감하지 아니하고 가산세를 계산, 각 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 기각한다.

청구법인은 신발류를 제조하는 업체로서

① 청구법인이 전액 출자한 해외 현지법인에 대한 83.12.31 이전의 외화 외상매출금중 89.1.1～12.31 사업년도말 현재 회수하지 못한 금액이 9,882,101,385원이 있고,

② 특수관계에 있는 내국법인인 OO견직주식회사에 대한 관계회사 대여금 잔액과 OO생사주식회사에 대한 미수금 잔액이 89사업년도말 현재 각각 2,502,164,737원 및 70,839,755원이 있으며,

③ 89사업년도에 대손충당금 874,543,494원을 설정하였다.

처분청은

(1) 89사업년도분에 대한 법인세를 서면검토함에 있어, 위 ①②의 장기간 회수하지 아니하고 있는 채권에 대하여 이는 그 실질에 있어서는 특수관계법인에게 운영자금을 무상으로 대여한 것으로서 업무와 관련 없는 가지급금 등에 해당된다고 보아 인정이자 1,021,303,096원(외화외상매출금인정이자 1,011,739,730원, 대여금 및 미수금 인정이자 9,563,366원)을 계산, 익금산입하였고,

(2) 동 업무무관 가지금 등에 상당하는 차입금지급이자 1,238,166,980원을 손금불산입하였으며,

(3) 업무와 직접관련 없는 대여금 등에 대하여는 대손충당금을 설정할 수 없다 하여 위 대손충당금설정액중 90,763,589원을 손금불산입 하였고,

(4) 87, 88, 89 사업년도의 가산세 계산을 위한 과소신고소득 및 미달세액을 계산함에 있어, 특별비용종합한도 초과액의 감소액(87사업년도 1,416,618,869원, 88사업년도 1,565,007,475원, 89사업년도 1,688,997,555원)을 총 익금가산액중 일반과소익금가산액에서 차감하는 등 사유로 법인세 과세표준과 세액을 경정하여 91.6.18 청구법인에게 87사업년도분 법인세 73,763,830원과 88사업년도분 법인세 70,023,740원, 89사업년도분 법인세 643,957,710원 및 동 방위세 160,068,350원을 부과처분하였다.

청구법인은 이에 불복하여 91.8.17 심사청구를 하고 91.10.15 심사결정서를 받은 후 91.12.9 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 해외 현지법인에 대한 외상매출금은 청구법인이 종합무역상사 당시의 일반적인 무역거래방식인 D/A수출에 의하여 발생한 것으로 현지법인도 채권보전 등 보완장치 없이 실적위주의 영업활동을 하게되어 경영이 부실하게 되었고 이로 인하여 외상매출금의 회수가 지연된 것으로 그 지연사유가 상관행에 벗어나지 아니함에도 업무와 관련 없이 지출한 자금의 대여로 보아 동 외상매출금에 대한 인정이자를 계산하였음은 부당하고,

(2) 위 외화 외상매출금과 국내의 관계회사에 대한 미수금, 대여금을 업무와 관련 없는 가지급금으로 보아 법인세법 제18조의 3 제1항 제2호 및 동법시행령 제43조의 2 규정에 의하여 차입금에 대한 지급이자를 손금부인하였으나, 국내의 관계회사 대여금 및 미수금은 계열회사인 OO견직(주) 및 OO생사(주)가 부담하여야 할 채무, 조세, 원호성금 등을 청구법인이 대신 납부하였거나 또는 운영자금을 대여하고 동 관계회사에 대한 대여금 및 미수금 등으로 회계처리한 것이므로 업무와 관련 없이 지급한 가지급금으로 봄은 부당하고 외화 외상매출금도 위 (1)의 청구주장에서 본바와 같이 지연사유가 정당하므로 업무와 관련 없는 가지급금으로 봄은 부당하며,

