가. 청구인은 1988.9.12. 취득한 OOO(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2016.11.15. 양도한 후, 2016.12.15. 양도소득세 예정신고시 「조세특례제한법」제69조의 자경농지에 의한 양도소득세 감면 규정을 적용하여 산출세액 OOO원을 전액 감면 신청하였다.

나. 처분청은 2017.5.8.부터 2017.5.19.까지 쟁점토지에 대한 8년 자경감면요건 충족 여부에 대하여 조사한 결과, 청구인이 쟁점토지를 직접경작하지 아니한 것으로 보아 청구인이 신청한 8년 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 배제하고 2017.7.4. 청구인에게 2016년 귀속 양도소득세 OOO원(신고불성실가산세 OOO원 및 납부불성실가산세 OOO원 포함)을 경정고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.9.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인이 8년 자경을 입증하기 위해 제출한 인우보증서의 절차적하자를 이유로 처분청이 쟁점토지를 비사업용토지로 보아 과세한 것은아래와 같은 이유로 과세권의 남용이고 실질과세의 원칙에 어긋난다.

(가) 대법원 판례OOO에 따르면 8년 자경에 따른 양도소득세 감면 신청시 자경의 입증책임은 감면을 주장하는 납세자가 부담하지만 비사업용토지의 양도로 인한 양도소득세 중과세시 농사를 짓지 아니하였다는 사실에 대한 입증책임은 과세관청에 있다고 판시하였다.

(나)청구인은 2007년 소나무 묘목을 직접 구입하여 식재하였고 소나무가 어느 정도 성장하여 전지가 필요함에 따라 조경사업을 하는 전지전문인인 OOO에게 전지비용으로 2011.5.24. OOO원을 송금하였고 이후에도 연 OOO원을 지급하였으며, 조경수의 특성상 전문인에게 임료를 지불하고 전지하였다는 것이 자경사실의 부인에 대한 근거가 될 수는 없으므로 2007년 이후만 하더라도 5년 중 3년, 3년 중 2년 동안 사업용으로 사용한 것이 명백하다.

(다) 처분청은 청구인이 쟁점토지 이전부터 사업을 영위하고 있었고종합소득이 있다는 사실을 자경하지 아니한 근거로 제시하고 있으나, 청구인은 1992년부터 2015년까지 4개년(2012년, 2001년, 1997년, 1992년)만 부동산임대업 외의 소득금액이 OOO원을 초과하는바, 비사업용으로 볼 수 있는 기간은 2007년 이후에는 2012년 1년뿐이다.

(라) 처분청은 자경을 확인할만한 농지원부, 농업경영체등록, 조합원등록, 농작물 구매내역, 제초제 구매내역 등 자경 관련 객관적 서류가 없다 하여 자경을 하였다고 볼만한 점은 전혀 없다는 의견이나, 농지원부, 경영체등록, 조합원가입 등은 청구인의 농지 소유면적이 621㎡이기 때문에 신청해도 받아주지 않는 사항이며,주말농장 수준의 소규모 농지를 경작하면서 구매 내역 영수증 등을 받아 보관하는것은 현실적으로 어렵다.

(마) 처분청은 청구인이 쟁점토지를 타인에게 맡겨 경작한 것으로단정하여 비사업용으로 보는 것이 타당하다는 의견이나, 소나무를 식재한시점 이후만 볼 경우에도 청구인이 묘목을 직접 식재하였고 임료를 주고 관리하였으며 산출물을 OOO원에 판매한 사실이 확인된다.

(바) 자경사실확인서를 받는 과정에서 잘못이 있었다는 사실은 인정하지만, 동 사실은 어디까지나 8년 자경감면 신청에 관한 사항이지쟁점토지가 조경수를 식재관리매매한 사업용자산이라는 사실판단과는다른 문제이다.

(2) 처분청은 청구인이 양도소득세 신고를 하면서 자경사실을 알지 못하는 자들로부터 허위 확인서를 받아 부당하게 양도소득세를 감면신고하였다 하여 부정과소신고가산세를 적용하였으나, 8년 자경을입증하는 현실적 수단이 제한된 현실에서 청구인이 직접 인우보증인을만나 확인을 받지 않은 사실은 인정하나 농사를 지은 것처럼 거짓된 서류를 제출하였다는 주장은 사실이 아니고 자경사실확인서는 어디까지나 8년 자경을 입증하는 하나의 보조자료이지 자경확인서만으로 이를 확정하는 서류로 볼 수는 없다고 할 것이며 보조서류 하나가거짓이라고 하여 부정행위라고 보는 것은 지나친 점 등에 비추어 부정과소신고가산세를 적용한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 「소득세법」제104조의3 제1항 1호는 토지소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지는 비사업용 토지로 규정하고 있으며, 경작의 의미는 「조세특례제한법」 제66조 제13항의 규정을 준용하여, 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하거나 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 의미한다.

또한「소득세법 시행령」168조의6은 비사업용토지의 기간(실제 경작하지 않은 기간)을 양도일 직전 5년 중 2년 초과하는 기간, 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간, 토지 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간으로 정하고 있는바, 청구인의 경우 본인이 농작업에 상시 종사하거나 2분의 1이상 자기 노동력을 투입한 경작은 거의 없는 것으로 보이므로 쟁점토지는 비사업용토지로 보는 것이 타당하다.

(2) 청구인이 자경 감면 서류로 제출한 자경사실확인서는 청구인의 사업장 직원이 자경확인서를 미리 작성한 후 쟁점토지의 소나무 관리인(OOO)에게 시켜 청구인을 알지 못하는 쟁점토지 주민(OOO)에게 거짓으로 확인 받은 서류이며, 청구인 또한 이들을 알지 못한다고 진술하였다.

