가. 청구법인들은 「자산유동화에 관한 법률」에 따라 설립되어 유동화자산에 대한 양수·양도 등의 사업을 영위하는 OOO 유한회사이며, 청구법인들의 주주는 OOO(이하 “OOO”이라 한다)에 소재하는 OOO(청구법인1의 지분을 OOO 보유하며, 이하 “OOO”이라 한다)와 OOO(청구법인2의 지분을 OOO 보유하며, 이하 “OOO”이라 한다)로 OOO의 주주는 OOO, OOO의 주주는 OOO에 소재하는 OOO(OOO%이며, 이하 “OOO”라 한다)와 OOO(OOO%이며, 이하 OOO와 함께 “최상위주주”라 한다)인바, 청구법인들은 OOO와 OOO에 <표1>과 같이 배당소득(이하 “쟁점배당소득”이라 한다)을 지급하는 것으로 하여 「OOO과 OOO 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “OOO 조세조약”이라 한다) 제12조 제2항 (b)에 따라 OOO 제한세율을 적용한 법인세를 원천징수하여 신고하였다.

나. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인들에 대한 기획점검을 실시하여 OOO에 설립된 OOO는 OOO 조세조약상 법인이 아닌 파트너쉽(Partnership)에 해당하므로 청구법인들이 2009년부터 2011년까지 지급한 쟁점배당소득에 대하여 OOO 조세조약 제12조 제2항 (a)에 따라 OOO 제한세율을 적용하여 법인세 원천징수세액을 부과하도록 하는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 청구법인들에게 아래 <표1>과 같이2009사업연도～2011사업연도 법인세 OOO원을 각 경정·고지하였다.

＜표1＞ 쟁점배당소득 지급 및 법인세 부과내역

다. 청구법인들은 이에 불복하여 2013.11.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인들 주장

(1) 청구법인들의 실질적 수익자인 OOO는 법인에 해당하므로 OOO 조세조약 제12조에 의해 제한세율 OOO를 적용 받아야 한다.OOO와 OOO를 조합(partnership)으로 간주하여, 실질적 수익자를 기준으로 조세조약을 적용한다면, 법인(corporation) 여부는 실질적 수익자를 판단하여야 한다. 만약, 실질적 수익자를 기준으로 조세조약을 적용하면서 법인(corporation) 여부는 명목회사를 기준으로 판단한다면, 이는 법을 논리상 일관되지 않게 적용하는 것으로 조세평등주의를 훼손하게 될 것이다. 따라서 OOO와 OOO을 명목회사로 간주하여, 실질적 수익자인 OOO를 기준으로 조세조약을 적용한다면, OOO가 법인(corporation)에 해당하므로 OOO 조세조약 제12조에 따라 제한세율 OOO 적용대상에 해당하는 것이다.

(2) 청구법인들의 주주 OOO와 OOO가단순 도관업체로서 법인 아닌 조합(Partnership)으로 간주되어, 그 이면에 있는 실질적 주주를 기준으로 조세조약 요건 충족 여부를 판단하여 과세한다면, 실질적 주주가 직접 투자한 것으로 보아 요건 충족 여부를 판단하여야 하므로, OOO 조세조약 제12조에 의해 제한세율 OOO를 적용하여야 한다.

(가)「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제2조의2 제1항에 따르면 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용하도록 규정하고 있으며, 다수의 예규 및 판례에서도 도관업체가 속한 국가가 아닌 실질적 수익자가 속한 국가를 기준으로 조세조약을 적용하도록 판시하고 있다(서울행정법원 2002.11.3. 선고 2011구합31734 판결, 조심 2011서1822, 2011.11.9., 국심 2007서1620, 2007.9.18. 등 다수).