(3) 위의 해외 현지법인에 대한 외상매출금과 국내의 관계회사에 대한 대여금·미수금에 대한 대손충당금설정액의 손금불산입은 부당하고,

(4) 처분청은 87, 88, 89 사업년도의 과소신고소득 및 미달세액을 재 계산하는 과정에서 과소신고 소득금액의 증가로 인하여(청구법인의 자진신고시 과세표준에 가산한) 특별비용 종합한도 초과액이 감소하게 되자, 동 감소액을 법인세법 시행규칙 제58조 제6항에 의거한 총 익금가산액중 일반과소 익금가산액에서 차감함으로써(상대적으로 중과소 금액의 비율이 증가되어) 미달세액이 과다하게 산출되었는 바, 특별비용 종합한도는 조세감면규제법의 조세지원에 의거 손비로 인정하는 각종 준비금의 손금 산입액을 동법 제88조의 규정에 의거 조세정책상 적절히 제한하기 위하여 시행되는 제도로서 회사가 각종 준비금을 설정한 경우 법인세 과세표준 산출과정에서 필연적으로 계산되는 금액이므로 종합한도를 초과하지 않는 이상 법인의 과소신고 소득과는 무관하다고 판단되며, 과소신고 가산세의 산출방법을 규정하고 있는 법인세법 시행규칙 제58조 제7항의 익금가산항목에도 열거되지 않고 있다.

법인세법 시행령 제113조 제1항 제9호에서는 법 및 조세감면규제법에 의한 각종 준비금을 소득금액 계산상 익금에 산입한 금액에 대하여 중과소로 보지 않고 일반과소신고로 보도록 규정하고 있는 바, 청구법인의 경우 처분청 조사시 준비금으로 익금산입된 금액이 없는데도 처분청이 이를 확대 해석하여 손금산입되는 특별비용 종합한도 초과액의 감소액을 일반과소 신고금액에서 차감하여 중과소 신고소득의 비율을 높여 가산세를 증액시킨 것은 실로 납득하기 어려운 처분이라 하겠다.

그러므로 과소신고 소득이 증가됨에 따라 청구법인이 자진신고시에 입금에 산입한 특별비용 종합한도초과액의 감소금액은 미달하게 신고한 과세표준 및 총 과소신고금액 계산시에는 반영되어야 하나, 일반과소신고와 중과소 신고의 구분 계산을 규정하고 있는 법인세법 시행규칙 제58조 제6항의 총익금 가산액 계산시에는 제외되어야 한다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

(1) 미회수 외상매출금은 청구법인이 전액 출자한 해외 소재 현지법인에 대한 외상매출금으로서 법인세법 시행령 제46조 규정에 의한 특수관계자와의 거래임이 확인되고 외상매출금 발생일이 83년 이전 발생분으로 상관습에 비추어 회수기간을 초과하는 채권에 해당되므로 관계회사에 대한 운영자금의 무상대여로 보아 법인세법 제20조 규정에 의거 인정이자 계상하고 동 채권에 대한 대손충당금 설정액을 손금 부인한 처분은 정당하며,

(2) 대여금 및 미수금에 대하여는 법인세법 시행령 제46조에 의한 특수관계 있는 법인 등에 대한 영업행위와 직접 관련 없는 대여금 등으로 법인세법 제18조의 3 및 동법 시행령 제43조의 2에 의거 지급이자 손금 불산입한 당초처분은 정당하고,

(3) 위에서 살펴본 바와 같이 해외 현지법인에 대한 외상매출금과 국내특수관계법인에 대한 대여금 등이 정상적인 영업거래에서 발생한 채권이 아니므로 동법시행령 제19조(대손충당금의 범위) 제2항의 규정에 의하여 대손충당금 전입액을 손금부인한 처분도 적법하며,

(4) 특별비용종합한도 초과액의 감소액은 법인세법 시행령 제113조 제1항에 열거한 일반과소신고소득금액에 해당되지 않으므로 중과소신고소득으로 보아 결정한 것은 정당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

이 사건은

(1) 특수관계에 있는 해외 현지법인에 대한 외상매출금을 업무와 관련 없는 가지급금으로 보아 인정이자를 계산한 처분의 당부와

(2) 위 외상매출금과 특수관계에 있는 OO견직(주)와 OO생사(주)에 대한 대여금, 미수금 및 받을 어음 등을 업무와 관련 없는 가지급금으로 보아 관련차입금 지급이자를 손금부인할 수 있는지 여부.

