1993.6.30 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망후 청구인 등 4인의 상속인들(OOO·OOO·OOO·OOO)이 상속세를 신고하지 아니한데 대하여 처분청은 서울특별시 성동구 OO동 OOOOO OOO 소재 대지 284.3㎡, 동 지상건물 200㎡(위 대지 및 건물을 이하 “쟁점주택”이라 한다)을 상속재산으로 조사하여 1999.1.15 상속인들에게 상속세 결정전 통지를 하였다.

상속인들은 상속개시 전인 1991.3.29 쟁점주택에 근저당권을 설정하고 청구외 OOOOO보험주식회사(현 OO화재해상보험주식회사임, 이하 “보험회사”라 한다)로부터 상속인 OOO의 친구인 청구외 OOO 명의로 받은 대출금 150,000,000원(이하 “쟁점채무”라 한다)을 피상속인의 채무로 상속재산가액에서 공제하여 1999.1.23 상속세 신고를 하였다.

처분청은 쟁점채무가 신빙성 없다는 이유로 인정하지 아니하고 1999.3.2 동 채무를 공제하지 아니한 채 1993년 귀속 상속세 38,743,500원을 상속인들에게 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 1999.5.4 심사청구를 거쳐 1999.9.9 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

쟁점주택을 담보로 한 1991.3.29자 OOOOO보험회사 대출금 1억 5천만원은 비록 청구외 OOO 명의로 대출받았으나 피상속인의 병원비·치료비 및 간병비에 충당하기 위한 대출로서 실질적인 채무자는 피상속인이므로 동 대출금은 상속재산가액에서 공제되어야 할 채무이다.

나. 국세청장 의견

쟁점채무는 채무자가 피상속인의 아들(OOO)의 친구인 청구외 OOO 명의로 되어 있고, 동 대출금을 피상속인이 수령하여 병원비 등으로 사용하였다는 사실을 입증할 수 있는 구체적인 증빙제시가 없으며, 또한 피상속인의 아들인 청구외 OOO·OOO이 사업운영자금으로 사용하였을 가능성도 배제할 수 없는 등 피상속인이 쟁점채무의 실질적인 채무자라는 사실이 객관적으로 입증되지 아니하므로 상속개시일 현재 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로 인정할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

상속재산에 근저당권 설정된 타인 명의의 금융기관 대출금을 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정할 수 있는지를 가리는데 있다.

나. 관련법령

상속세법(1993.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 것임) 제4조 제1항 본문과 제3호 및 제3항에서 본 건과 관련된 법규정을 보면, 상속세 과세가액은 상속세를 부과할 상속재산가액에 증여재산을 가산하고 대통령령이 정하는 방법에 의해 입증된 채무를 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있고,

같은법시행령(1993.12.31 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것임) 제2조에서 「법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법

2. 제1호 이외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자 확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법」으로 규정하고 있다.

한편, 국세기본법 제14조 제1항에서 「과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.」라고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 사실관계

(가) 피상속인 OOO는 1921.9.11생으로서 1986.2.17 뇌출혈로 쓰러진 후 OOOOOO병원에서 응급개두술 및 혈종제거술을 받고 구명은 되었으나 왼쪽 팔만 조금 움직일 뿐 전신마비 상태가 되어 그로부터 1988.9.29까지 7차례의 입원치료와 수시로 응급치료를 받다가 1993.6.30 사망하였음이 OOOOOO병원의 진단서(1993.8.6자), 의사소견서(1999.5.8자), 입퇴원증명서(1999.9.9자)에 의하여 확인되고, 병원치료 외에도 1989.10월부터 1993.2월까지 한방진료와 물리요법을 받아온 사실이 한의사의견서 등에 의해 인정되고 있다.