이는 명목회사를 통한 투자를 하는 경우, 실질과세원칙을 적용하여 실질적 수익자가 직접 투자한 것으로 보아, 직접 투자해서 소득을 수취한 경우와 동일한 과세부담이 발생하도록 하여 명목상의 회사 등을 통한 조세회피 등을 방지하기 위한 입법취지가 있는 것으로 이해하고 있다. 만약, 소득의 실질귀속자를 판단함에 있어서는 실질과세의 원칙 등을 적용하고 반면에 과세소득 및 동 소득에 대한 세율 등을 결정함에 있어서는 법률적·형식적인 관계만을 적용한다면 실제 투자자가 직접 투자한 경우의 과세부담과 달라질 수 있어 이러한 입법취지에 반하는 결과를 초래할 수 있다고 판단된다.

더 나아가 간접투자 방법을 선택하는 투자자는 고율의 세율을 적용받게 되어, 투자 위축으로 세수 확보가 적어질 수 있는 위험성도 존재하게 되므로 지분 비율을 판단함에 있어서도 법률적, 형식적인 관계에 따라 판단하는 것이 아니라, 도관 역할을 수행하는 명목회사를 통해 가지고 있는 실질귀속자의 지분 비율을 기준으로 과세소득 및 동 소득에 대한 세율을 판단하여야 할 것이다.

따라서, 청구법인들의 주주 OOO와 OOO가단순 도관체로서 법인 아닌 조합(Partnership)으로 간주되어, 그 이면에 있는 실질적 주주를 기준으로 조세조약 요건 충족 여부를 판단하여 과세한다면, 실질적 주주가 직접 투자한 것으로 보아 요건 충족 여부를 판단하여 조세조약을 적용하여야 할 것이다.이러한 의미에서, OOO 모델 조세조약에 대한 기술적 설명OOO에서는 법인이 조합(partnership)과 같은 명목상의 회사(transparent entity)를 통하여 주식을 소유하는 경우 조세조약상 제한세율의 적용을 받을 수 있으며, 이 경우 당해 법인이 명목상의 회사에 가지는 지분비율에 비례하는 명목상의 회사 보유 지분비율이 최소한 OOO 이상인 경우 배당소득에 대하여 낮은 제한 세율을 적용받을 수 있다’고 설명하고 있다.

(나) 청구법인들의 실질적 주주는 OOO에 소재하고 있는 OOO인바, OOO는 OOO 법률에 따라 법인(Corporation)으로 설립되었으며, 실질적인 사업을 영위하고 있는 법인이므로OOO 조세조약 제12조에 의한 법인요건을 충족한다. 따라서, 청구법인들이 지급하는 쟁점배당소득에 대한 세율 판단에 있어서법인(Corporation)에게 지급하는 것으로 보아 제한세율을 판단하여야 할 것이다.

(다) 청구법인들의 실질적 주주인 OOO는 실질적으로 청구법인들의 의결권 있는 주식 OOO를 소유하고 있기 때문에,OOO조세조약 제12조에 의한 OOO 이상 소유 요건을 충족한다. 따라서 청구법인들이 지급하는 배당소득에 대한 세율은 제한세율 OOO를 적용하여야 할 것이다.

(3) 설령,실질적 주주가 직접 소유지분을 가지고 있는 것이 아니라 간접 소유지분을 가지고 있는 것으로 보아야 할지라도, OOO 조세조약 제12조에서 직접 소유지분에 한정한다는 별도 정의를 두고 있지 않는 한, 지분 소유 판단은 간접 소유지분도 포함하는 것으로 보아야 할 것이므로 OOO 조세조약 제12조에 의해 제한세율 OOO를 적용하여야 한다.

(가) 조세조약상 배당소득에 대한 차등 제한세율은 이중과세를 최소화하고 국제투자를 촉진하기 위하여 제한세율의 한도 내에서만 원천지국과세를 인정하고, 특별히 의결권 있는 주식의 일정 요건을 초과하여 취득하는 경우에는 이와 같은 필요성이 더욱 더 크다고 보아 별도로 차등 제한세율을 규정하고 있다. 배당소득의 수익적 소유자가 배당지급법인의 주식을 직접 소유하고 있는 경우뿐만 아니라 법 형식상 배당소득의 귀속자와 경제적, 실질적 배당소득의 귀속자가 달라 실질적 귀속자인 법인이 법 형식상 배당소득의 귀속자를 통하여 배당지급법인의 주식을 간접적으로 소유하고 있는 경우까지 포함하는 것으로 본다고 하여 차등 제한세율 적용 규정을 둔 취지에 배치된다고 볼 수 없고, 오히려 간접적으로 소유하고 있는 경우에도 제한세율 적용의 필요성은 존재한다고 할 것이므로 간접 지분도 포함하여 OOO 조세조약상 차등 제한세율 적용 여부를 판단하여야 할 것이다.

