청구법인은 중·대형 컴퓨터와 그에 사용되는 소프트웨어를 수입하여 판매하는 업체로서, ’89.10.13～’92.9.24 기간중 미합중국에 소재하는 OOOOOO코퍼레이션 등(이하 “OOOOOO 등 외국법인”이라 한다)으로 부터 총 525,658,803원 상당의 컴퓨터 소프트웨어를 수입하였다.

처분청은 청구법인이 OOOOOO 등 외국법인에게 지급한 소프트웨어 도입대가가 노우하우(Know-how)의 사용허여에 따른 대가의 지급으로서, 법인세법 제55조 제1항 제9호 (나)목에서 규정하는 사용료 소득에 해당되는 것이므로 청구법인이 OOOOOO 등 외국법인으로 부터 동 소득에 대한 법인세를 원천징수하였어야 함에도 이를 이행하지 않았다고 하여 ’93.12.16 청구법인에게 법인세(원천징수 불이행분) 86,898,700원을 결정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 ’94.2.15 심사청구를 거쳐 ’94.5.31 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인 주장

청구법인이 수입한 소프트웨어는 전산시스템의 하드웨어에 부착되어 기능하거나 이미 판매된 하드웨어의 보수 및 응용소프트웨어로 기능하는 것으로서, 특별히 기술정보나 노우하우가 포함되어 있지 아니하고 불특정 다수인이 사용하는 범용화된 상품에 불과한 것이므로, 동 도입대가의 지급을 사용료 소득의 지급으로 보아 청구법인에게 이 건 법인세를 부과함은 부당하다.

나. 국세청장 의견

청구법인이 수입한 소프트웨어는 국내에서 개발·공급할 수 없는 정도의 것으로서, 고도의 기술과 숙련에 관한 정보가 내장된 것으로 보여지고 그 가액도 고가인 점으로 보아 그 도입대가는 원천징수대상이 되는 사용료 소득으로 판단되므로, 이 건 과세처분은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구의 다툼은 청구법인이 OOOOOO 등 외국법인으로 부터 소프트웨어를 수입하고 지급한 대가가 원천징수대상인 사용료소득에 해당되는 것으로 보아 원천징수 불이행분 법인세를 부과한 처분이 정당한지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련 법령

(1) 법인세법 제55조(국내원천소득) 제1항에서 『제53조에서 “국내원천소득”이라 함은 다음 각호에 게기하는 소득을 말한다.』고 규정하고, 그 제9호에서 『다음 각목의 1에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득

(가) 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권·특허권·상표권·의장·모형·도면이나 비밀의 공식 또는 공정·라디오·텔레비젼방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리

(나) 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험 또는 숙련에 관한 정보

(다) 산업상·상업상 또는 과학상의 기계, 설비, 장치 기타 대통령령이 정하는 용구』라고 규정하고 있고,

같은법 제59조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) 제1항에서 『외국법인에 대하여 제55조 제1항 제1호·제2호·제4호 내지 제6호·제9호 내지 제11호의 규정에 의한 국내원천소득으로서 제56조 제1항 내지 제3항의 규정에 의한 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내 사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자는 제58조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각호의 규정에 의한 금액을 당해 법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 정부에 납부하여야 한다.』고 규정하고, 그 제3호에서 『제55조 제1항 제1호·제2호·제9호 및 제11호에 게기하는 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 25』라고 규정하고 있고,

같은조 제3항에서 『제1항 및 제4항 내지 제7항의 규정에 의하여 외국법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 규정하는 기한내에 납부하지 아니한 때에는 지체없이 국세징수의 예에 의하여 원천징수 의무자로부터 그 징수하는 금액에 제41조 제2항에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 다만, 국가·지방자치단체 또는 시·군조합인 경우에는 예외로 한다』고 규정하고 있다.

(2) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제14조 제2항에 의하면, 저작권 또는 문학·연극·음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10%를 초과하는 세율로서 동 타방체약국에 의하여 과세될 수 없는 것으로 규정되어 있고, 이를 제외한 타방체약국의 거주자에 의하여 일방체약국내의 원천으로부터 발생하는 사용료에 대하여 동 일방체약국이 부과하는 조세는 그 사용료 총액의 15%를 초과해서는 아니되는 것으로 동 협약 제14조 제1항에 규정되어 있다.