(나) 청구인에 의하면, 피상속인은 큰아들 OOO이 미국에서 거주하는 관계로 둘째아들 OOO과 함께 생활하였다고 하며, 피상속인의 발병후 사망시까지 매달 평균 2,000,000원 정도의 의료비용이 소요되어 이로 인해 상속인 OOO은 막대한 빚을 지고 살다가 이 사실을 알게 된 피상속인의 지시에 의해 피상속인이 소유한 쟁점주택을 담보로 1991.3.29 보험회사로부터 1억5천만원의 대출을 받아 그 동안 사채로 지불해 온 병원비·간병비 등에 충당하였다 하고 그 후 피상속인 사망시까지 환자의 생명유지비용으로 나머지 대출금을 사용하였다고 주장하고 있으며, 1991.3.29 대출받을 당시 보험회사가 제조업체 사업자등록증을 요구하여 피상속인의 셋째아들 OOO의 친구인 청구외 OOO 명의와 사업자등록증을 본인 양해하에 빌리고 피상속인이 연대보증하여 쟁점주택에 근저당권을 설정하고 대출을 받은 것이라고 대출경위를 설명하고 있다.

(다) 쟁점채무의 대출관련 서류에 의하면, 대출금 150,000,000원의 채무자(보험계약자)는 OO공방 대표 청구외 OOO(1955.3.18생)로 되어 있고, 대출종류는 부동산담보대출로 그 연대보증인이 피상속인 OOO로 되어 있음이 보험회사의 대출금품의서(1991.3.28자)와 차용금신청서·담보제공증서 및 연대보증서에 나타나고 있으며, 위 대출금은 2000.3.14 현재까지 미상환잔액이 88,392,708원인 것으로 OO화재해상보험회사 융자팀의 대출금원장에 의해 확인되고 있다.

(라) 또한, 상속인 OOO의 진술서(2000.3.4자)에 의하면, 보험회사로부터 대출을 받기 전에 소요된 피상속인의 의료비 등은 경제력있는 친척·친지 3인으로부터 사채 9,000만원을 차용하여 지출하였다가 후에 위 보험회사 대출금으로 1991.4월에 모두 상환하였다고 하면서 채권자들이 확인한 거래내용을 아래 <표 1>과 같이 제시하고 있는 바, 상속인들에게 환자(피상속인)를 위한 긴급자금을 대여해 준 3인 중 피상속인의 동생인 채권자 청구외 OOO(1932.6.23생)은 원금만 변제받았다고 하며, 채권자 청구외 OOO과 동 OOO은 원금 및 이자(월 2부)를 변제받은 사실이 있음을 각각 인감증명서를 첨부하여 우리심판원에 확인서를 제출하였다.

<표 1>

(단위 : 만원)

(2) 판 단

(가) 쟁점채무가 상속개시일 현재 피상속인의 채무로서 공제되기 위하여는 당해 대출의 실질적인 채무자가 피상속인으로 인정되어야 하고, 또 당해 대출금이 다른 목적에 사용되지 아니하고 피상속인의 의료비 등에 지출된 사실이 입증되어야 할 것이다.

처분청은 설사 쟁점채무를 청구외 OOO가 사용하지 아니하고 채무자 명의만 빌려주었다고 하더라도 동 대출금을 피상속인의 의료비 등으로 사용한 사실을 입증할 수 있는 구체적인 증빙제시가 없을 뿐만 아니라 피상속인의 아들인 OOO과 OOO이 피상속인의 부동산을 담보로 청구외 OOO 명의로 쟁점채무를 대출받아 사업운영자금으로 사용하였을 가능성을 배제할 수 없어 피상속인을 쟁점채무의 실질적인 채무자로 보기 어렵다는 입장인 바, 대출경위와 대출금의 수령 및 사용에 대하여 청구인이 주장하는 내용의 사실여부를 제시된 증거자료에 의하여 살펴본다.

(ⅰ) 대출경위에 관하여, 대출당시 제조업(OO공방)을 운영하고 있었던 청구외 OOO는 피상속인의 셋째아들인 OOO과 중고등학교 동창임이 OO중학교 졸업생주소록에 의해 확인되고 있으며, 그는 상속인 OOO의 부탁으로 대출에 필수적인 업종서류인 OO공방의 사업자등록증과 인감을 빌려주어 서류에 첨부 및 서명·날인함으로써 명목상 채무자가 되었다고 1993.8.22자 진술서에서 밝히고 있는데, 이 같은 진술은 같은 교우인 청구외 OOO과 OOO의 증언에 의해서도 지지되고 있다.