(나) 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다 할 것이며, 이는 국가 간의 조세조약의 규정을 해석함에 있어서도 마찬가지라 할 것이다. OOO 조세조약 제12조는 OOO이 체결한 다수의 조세조약에서 배당소득에 대한 제한세율 적용 요건으로 배당지급법인의 자본금을 ‘직접’ 소유할 것을 규정하고 있는 것과 달리, 단지 배당지급법인의 의결권 있는 주식을 ‘소유’할 것만을 규정하고 있을 뿐, ‘주식의 소유’의 개념에 대하여 별도의 정의 규정을 두고 있지도 않기 때문에, 주식의 ‘소유’를 주식의 ‘직접 소유’만으로 축소하여 해석할 수 없는 것이며, 간접 소유도 포함하여 OOO 조세조약상 차등 제한세율 적용 여부를 판단하여야 할 것이다.

(다) OOO 조세조약 제2조에 의하면 동 조약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미로 해석하도록 하고 있음. 따라서, OOO 조세조약 제2조에는 지분 소유에 대하여 명확한 정의가 없는 한, 국내 세법에 따라 의미를 해석하여야 할 것이다. 국조법 제2조 제1항 제8호, 같은 법 제17조 제2항 및 「법인세법 시행령」 제138조의5 제2항 제4호에 의하면 주식의 소유의 개념을 직접 소유하는 경우에 한정하지 않고 간접 소유하는 경우까지 포괄하는 의미로 규정하고 있다. 이는 실질과세원칙을 근간으로 하는 세법에서는 직접적으로 지분을 소유하든, 간접적으로 지분을 소유하든 실질상 달라지는 것이 아니므로, 주식 소유의 개념을 직접 소유하는 경우에 한정하지 않고 간접 소유하는 경우까지 포괄하는 의미로 규정하고 있는 것이다.

따라서, 별도의 문구가 없는 한, OOO 조세조약 제12조의 ‘주식의 소유’의 개념을 주식을 직접 소유하는 경우로만 한정하여 해석하는 것은 조세법률주의 및 실질과세원칙에 적합하지 않는 해석이므로 OOO에 소재한 실질적 수익자에게 쟁점배당소득을 지급할 시에는 간접 지분을 포함하여 배당소득에 대한 제한세율을 판단하여야 하며, 쟁점배당소득에 대한 실질적 귀속자인 OOO의 지분율이 OOO이므로 OOO 이상 소유한 것으로 보아 제한세율 OOO를 적용하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인들의 실질적 수익자인 OOO는 법인(Corporation)에 해당하므로 OOO 조세조약 제12조에 의해 제한세율 OOO를 적용 받아야 한다는 주장에 대하여, 최근 법원 판례는 OOO는 구성원의 개인성이 강하게 드러나는 인적 결합체라기 보다는 구성원의 ‘개인성’과는 별개로 권리·의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서, 우리나라 「법인세법」상 과세대상이 되는 외국법인에 해당하며 소득의 실질적 귀속자이므로 그에 따라 조세조약 및 국내 세법이 적용되어야 한다고 판시하고 있다.

따라서 쟁점배당소득의 실질귀속자는 OOO와 OOO로 보아야 하며, 동 OOO는 그 인격(person)이 OOO 조세조약 제2조에서 규정하는 법인(corporation)에 해당되지 아니하므로 조약상 낮은 제한세율(OOO)을 적용할 수 없는 것이다(서울고등법원 2011.8.23. 선고 2011누4758 판결, 같은 뜻임).