(3) 위의 외상매출금, 대여금, 미수금 및 받을 어음 등에 대하여 대손충당금을 설정하여 손금산입할 수 있는지 여부 및

(4) 가산세 대상 과소신고소득의 일반과소 및 중과소의 구분계산에 있어 특별비용 종합한도 초과액의 감소액을 총 익금가산액중 일반과소 익금가산액에서 차감한 처분의 당부에 다툼이 있다.

가. 쟁점(1)에 대하여 본다.

관계법령규정을 보면 법인세법 제20조(부당행위 계산의 부인) 제1항에서 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제46조 제1항 제1호에서 “출자자”를 특수관계자로 규정하였고 제2항에서는 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”를 열거 예시하면서 그중 제7호에 “출자자 등에게 금전, 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율 이나 임대료로 대부 또는 제공한 때”를 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제47조에서는 출자자 등에게 무상으로 금전을 대여한 경우의 인정이자계산에 관하여 규정하고 있어 결국 법인의 부당행위계산을 부인할 수 있는 요건으로

첫째, 특수관계에 있는 자와의 거래이어야 하고,

둘째, 당해 법인의 조세부담을 부당하게 감소시켜야 한다고 규정하고 있음을 알 수 있다.

먼저 거래상대방인 해외현지법인이 청구법인과 특수관계에 있는지에 관하여 살펴보면,

77.6.24 설립된 OOOOOO OOO OOOO Co. Inc. 외 4개 현지법인들은 청구법인이 그 자본금의 100%를 출자하여 설립 또는 인수한 외국법인임이 해외투자 허가서류 및 법인등기부 등본 등에 의하여 확인되고 있어 청구법인과는 전시한 법인세법 시행령 제46조 제1항 제1호의 규정에 의한 출자자관계에 있음이 분명하므로 특수관계에 있는 자로 볼 수 있다 할 것이다.

다음으로 이 건 외상매출채권을 상당기간 회수하지 아니한 것이 정상적인 사인간의 행위, 건전한 사회통념, 상관행 또는 경제적 합리성 등에 비추어 볼 때 청구법인의 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는지의 여부에 관하여 살펴보면,

첫째, 청구법인은 제품, 상품 등을 현지법인에게 정상가격으로 수출하였으나 현지법인이 외국거래처에 저가로 매출함으로써 그 가격차이로 인하여 이 건 외상매출채권이 발생, 누적되었고 이에 따라 현지법인의 채산성이 점차 악화되어 장기간 회수하지 못하였다고 주장하고 있으나, 이에 관한 당시의 구체적인 정황과 거래사실을 개별적으로 뒷받침하는 거증자료를 제시하지 못하고 있으므로 이를 정상적으로 이루어진 행위 또는 계산이라고 보기는 어렵다 할 것이며,

둘째, 거래당사자간의 신용에 크게 의존하는 무역거래방식인 D/A계약에 의하여 수출하는 경우에 그 대금회수기한은 약 60일, 90일 또는 120일 정도로 약정되는 것이 통상적인데도 그 기간을 훨씬 초과하여 6년 내지 8년간이나 회수하지 아니한 것은 사회적인 통념 내지 일반적인 상관례 등에 비추어 볼 때 빈번하게 발생하는 일반적인 거래라고 할 수는 없을 것이며,