(ⅱ) 또한, 상기 대출에 관하여 OO화재해상보험주식회사 융자팀에서는 당해 대출의 실채무자가 연대보증인(피상속인 OOO)의 자(子)인 상속인 OOO이며, 실채무자 OOO은 대출취급 후 2차례에 걸쳐 일부 원리금을 입금한 바 있다고 우리심판원에 확인서(2000.3.13자)를 제출하였고, 위 대출관련 쟁점주택의 근저당권설정계약서(1991.3.29자)상에 계약에 관계된 권리증 전부를 1992.4.2 상속인 OOO이 인수하였다는 수령인 표시가 있을 뿐만 아니라, 보험회사가 보관하고 있는 서류 중 대출 당시 청구외 OOO가 위 대출금의 대리수령인을 상속인 OOO으로 하는 위임장을 작성한 점과 동 대출금으로 지급된 OOOO은행 발행 자기앞수표 사본 2매(서울 OOOOOOOOOO : 30,000,000원, 서울OOOOOOOOOO : 115,902,640원)의 이면에 상속인 OOO의 OOOO은행 OOOO지점 예금계좌번호(OOOOOOOOOOOOOOO)가 수기로 이서된 것이 확인되는 점으로 보아 위 대출금 150,000,000원은 채무명의자인 OOO가 수령한 것이 아니라 피상속인의 둘째아들 OOO이 수령한 것으로 인정된다고 하겠다.

(ⅲ) 우리심판원은 청구인이 상기 <표 1>에서 주장한 바와 같은 사채의 변제에 관한 금융자료를 확보하고자 보험회사 대출금의 실수령자인 상속인 OOO의 예금계좌 거래내역을 동 계좌 개설점인 OOOO은행 OOOO지점에 조회한 바, 동 은행 본사로부터 통보된 거래내역에 의하면 위 예금계좌는 보험회사 대출금의 수표발행액 145,903,640원이 입금된 1991.3.30 신규로 개설되어 1991년 4월 중에 아래 <표 2>와 같이 인출된 사실이 확인되고 있으며, 이에 대하여 예금주 OOO은 4회에 걸쳐 인출한 금액(합계 83,470,000원)을 상기 채권자 3인에게 1991.4.1(OOO), 1991.4.11(OOO), 1991.4.27과 1991.4.30(OOO)에 사채 원리금으로 변제하였다고 소명하고 있다(전산자료에 인출금의 수령자는 나타나지 아니하며, 수표 등의 지급내용에 관한 증거서류가 보관되지 않아 인출금의 수령자 확인은 어려움).

<표 2>

(단위 : 원)

위와 같이 청구인이 제시한 채권자확인서와 거래은행이 통보한 예금거래내역서에 의할 때, 상속인 OOO이 수령한 보험회사 대출금의 일부가 피상속인을 위하여 기채한 사채(9,000만원)를 변제하는 데 사용되었다는 청구인의 주장은 진실한 것으로 보인다.

(나) 청구인은 이 건 보험회사 대출금을 상속인 OOO이 수령하여 관리하였으나, 당해 대출이 피상속인을 위한 것으로서 환자인 피상속인의 의료비 등에 사용되었으므로 그 실질적인 채무자는 피상속인으로 보아야 한다는 주장이다. 그리하여 청구인은 대출받은 150,000,000원이 실제로 지출한 피상속인의 병원비·한약비·간병비·물리치료비·의사왕진비 등에 못미치는 부족한 금액이라고 하면서, 상속인 OOO이 작성한 의료비 등의 지출내역서(2000.3.4자)를 제출하고 있는 바, 수령된 대출금 상당액이 피상속인의 의료비 등에 사용된 것으로 인정되는지에 대하여 본다.

(ⅰ) 병원진료비

청구인은 병원으로부터 받은 수납영수증이 보관되어 있지 아니한 상황에서 상속인 OOO이 지출 당시의 기억을 더듬어 작성한 1986.5월～1989.9월간의 병원진료비 총액이 아래 <표 3>과 같이 70,400만원으로 되어 있다고 주장하고 있다.