(2) 청구법인들의 주주인 OOO와 OOO가 단순 도관회사로서 법인 아닌 조합(Partnership)으로 간주되어, 그 이면에 있는 실질적 주주를 기준으로 조세조약 요건 충족 여부를 판단하여 과세한다면, 실질적 주주가 직접 투자한 것으로 보아 요건 충족 여부를 판단하여야 하므로, OOO 조세조약 제12조에 의해 제한세율 OOO를 적용받아야 한다는 주장에 대하여, OOO OOO는 우리나라의 「상법」상 유한책임회사와 유사한 조직으로서, 구성원의 개인성과는 별개로 권리·의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서의 성격을 가지고 있으므로 OOO와 OOO를 배당소득의 실질귀속자로 보아 조세조약을 적용하여야 할 것이다.

설령, OOO와 OOO가 도관회사이고 OOO를 배당소득의 실질귀속자로 본다 하더라도 이를 OOO가 직접 투자한 것으로 보아야 한다는 청구법인들의 주장은 OOO와 OOO라는 실체(entity)가 가진 사법상의 효력 전체를 부인하고 있는 것인바, 수익적 소유의 개념은 법적 소유관계(Title Ownership)와 구분되어 소득의 경제적 귀속자가 누구인지를 정하는 문제인데 반하여, 주식 소유의 개념은 순수하게 법적으로 주식의 소유자가 누구인지에 관한 문제로서 주식소유자의 판정은 수익적 소유자 판정여부에 종속되는 것은 아니며, 이는 실질과세원칙의 적용이 대상 거래의 사법상의 효력을 무시하는 것이 아니라 그 경제적 실질에 따라 소득의 귀속을 정하는 것에 불과한 것이다.

또한, 청구법인들은 OOO의 모델조세조약에 대한 기술적 설명OOO에서 ‘법인이 조합(Partnership)과 같은 명목상의 회사(Transparent entity)를 통하여 주식을 OOO 이상 소유하는 경우 조약상 낮은 제한세율을 적용할 수 있다’고 설명하는 것을 근거로 OOO가 직접 소유하는 것으로 보아 낮은 제한세율을 적용할 수 있다고 주장하고 있으나, 이는 OOO 조세조약에 대한 해석이 아닌 OOO의 표준조세조약OOO에 대한 OOO 내 과세당국의 기술적 해석일 뿐 OOO 조세조약에 대한 해석이 아니며, OOO의 표준조세조약에서 규정하는 배당소득에 대한 조항도 한·미 조세조약의 내용과는 전혀 다르게 규정되어 있어 이를 해석의 지침으로 삼을 수는 없다고 할 것이다.

(3) 설령 실질적 주주가 직접 지분을 가지고 있는 것이 아니라 간접적으로 지분을 가지고 있는 것으로 보아야 할지라도, OOO 조세조약 제12조에서 직접 지분에 한정한다는 별도 정의를 두고 있지 않는 한 지분 판단은 간접 지분도 포함하는 것으로 보아야 할 것이므로 한·미 조세조약 제12조에 의해 제한세율 OOO를 적용받아야 한다는 주장에 대하여, 구 재정경제부에서는 한·미 조세조약 제12조를 적용함에 있어 같은 조 제2항 (b)호 (i)목에서 규정하는 ‘소유(owned by)'의 개념은 투자자가 투자대상 기업에 직접 출자한 경우만을 의미하는 것으로 해석한 바 있다(재정경제부 국제조세과-113, 2005.3.8.).

청구법인들은 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석되어야 하며 합리적이유 없이 확장해석 하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니하는 바, OOO 조세조약에서 ‘주식 소유’의 개념에 대하여 별도의 정의 규정을 두고 있지 않는 한, 주식의 ‘소유’를 ‘직접 소유’만으로 축소하여 해석할 수 없다고 주장하고 있으나,이러한 청구법인들의 주장은 오히려 ‘주식의 소유’에 대한 법문을 확장 해석한 것으로 엄격해석의 원칙에입각하여 볼 때 주식을 소유하는 경우라 함은 주식을 직접 소유하는 것으로 한정하여 해석하여야 할 것이다.