셋째, 현지법인이 경영부실로 인한 결손금 누적, 재무상태악화 및 현지거래처들의 도산 등 불가피한 사정에 의하여 회수하지 못하였다고 주장하고 있으나, 현지법인에 대한 외상매출금중 그 법인과 현지거래처간에 품질불량, 선적조건 불이행 등으로 인하여 크레임청구소송이 제기되는 등 무역분쟁중에 있는 채권에 대하여는 이미 이 건 처분청의 당초과세시 부당행위계산부인대상에서 제외하였음이 법인세과세표준 및 세액경정결의서상 확인되고 있으므로 이와 같이 매출채권을 회수하지 못하는 명백하고도 개별적인 사유와 그 거증자료를 제시하지 못하면서 부실채권이라는 포괄적이고 개념적인 이유를 들어 부당행위계산부인대상이 될 수 없다고 하는 주장은 입증되지 아니하여 받아들일 수 없다 할 것이며,

넷째, 청구법인은 현지법인 또는 그 법인의 해외거래처에 대하여 채권확보를 위한 소송제기, 잔여재산의 환가처분 등 이 건 외상매출채권을 회수하기 위한 노력을 기울였다는 사실도 분명하게 나타나지 아니하므로 이는 특수관계가 없는 자와의 거래에서 통상적으로 있을 수 있는 행위라고 볼 수 없다 할 것이다.

그렇다면, 법인세법상의 부당행위계산부인규정과 전시한 청구법인의 행위계산에 관한 사실들을 종합하여 볼 때 해외현지법인에 대한 이 건 외상매출채권을 장기간 동안 회수하지 아니한 것은 결과적으로 특수관계자에게 금전 등을 무상으로 대여한 행위와 다를 바가 없다 할 것이다.

따라서, 처분청이 이 건 외상매출채권에 대하여 인정이자를 계산하여 법인세과세표준과 세액을 경정결정한 처분은 적법·타당하다고 판단된다.

나. 쟁점(2)에 대하여 본다.

청구법인과 OO견직(주) 및 OO생사(주)는 특수관계에 있고, 청구법인이 위 각 법인에 대하여 대여금·미수금 및 받을 어음 등의 채권이 있으며, 그 내역을 보면 위 각 법인이 부담하여야 할 조세·퇴직금 등을 대신 납부하였거나 운영자금 명목으로 자금을 대여하고 동 법인에 대한 대여금 또는 미수금 등으로 계상한 것으로서, 이는 청구법인의 사업으로 볼 수 있는 자금의 대여라던가 직접적인 업무와 관련하여 지급한 대여금 등으로 보기 어려울 뿐만 아니라, 청구법인이 대여금 등 일부 채권에 대하여는 스스로 미수이자를 수익으로 계상한 사실이 인정된다.

사실이 이러하다면, 이 건 대여금·미수금 및 받을 어음 등은 그 실질에 있어서 업무와 관련 없는 가지급금에 해당한다고 볼 수 있다 할 것이므로

처분청이 쟁점 (1)의 외상매출과 이 건 대여금 등 채권을 가지급금 등으로 보아 전시 법령의 규정에 의하여 지급이자를 손금부인한 처분은 적법타당하다고 판단된다.

다. 쟁점(3)에 대하여 본다.

위에서 본 바와 같이 해외현지법인에 대한 외상매출금과 국내특수관계법인에 대한 대여금 등이 정상적인 영업거래에서 발생한 채권이 아니므로 동법 시행령 제19조(대손충당금의 범위) 제2항의 규정에 의하여 대손충당금 전입액을 손금부인한 처분도 적법타당하다고 판단된다.

(이상 쟁점 (1)(2)(3)부분에 대하여는 청구법인의 83, 84, 85, 86사업년도분에 대한 심판결정 국심 88부1148, 88.12.13 및 87, 88사업년도분에 대한 심판결정 국심 91부739, 91.7.19도 같은 취지임)

라. 쟁점(4)에 대하여 본다.

먼저, 조세감면규제법 제88조 제1항에 의하면 각 과세년도의 소득금액 계산에 있어서 손금으로 계상하는 특별감가상각비와 준비금의 합계액이 당해 과세년도의 소득금액의 100분의 50을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액은 손금에 산입하지 아니하게 되어 있고, 한편 법인세법 제41조 제1항 제2호(90.12.31 개정전의 것)에 의하면 과소신고가산세는 『제26조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준금액에 미달하게 신고한 경우에는 그 미달하는 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 10에 상당하는 금액. 다만 미달하는 금액중 대통령령이 정하는 금액에 대하여는 100분의 30에 상당하는 금액으로 한다』고 규정하고 있다.