<표 3>

(단위 : 만원)

우리심판원에서 피상속인이 진료받은 OOOOOO병원에 상기 추정 금액이 적정한지에 관한 의견을 제시해 줄 것을 요청(국심 46830-451, 2000.3.15)한 바, OOOOOO병원장은 「OOO 환자는 1986.2.17부터 1988.9.29까지 7회에 걸쳐 본원에 입원·치료한 사실은 있으나, 12년이 경과한 지금의 시점에서 당시 진료비를 확인한다는 것은 그 간 수차에 걸친 급여기준의 적용사항 변경과 동일한 질환의 수술 및 치료에 있어서도 환자의 형태나 적용한 치료술, 수기술 등의 요인이 너무 다양하여 개인별 진료비의 차이가 큰 폭으로 상이하므로, 당시 진료비를 추정 계상한다는 것은 의료의 특성상 극히 불가한 일」이라는 회신(연영입원 1323-84, 2000.3.20)과 함께 유사한 환자의 최근의 지출수준을 참고하려면 의료보험공단에 자문을 구하는 것이 좋겠다는 의견을 제시하였다.

피상속인을 위하여 지출하였다는 병원진료비의 객관성을 확인하고자 ’98의료보험통계연보(의료보험연합회 발간)상 질병소분류별 진료실적표에 집계된 코드번호 I61(뇌내출혈) 환자의 진료비를 내원일수로 나눈 일당 진료비(입원 : 128,181원, 외래 : 74,632원)를 기준으로 피상속인의 입원 및 외래 내원일수를 곱하여 각각의 총진료비를 계산한 후 본인부담율(총진료비의 40%)에 해당하는 금액(10,966,393원)을 산정하고, 거기에 비보험진료비(상급병실차액·CT검사료·특진비·식대영양식미음)와 중환자실 사용비를 합하면 100,093,893원으로 계산되며(별지 P 13 진료비내역 참조),

여기에 재정경제부 국민생활국 통계에 의한 1987년 의료보험수가 환산가중치 43%(기준연도인 1977년의 명목지수를 100으로 했을 때 1987년은 220.8, 1998년은 509.8임)를 적용하여 10년 전의 의료보험수가를 계산하면 43,031,473원이 산출되는 바, OOOOOO병원에서 작성하여 송부한 피상속인의 진료기록에 의하면 피상속인은 중증 환자에 속한다고 할 수 있어 일반 뇌내출혈 환자의 평균비용 이상의 지출이 있었을 것이 예상되므로 위 통계자료에 근거한 진료비(43,031,473원)는 피상속인에 대한 최소한의 지출액으로 볼 수 있다고 할 것이다.

(ⅱ) 한방진료비

청구인의 진술서에 의하면 피상속인은 종합병원의 진료 외에 한의사의 진료도 받았다고 하는 바, OOOOOO병원에서 뇌수술을 받은 후 환자(피상속인)는 왼쪽 팔만 조금 움직일 뿐 전신마비 상태의 위중한 상황이었기 때문에 1989.10월～1993.2월 기간동안 아래 <표 4>과 같이 매주 한번씩 왕진을 하여 침·뜸·물리치료 및 맛사지 등을 실시하였고, 뇌상태가 온전치 않아 사향을 매일 1캡슐씩 투입하였으며, 체력이 쇄진하여 인삼·당귀 등의 한약재를 매일 투여하였다고 한다.

