 국세의 과세표준과 세액을 정부에 신고하는 때. 다만, 제2호에 해당하는 경우는 제외한다.

2. 제1호의 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 경우: 그 결정하는 때

3. 종합부동산세: 정부가 종합부동산세의 과세표준과 세액을 결정하는 때. 다만, 제4호에 해당하는 경우는 제외한다.

4. 납세의무자가 「종합부동산세법」제16조 제3항에 따라 종합부동산세의 과세표준과 세액을 정부에 신고하는 경우: 그 신고하는 때

5. 제1호 및 제3호 외의 국세 : 해당 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때

다.사실관계 및 판단

(1) 청구인들은 2013.4.30. 쟁점주식에 대하여 증여자는 OOO, 증여일을 2012.1.1.로 하여 아래 <표>와 같이 증여세 기한 후 신고를 하였으며, 처분청은 2014.8.25. 청구인들이 제출한 기한 후 신고에 대하여 각각 신고시인 결정을 하였음이 증여세 신고서 및 결정결의서 등에 나타나고, 기한 후 신고에 대한 처분청의 결정통지 여부는 확인되지 않는다.

<표> 장기 미명의개서 명의신탁주식에 대한 증여세 신고내역

(2) 청구인들은 2015.7.3. 처분청에 기한 후 신고에 대한 결정통지를 요청하였고, 처분청은 2015.7.20. “기한 후 신고는 2014.8.25. 결정되었으며, 통지 여부는 현재 확인할 수 없으나 해당 통지문을 붙임과 같이 보내드리오니 참고하시기 바랍니다”라고 회신하였다.

(3) OOO의창업주인 OOO이 쟁점주식을 청구인들에게 명의신탁하여 보유하고 있던 중 2010.2.17. OOO이 사망함에 따라, OOO은 쟁점주식을 상속받았으나 장기간 자신의 명의로 실명전환하지 않고2012.1.1.까지 차명으로 소유한 사실이 확인된다.

(4) 재정경제부의 2002년 간추린 개정세법에서 쟁점규정의 개정이유를 “매매에 의하여 주식의 소유권을 취득하였음에도 명의개서를 하지 아니하는 경우에는 그 실질이 명의를 신탁한 경우와 같으므로 이를 명의신탁으로 의제하여 과세를 강화하되, 선의의 양도자에게 증여세가 과세되는 것을 방지하기 위해 주식양도에 따른 양도소득세 또는 증권거래세를 신고하는 경우 예외 인정”이라고 기술하고 있다.

(5) 쟁점규정의 개정 당시 국회 재정경제위원회 입법심사보고서 및 국회 재정경제위원회 입법전문위원의 입법검토보고서 주요내용은 다음과 같다.

<주식명의개서 미이행자에 대한 증여의제>

가. 개정안은 주식의 위장분산을 통한 조세부담 회피를 목적으로 주식을 취득하였음에도 불구하고 명의개서를 하지 않는 사례를 방지하기 위하여 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 사업연도 말까지 명의개서를 하지 않은 경우 명의자가 당해 주식을 증여 받은 것으로 과세대상에 포함하여 증여세를 부과하는 한편 명의신탁의 경우에는 신탁자에게 수탁자와 동일하게 연대납세의무를 부과하고 있음

나. 이와 같은 개정안의 취지는 권리를 취득했음에도 불구하고 명의개서를 하지 아니한 경우 과세당국에서 주식변동을 파악하지 못하는 문제가 있고, 장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우 그 실질이 명의신탁과 같으므로 이를 명의신탁으로 의제하여 과세를 강화하고자 하는 것임

다. 한편, 개정안은 선의의 양도자에게 증여세가 과세되는 것을 방지하기 위하여 주식양도자가 양도소득세 또는 증권거래세 신고를 통하여 권리변동 사실을 과세관청에 신고하는 경우는 증여의제를 하지 않도록 제도적 보완장치를 강구하고 있음

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 「국세기본법」제45조의3 제3항에서 ‘기한 후 신고·납부에 대하여 관할세무서장은 세법에 의하여 당해 국세의 과세표준과 세액을 결정하여야 한다’고 규정하고 있는바, 이는 기한 후 신고는 무신고의 일종으로 납세자의 납부불성실가산세 부담을 경감시키기 위하여 추가적으로 신고기회를 준 것에 불과하고, 「국세기본법」제22조 및 같은 법 시행령 제10조의2 제5호에 의하면 ‘증여세의 경우 그 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때에 납세의무가 확정되는 것’이며, 정부의 결정에 의하여 납세의무가 확정되었다면 동 결정된 내용을 과세관청이 납세의무자를 명시하여 통지하여야그 부과처분의 효력이 발생하는 것이다.

(나) 이 건의 경우 청구인이 2013.4.30. 기한 후 신고를 한 후 이에 처분청이 기한 후 신고에 대한 시인결정을 한 사실은 나타나나 동 결정에 따라 확정된 납세의무의 내용에 대하여 청구인에게 통지를 한 사실이 확인되지 않고,청구인이 2015.7.3. 처분청에 기한 후 신고에 대한 결정통지를 요청하자 처분청은 2015.7.20. “기한 후 신고는 2014.8.25. 결정되었으며 결정통지 여부는 현재 확인할 수 없다”고 회신을 하였으며, 이에 청구인이 2015.7.31. 심판청구를 제기한 점 등에 비추어 청구인이 기한 후 신고에 대한 결정통지 회신문을 수령한 날인 2015.7.20.을 청구인의 기한 후 신고에 대한 결정통지를 받은 날로 보아 심판청구의 기산일로 보는 것이 타당하다 할 것이므로 이 건 심판청구는 적법한 것으로 판단된다.

(7) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하므로 「상속세 및 증여세법」제41조의2에 의하면 명의신탁 증여의제 대상에 장기 명의개서 하지 아니한 재산을 추가하면서 이에 대한 명의신탁 증여시기를 “소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날”이라고 규정하였고, 동 부칙 제9조에 “소유권을 취득하고 이 법 시행일 현재 제41조의2 제1항 및 제2항의 개정규정에 의한 명의개서를 하지 아니한 분”이라고 규정하고 있는 바, 소유권 취득을 매매, 상속 등 취득원인에 따라 달리 볼만한 이유가 없으므로 상속으로 인한 취득도 포함되는 것으로 볼 수 있는 점, 쟁점규정의 개정 당시 국회 재정경제위원회 전문위원의 개정법률안 검토보고서와 국회 재정경제위원회의 개정법률안 심사보고서의 내용을 보면 쟁점규정 제1항에서 소유권 취득을 매매로 한정하고 있지 않으며, 제2항의 단서에 대해서도 증여세 과세의 제외 사유로 주식양도자의 구제방안을 마련한 것에 불과한 것으로 볼 수 있는 점, 명의신탁재산의 증여의제는 명의자에게 그 소유권이 실제 무상으로 이전되었기 때문이 아니라 명의신탁을 이용한 변칙적인 상속·증여행위를 차단할 조세정책적 목적에서 조세벌적 성격으로 과세하는 것이므로 그 때마다 명의신탁 증여의제 적용대상이라고 볼 수 있는 점 등에 비추어 이 건의 경우 2010.2.17. 상속이 개시됨에 따라 피상속인이 명의신탁한 쟁점주식의 실질 소유권을 청구인들이 취득하였음에도 청구인들의 명의로 명의개서하지 아니한 데 대하여 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 「상속세 및 증여세법」제41조의2제1항 및 부칙 제9조를 적용하여 2012.1.1.을 증여의제일로 하여 증여세를과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 따라 주문과 같이 결정한다.