다음, 청구법인의 87, 88, 89 사업년도분 법인세 신고서와 처분청의 법인세 결정결의서에 의하면 청구법인은 위 각 사업년도의 법인세 신고시 세무조정으로 특별비용종합한도초과액을 87사업년도분 5,470,007,495원, 88사업년도 6,537,053,141원, 89사업년도분 5,434,386,119원씩 각각 손금 불산입하여 법인세 과세표준금액을 87사업년도분 201,702,232원, 88사업년도분 240,946,860원, 89사업년도분 224,613,881원씩 신고하였는데 그 후 처분청의 법인세조사로 청구법인의 소득금액이 증가하는 바람에 특별비용종합한도가 따라 증가되자 특별비용종합한도초과액이 87사업년도분 4,053,388,626원, 88사업년도분 4,072,045,666원, 89사업년도분 3,745,388,564원으로 각각 줄어들어 위 당초 신고시 손금불산입한 금액에 비하여 87사업년도분 1,416,618,819원, 88사업년도분 1,565,007,475원, 89사업년도분 1,688,997,555원씩의 특별비용종합한도초과액의 감소액이 각각 발생하게 된 것임이 확인된다.

특별비용종합한도 초과액의 감소액이 발생된 경우 법인세과세표준과소신고가산세계산을 위한 과소신고소득 및 미달세액계산을 위하여 총익금가산액 계산상 이를 차감할 것인지 여부에 대하여 보면,

첫째, 특별비용종합한도초과액은 손금불산입익금가산 사항이나 특별비용종합한도초과액의 감소액은 손금가산 사항이고

둘째, 법인세법시행규칙(가산세의 적용례) 제58조 제6항 및 제7항에 의하면, 총익금가산액중 일반과소신고가산세 대상 익금가산액과 중과소신고가산세 대상 익금가산액의 비율에 의하여 총과소신고금액을 일반과소신고가산세 대상금액과 중과소신고가산세 대상금액으로 안분하게 되어 있고, 위 총익금가산액은 ① 각 사업년도의 소득금액 계산상 익금에 가산한 금액과 ② 법 제8조 각호의 금액(이월결손금, 비과세소득, 소득공제액)의 감소로 인하여 증가한 금액의 합계액을 말하는 것이지, 익금가산액에서 손금가산액을 차감한 잔액의 개념이 아님을 알 수 있는 바,

이상 내용을 모두어 볼 때 특별비용종합한도초과액의 감소액은 가산세계산을 위한 총익금가산액 계산상 총익금가산액(일반과소 또는 중과소)에서 차감할 것이 아닌 것으로 인정된다.

그렇다면 처분청이 과소신고가산세를 계산함에 있어서 특별비용종합한도초과액을 총익금가산액(일반과소분익금가산액)에서 차감한 것은 부당한 것으로 판단된다.(다만, 89사업년도의 법인세 경정결정의서에 의하면 처분청은 법인세법 제41조 제1항 제2호 단서의 90.12.31자 개정에 의한 과소신고가산세율 20%가 89사업년도분에도 적용되는 것으로 알고 동 20%를 적용하여 중과소신고가산세를 계산하였으나 동 개정규정은 91.1.1 이후 법인세 과세표준 신고기한이 도래하는 사업년도분부터 적용되므로 처분청이 그 개정전의 중과소신고가산세율 30%를 적용하지 아니하고 20%를 적용한 것은 가산세율 적용을 그르친 것인 바, 이 가산세율 적용부분에 대한 경정은 별론으로 한다. 재무부예규 법인 22631-1230, 91.9.4 참조)

따라서 심판청구는 청구주장이 (4)는 이유있고 나머지는 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.