또한, 청구법인들은 OOO 조세조약에서 정의하지 아니한 용어는 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미로 해석하여야 하며, 국조법 제2조 제1항 제8호, 같은 법 제17조 제2항 및 「법인세법 시행령」 제138조의5 제2항 제4호를 들어 소유의 개념을 간접 소유까지 포괄하는 의미로 해석하여야 한다고 주장하고 있으나, 국조법 제2조 제1항 제8호 및 같은 법 제17조 제2항은 ‘특수관계가 있는 자’의 범위를 주식을 직접 또는 간접으로 보유하고 있는 자로 규정하고 있는 데, 이는 주식의 ‘소유’에 대한 개념 정의가 아닌 해당 법률의 특성상 ‘특수관계 있는 자’에 동 규정을 정하기 위한 특수관계자의 범위를 규정하고 있을 뿐이며, 「법인세법 시행령」 제138조의5 제2항 제4호 또한 사전승인대상 소득수취법인의 범위를 규정함에 있어 정부기관 등과 그 경제적 실질이 유사한 법인을 그 대상으로 하기 위하여 정부기관 등이 직접 또는 간접으로 주식을 OOO 이상 소유하는 법인으로 규정한 것에 불과한 바, 동 규정이 주식의 ‘소유’에 대한 정의 개념을 내포하고 있다고 보기는 어렵다 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

OOO가 쟁점배당소득의 실질 귀속자이고 청구법인들의 주식을 OOO 이상 소유하고 있는 것으로 보아 쟁점배당소득에 OOO 조세조약 제12조 제2항 (b)의 OOO 제한세율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 법인세법

제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 「소득세법」 제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 「국제조세조정에 관한 법률」 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액

제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

(2) 법인세법 시행령

제138조의5(조세조약상의 비과세ㆍ면제 또는 제한세율 적용을 위한 사전승인 절차) ② 제1항에 따라 사전승인의 신청을 받은 국세청장은 법 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 또는 제9호에 따른 소득(이하 이 조 및 제138조의6에서 “국내원천소득”이라 한다)을 직접 또는 간접적으로 수취할 법인(이하 이 조에서 “소득수취법인”이라 한다)이 해당 국내원천소득과관련하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 사전승인할 수 있다.

4. 소득수취법인의 발행주식총수(지분을 포함한다)의 100분의 50 이상이체약상대국의 개인ㆍ정부기관 등 또는 상장법인에 의하여 직접 또는 간접으로 소유되는 법인인 경우

(3) 국제조세조정에 관한 법률

제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

8. “특수관계”란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.

가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계

나. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계

다. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계

라. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계

제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.

제17조(특정외국법인의 유보소득의 배당간주) ② 제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10을 판단할 때에는 「국세기본법」 제2조 제20호에 따른 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자가 직접 보유하는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다

(4) OOO 조세조약

제2조(일반적 정의) (1) 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약에 있어서 아래의 용어들은 각기 다음의 의미를 가진다.

(d) “인”이 라 함은 개인, 조합, 법인, 유산재단, 신탁재단 또는 기타 인의 단체를 포함한다.

(ii) “OOO법인” 또는 “OOO의 법인”이라 함은 OOO 또는 OOO의 제 주 또는 콜럼비아특별구의 법에 따라 설립되거나 또는 조직되는 법인, 또는 OOO의 조세목적상 OOO법인으로 취급되는 법인격없는 단체를 의미한다.

제3조(과세상의 주소) (1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다.

(a) “한국의 거주자”라 함은 다음의 것을 의미한다.

(i) 한국법인

(ii) 한국의 조세 목적상 한국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 한국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 한국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다.

(b) “OOO의 거주자”라 함은 다음의 것을 의미한다.

(i) OOO법인

(ii) OOO의 조세 목적상 OOO에 거주하는 기타의 인(법인 또는 OOO의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 OOO의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다.

제12조(배당) (1) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당은 양 체약국에 의하여 과세될 수 있다.

(2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다.