(3) 컴퓨터프로그램보호법 제2조(정의) 제1호에서 『“프로그램”이라 함은 특정한 결과를 얻기 위하여 컴퓨터 등 정보처리능력을 가진 장치(이하 “컴퓨터”라 한다) 내에서 직접 또는 간접으로 사용되는 일련의 지시·명령으로 표현된 것을 말한다』고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

이 건 소프트웨어의 도입대가가 국내원천소득인 사용료소득에 해당되는지에 대하여 살피건대,

첫째, 사용료라 함은 영화필름을 포함한 문학, 예술 또는 학술작품의 저작권, 특허권, 상표, 의장인, 모델, 도면, 비밀의 공식이나 공정의 사용 또는 사용할 권리, 산업상, 상업상이나 학술상의 장비의 사용 또는 사용할 권리의 대가로서 또는 산업상, 상업상이나 학술상의 경험에 관한 정보의 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다 하겠고,

둘째, 위에서 “경험에 관한 정보”라 함은 통상 노우하우를 의미한다할 것인데, 노우하우란 특허권·실용신안권 등의 등록여부에 불구하고, 독립된 경제적 가치를 가지는 기술상의 지식 또는 경험을 외부에 대하여 비밀을 유지하여 산업적, 상업적, 과학적 분야 등에서 사실상의 독점적 우위를 확보할 수 있도록 하는 발명, 기술, 제조방법, 경영방법 등에 관한 비공개 기술정보라 하겠으며(OECD 모델조세조약 제12조 주석 제1항 참조),

셋째, 소프트웨어란 컴퓨터시스템에서 특정결과를 얻기 위하여 직접 또는 간접적으로 사용되는 일련의 지시, 명령으로 표현된 것을 의미하는데, 일반적으로 소프트웨어는 그 거래형태가 판매(sale)가 아닌 사용허여권(license)의 부여로 이루어지며, 따라서 사용허여계약서에서는 소프트웨어공급자 또는 개발자가 소프트웨어의 소유자임을 분명히 하고, 제3자에 대한 재사용허여(sublicense), 복제·역설계·변형(reverse engineer, disassemble, decompile) 등을 금지하거나 또는 도입한 소프트웨어를 사용할 하드웨어를 제한하고 있으며, 도입기술정보의 특성상 도입자가 별도의 교육훈련을 제공받거나 사용방법에 관한 전문적 지식을 갖고 있지 아니하면 전달매체에 포함된 당해 노우하우를 사용 또는 이용할 수 없어 비밀보호에 관한 특별한 규정이 계약서 등에 규정되어 있지 아니하여도 사실상 비밀보호가 이루어지는 경우가 많으므로 소프트웨어를 전달매체로 하여 전수되는 노우하우는 비공개 기술정보에 해당된다 하겠으며,

넷째, 소프트웨어에 의한 노우하우의 사용이라 함은 당해 소프트웨어 제품의 개발 또는 제작에 사용된 노우하우를 습득하거나 사용할 권리를 부여받는 것 뿐만 아니라, 산업적·상업적·과학적 목적을 달성하기 위하여 소프트웨어 제작자가 막대한 자금을 투입하여 분석·설계·프로그래밍·시험과정 등의 연구개발을 통하여 개발한 노우하우를 소프트웨어 도입자가 마그네틱 디스크 또는 테이프 등의 전달매체를 통하여 전수받는 것을 의미하고,

다섯째, 일반적으로 상품의 판매인 경우에는 상품의 판매자(수출자)가 그 구매자(수입자)에게 그 구입한 상품에 대하여 사후에 그 사용하는 방법이나 처분에 대하여 제한을 하지 아니하는 반면에, 기술정보의 도입·사용의 경우에는 그 체화(體化)된 정보나 기술의 종국적인 소유권이 사용허여자에게 있으며, 그 사용에 있어 사용허여자는 사용자에게 많은 제한과 의무를 가하고 있으며,

여섯째, 노우하우나 기술의 개념은 도입국의 기술수준과 관련하여 판정할 문제이며, 과세대상으로 인식될 정도의 노우하우를 포함하지 아니한 소프트웨어는 과세상 서적, 음반 등과 같이 상품으로 인식되나, 노우하우가 포함된 소프트웨어 도입대가는 각 세법과 조세협약상 명시된 과세규정에 따라 사용료소득으로 과세되어야 하며, 이는 소프트웨어의 상품성 여부와는 별개의 문제라 할 것이다.

그런데, 이 건 소프트웨어는 중·대형 컴퓨터를 설치한 산업체·연구소 대학교 등의 개별적인 주문에 의하여 도입되어 산업적·상업적인 용도로 사용되고 있는 것으로서, 불특정다수인에게 아무런 제한없이 판매되고 있는 범용성 있는 소프트웨어와는 달리 소프트웨어의 사용과 관련하여 기밀유지, 양도금지 등 상당한 제한과 의무가 부과되고, 동시에 기술자문, 기술지원을 받을 수 있음이 확인되는 바, 위와 같은 사실을 종합하여 볼 때 이 건 소프트웨어의 도입은 단순상품을 수입한 것이 아니라 이미 소프트웨어 개발자의 노우하우에 의하여 만들어진 고도의 기술정보를 도입한 것이므로, 청구법인이 OOOOOO 등 외국법인으로부터 소프트웨어를 도입하고 지급한 대가는 산업상의 정보 즉, 노우하우의 사용대가로서 외국법인의 국내원천소득인 사용료 소득에 해당된다 하겠고, 따라서 처분청이 청구법인에게 이 건 원천징수 불이행분 법인세를 부과한 처분은 정당한 것으로 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.