<표 4>

청구인이 제시한 위 <표 4>의 한방진료비 내역에 대한 OO한의원 OOO 원장의 소견서(2000.5.15자)에 의하면, 「환자측이 제시한 약값은 현재의 중풍약이 일반적으로 15만원선임에 비추어 볼 때 10년 전 한 재에 10만원(한 재는 10일치)은 한 달이면 3재가 소요되므로 월 30만원은 타당하다고 할 수 있고, 기타 진료비도 타당성이 있으며, 특히 사향은 현재 동물보호협회의 규제 때문에 거래되지 않고 밀수품으로 통용되는 고가의 약으로 당시의 환자 증세를 가지고 발병 후 7년을 살 수 있었던 것은 약기운 때문이라고 보이므로 약값 등의 비용으로 3년간 4,000만원을 지출한 것은 환자의 생명연장수단으로 따질 때 큰 돈이 아니라고 해석된다.」는 의견을 제시한 바 있다(피상속인을 진료한 OOO한의원 원장 OOO은 연로하여 현재 치매 증상으로 투병 중에 있고 폐업하여 본인으로부터 직접 확인받을 수 없었다고 함).

(ⅲ) 간병비

청구인이 제출한 7년간의 간병비 지출내역을 보면, 1986.8월～1988.6월까지 피상속인을 간병한 간병인 OOO의 인감증명서를 첨부한 확인서(1997.5.28자)에 의하면 하루 3만원(월 90만원)으로 계산한 수령총액이 1,980만원에 달하고, 1989.1월～1993.6월까지 피상속인을 간병한 간병인 OOO의 인감증명서를 첨부한 확인서(1999.4.28자)에 의하면 1989.1월～1991.12월까지는 매월 100만원, 1992.1월～1993.6월까지는 매월 120만원으로 계산한 수령총액이 5,760만원에 달하는 것으로 나타나고 있는 바, 한국간병인협회가 제출한 간병료 확인증(한간 제35호, 2000.3.8)에 의하면 1986～1993년까지의 간병료는 주야(24시간) 간병시 식대 포함하여 하루 4만원으로 조사되고 있음에 비추어 간병료의 계산근거는 어느 정도 인정된다고 하겠다.

(다) 이상의 사실 및 증거와 정황을 종합해 볼 때, 1991.3.29자 보험회사 대출금 1억5천만원은 피상속인을 연대보증인으로 하여 타인(OOO) 명의로 대출받았으나 상속인 OOO이 대출금을 수령한 것으로 확인되고, 피상속인의 발병 후 사망시까지의 의료비와 간병비 등에 충당 내지 지출된 총비용이 어느 정도 인정되며 그 금액이 위 대출금 액수를 초과하는 것으로 보이고, 또한 상기 대출금이 다른 목적에 사용되었을 가능성이 있다는 처분청의 주장은 확인되지 아니하는 내용이므로 쟁점채무의 실질적인 채무자는 피상속인으로 보아야 할 것이다. 따라서 피상속인의 사망으로 상속인들이 부담하게 된 쟁점채무는 상속세법 제4조 제1항 제3호에 규정하는 것으로서 상속세 과세가액에서 전액 공제하는 것이 타당하다고 판단된다.

라. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

○ 상병명 : 뇌내출혈(상병기호 Ⅰ 61)

○ 입원내원일수 : 197일, 외래 내원일수 : 29일, 중환자실 사용일수 : 36일

○ 참고자료 : ’98의료보험 통계연보(의료보험연합회발간) 중 질병 소분류별 요양기관종별 진료실적

- 코드번호 I61 내뇌출혈 : 종합병원(입원) 내원일수 423,371일, 진료비 54,268,041원

종합병원(외래) 내원일수 81,058일, 진료비 6,049,527원

○ 계산명세

- 일당 진료비(입원) : 54,268,041원 ÷ 423,371일 = 128,181원

(외래) : 6,049,527원 ÷ 81,058일 = 74,632원

- 총 진료비(입원) : 128,181원 × 197일 = 25,251,657원

(외래) : 74,632원 × 29일 = 2,164,328원

- 본인부담액(입원) : 25,251,657원 × 0.4 = 10,100,662원

(외래) : 2,164,320원 × 0.4 = 865,731원

- 상급병실차액 : 350,000원 × 197일 = 68,950,000원

- 식대영양식미음 : 7,500원 × 197일 = 1,477,500원

- CT검사료 : 40,000원 × 4회 = 2,000,000원

- 특진비 : 1일 50,000원으로 계산

- 중환자실 사용비 : 150,000원 ×36일 = 5,400,000원