(a) 총배당액의 15퍼센트, 또는

(b) 배당 수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정하에서 총 배당액의 10퍼센트

(i) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부기간 중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간 중에 지급법인의 발행된 의결권 주식중 적어도 10퍼센트를 배당수취 법인이 소유하며, 또한

(ii) 상기 직전 과세연도 중에 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가이자 또는 배당으로 구성되는 경우(은행, 보험 또는 금융업으로 발생한 이자와 동 배당 또는 이자의 수취시에 발행된 의결권 주식 중 50퍼센트 이상을 지급법인이 소유하고 있는 자회사로부터 받는 배당과 이자는 제외됨)

나. 사실관계 및 판단

(1) 조사청의 ‘OOO OOO 등에 지급한 배당소득의 제한세율 적정여부 검토서’에 의하면, 조사청은 이 건 쟁점배당소득에 대하여 원천징수세율 OOO를 적용하는 것으로 검토한 사실이 나타난다.

(2) 이에 대하여 청구법인들은 다음과 같은 심리자료를 제시하면서쟁점배당소득에 대하여 OOO의 제한세율을 적용하여야 한다고 주장한다.

(가) OOO와 OOO는 명목상의 회사(일종의 도관)에 불과하므로 실질과세원칙을 적용하여 최종 주주를 쟁점배당소득의 실질적 귀속자로 봄이 타당하다. OOO와 OOO는 모두 1인 주주로 구성되어 있고 OOO가 계약당사자로 참여하여 투자조건을 결정한 점, 투자의사결정에 따른 투자자금은 최종 주주인 OOO가 제공하고 배당금을 직접 송금할 것을 지시한 점, OOO와 OOO의 주소지에는 OOO의 사무실이 있을 뿐 독립적인 사업장이 없고, 등재된 전화번호도 OOO의 직원 전화번호라는 점, 인건비와 필수적 사업운영경비가 지출된 바 없고 OOO가 직접 투자 협의 및 의사 결정한 점, 상주 직원도 없이 신탁회사에 의하여 관리되고 있고 신탁회사는 OOO 등록회사들 외에도 약 OOO개의 회사의 설립ㆍ등록업무를 관리하고 있는 점, 배당금 외에는 손익이 전혀 없고 판매관리비도 전혀 발생하지 않았고 배당금이 OOO의 등록지인 OOO으로 직접 송금된 점, OOO는 「상법」상 유한회사와 유사한 성격이지만 조세에 관한 한 OOO와 OOO는 Corporation이 아닌 Partnership을 선택하여 법인세가 과세되지 아니하고, 주주에게 귀속되는 배당에 대한 소득세가 과세될 뿐인 점 등으로 볼 때, OOO와 OOO는 도관에 불과하고 수익적 소유자를 OOO로 보는 것이 타당하다.

(나) 쟁점배당소득에 대한 수익적 소유자는 OOO이고, 청구법인들에 대한 보유 지분이 OOO이므로 제한세율 OOO를 적용하여야 한다.

1) OOO회사인 청구법인들에 대한 의사결정은 최상위주주(OOO와 OOO)에 의해 이루어지고 있다. OOO회사의 설립 여부에 대한 의사결정 및 OOO회사의 설립시 OOO의 투자 여부에 대한 의사결정은 청구법인들의 주주인 OOO와 OOO가 하는 것이 아니라 최상위주주에 의해 이루어지고 있으며, 동 투자 금액은 최상위주주로부터 조달되고 있다는 사실이 최상위주주가 작성한 OOO(OOO OOO회사 설립시 투자 여부 및 자본 투입에 대한 의사결정하는 통보문)를 보면 알 수 있다.

2)OOO와 OOO는 물적 설비가 없는 페이퍼컴퍼니에 해당한다. 청구법인들의 주주인OOO와 OOO는 관리상 편의를 위해 설치하였으며, 물리적 실체가 없는 페이퍼컴퍼니에 불과하다. 따라서 설립대행회사 홈페이지 주소안내화면 및 청구법인의 주소를 입증하는 확인서와 같이OOO와 OOO의사업장 주소는 설립대행회사(corporation service company)의 주소로 일괄 등재되어 있다.

3) 청구법인들의 주주인OOO와 OOO는인적 설비가 없는 페이퍼컴퍼니에 해당한다.청구법인들의 주주OOO와 OOO는 관리상의 편의를 위해 설치하였으며, 인적설비가 없는 페이퍼컴퍼니에 불과하다. 2008년부터 2012년OOO와 OOO의재무제표를 보면 부동산 등의 유형자산과 임차료, 급여 내역이 전혀 없음을 알 수 있다.

4) 우리나라에서 발생하는 세법상 의무에 대하여 최상위주주가 부담하고 있다. 쟁점배당소득에 대한 원천세와 관련한 책임은 전적으로 OOO 등 최상위주주가 부담하는 것으로 운영협약서가 체결되어 있으므로 우리나라 세법상 위험의 실질적 부담주체에 해당한다(이에 대하여 청구법인들은 최상위주주인 OOO와 OOO 사이에 작성한 운영협약서 일부를 제출하였다).

5) 쟁점배당소득은 최상위주주에게 직접 송금되고 있다. 형식적 외형을 중시하는 「외국환거래법」상의 규제에 따라 청구법인들의 쟁점배당소득은OOO와 OOO에게 송금되지만, 우리나라의 「외국환거래법」을 적용 받지 아니하는OOO와 OOO에서 지급하는 배당금은 최상위주주에게 직접 송금되고 있다.

이와 관련하여 청구법인들이 제출한 자금송금내역은 다음과 같다.

(3)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,OOO와 OOO는 모두 1인 주주로 구성되어 있고,부동산 등 유형자산과 임차료, 급여내역 등이 전혀 없어필수적 사업운영경비가 발생하지 아니한 것으로 보이는 점, OOO와 OOO는 상주직원도 없이 신탁회사에 의하여 관리되고 있고 신탁회사는 말레이시아 등록회사들 외에도 약 OOO개 회사의 설립ㆍ등록 등 관리업무를 하고 있는 점, 쟁점배당소득을 수취한 OOO와 OOO는 쟁점배당소득을 받은 후 OOO로 직접 송금하고 있는 점, OOO와 OOO의주소는 설립대행회사(corporation service company)의 주소로 일괄 등재되어 있는 점등에 비추어 OOO와 OOO는 인적·물적 실체가 존재하지 아니하는 도관회사에 불과한 것으로 보이고,

OOO가 청구법인들에 대한 직접 투자협의 및 의사결정을 할 뿐만 아니라 계약당사자로 참여하여 투자조건을 결정한 것으로 보이는 점, 최종 주주인 OOO가 투자의사결정에 따른 투자자금을 청구법인들에게 제공하고 배당금을 직접 송금할 것을 지시한 점,운영협약서에 쟁점배당소득에 대한 원천세와 관련한 책임을 전적으로 OOO 등 최상위주주가 부담하는 것으로 되어 있는 점, 쟁점배당소득을 송급받은OOO와 OOO가해당 소득을 최상위주주에게 직접 송금하고 있는 점 등에 비추어쟁점배당소득의 실질적 귀속주체는 청구법인들의실질적인 소유자이면서 궁극적 모회사인 최상위주주인 것으로 판단된다.

또한, 처분청은 OOO와 OOO가 청구법인들의 주식을 법률적으로 보유하고 있다고 볼 수 있는 이상 OOO 조세조약상 OOO의 제한세율을 적용하여야 한다는 의견이나, OOO 조세조약 제2조 제2항 (b)목에서 배당 수취법인이 배당을 지급하는 법인이 발행한 주식을 ‘소유’하고 있을 것을 요건으로 하고 있을 뿐 ‘직접’ 소유할 것을 명시적으로 규정하고 있지 아니하므로 ‘소유’의 의미를 ‘직접 소유’만으로 한정하기 어려워 보이는 점(조심 2012구218, 2014.5.29., 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 쟁점배당소득 중 OOO에 귀속되는 금액OOO에 대하여 OOO 조세조약 제12조 제2항 (a)의 OOO 제한세율을 적용하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지1> 청구법인들 명세서

<별지2> 청구법인들 부과처분 명세서