따라서 청구인은 8년 자경 감면을 받기 위해 청구인의 자경사실을 알지 못하는 인우보증인에게 허위로 받은 자경사실확인서로 양도소득세를 부당하게 감면 신청하였는바, 청구인에게 부정과소신고가산세를 적용한 당초 처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 부과한 처분의 당부

②부정과소신고가산세를 적용한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 심판청구서, 처분청 답변서 및 국세청 대내포털시스템 등 이 건 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 확인된다.

(가) 청구인은 쟁점토지를 양도한 후, 양도소득세 예정신고시 아래 <표1>과 같이 「조세특례제한법」제69조의 자경농지에 의한 양도소득세 감면 규정을 적용하여 산출세액을 전액 감면 신청하였으나, 처분청은 청구인이 쟁점토지를 직접 경작하지 아니한 것으로 보아 8년 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 배제하고 청구인에게 이 건 과세처분을 하였다.

<표1> 쟁점토지 양도소득세 신고 및 경정 내역

(나) 청구인은 쟁점토지 취득 이전부터 사업을 영위하고 있었고, 국세청 통합전산망에 최초 조회되는 1991년부터 고액의 수입금액이 있는 사업에 상시 종사하는 사업자로 나타난다.

<표2> 청구인의 사업이력

<표3> 청구인의 종합소득 내역

(다) 청구인은 쟁점토지에 연고 및 거주 이력이 없고 처분청 조사 당시 자경을 확인할 만한 농지원부, 농업경영체 등록, 조합원 등록, 농작물 구매내역, 제초제 구입내역 등 자경사실을 입증할만한 객관적서류를 제출하지 아니하였는바, 이 건 심판청구에서도 8년 자경농지에대한 양도소득세 감면 배제처분에 대한 다툼은 없다.

(라) 처분청 조사 당시 작성된 청구인과의 문답서(2017년 5월)에 의하면, 청구인은 쟁점토지를 취득한 1988년부터 1999년까지는 쟁점토지 인근 OOO에 거주하는 어머니와 이모가 농사를 지었고, 이후 2005년까지는 지인OOO이 텃밭으로 이용하였으며, 2006년 휴경 이후 2007년 소나무 묘목을 구입하여 OOO에게 관리를 맡기고 본인은 1년에 한번 2시간씩 풀뽑기를 하였다는 취지의 진술을 한 사실이 나타난다.

(마) 청구인이 자경 감면 서류로 양도소득세 신고시 제출한 경작사실확인서는 청구인이 운영하는 사업장의 직원인 OOO이 미리 내용을 작성한 후 쟁점토지 소나무 관리인 OOO에게 부탁하여 받은 확인서로, OOO은 인우보증서의 내용을 정확히 모르고 인우보증을 받아 주었다고 진술하였고 동 확인서상 다른 인우보증인들OOO은 청구인의 경작사실을 알지 못한다는 내용의 확인서를 제출하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 양도 전 조경수 재배로 쟁점토지를 이용하였으므로 처분청이 이를 비사업용토지로 보아 양도소득세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구인은 자신이 직접 쟁점토지에 조경수를 재배하면서 경작하였다는 청구주장을 뒷받침할만한 객관적이고구체적인 증빙을 제시하지 아니하고 있는 점, 처분청 조사 당시 작성된청구인과의 문답서에 의하면 청구인은 2006년 휴경 이후 소나무 묘목을구입하여 OOO에게 관리를 맡기고 본인은 1년에 한번 2시간씩 풀뽑기만을 하였다는 취지의 진술을 한 사실이 나타나는 점, 청구인은 쟁점토지 보유기간 중 OOO 등의 사업체를 운영하였음이 확인되고 각 업체의 사업 영위기간 및 수입 규모 등을 감안할 때 청구인이 쟁점토지를 직접 경작하였다고 인정하기는 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.

다음으로 쟁점②에 대하여 살펴보면, 청구인이 허위 경작사실확인서를 제출하였다 하여 처분청이 부정과소신고가산세를 적용함은 부당하다고 청구인은 주장하나, 실제로는 조세특례제한법령에서 규정하는 8년 자경에 따른 양도소득세 감면 요건을 충족하지 못하고 있음에도 불구하고 적극적으로 사실과 다른 경작사실확인서를 허위로 작성하여 제출한 청구인의 행위는 「국세기본법」제47조의3 제2항에서 규정하는 부정행위로 조세감면을 신청하여 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 경우에 해당한다 할 것인 점에서 부정과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분이 부당하다는 청구주장도 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(1) 소득세법

제104조의3【비사업용 토지의 범위】① 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1. 농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.

(2) 소득세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27829호로 개정되기 전의 것)

제168조의6【비사업용 토지의 기간기준】법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간

나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간

다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간

제168조의8【농지의 범위 등】①법 제104조의3 제1항 제1호에서 "농지"라 함은 전ㆍ답 및 과수원으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말한다. 이 경우 농지의 경영에 직접 필요한 농막ㆍ퇴비사ㆍ양수장ㆍ지소ㆍ농도ㆍ수로 등의 토지 부분을 포함한다.

②법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서 "소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지"란 농지의 소재지와 동일한 시(특별자치시와「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」제10조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주(이하 "재촌"이라 한다)하는 자가 「조세특례제한법 시행령」제66조 제13항에 따른 직접 경작(이하 "자경"이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다. 이 경우 자경한 기간의 판정에 관하여는 「조세특례제한법 시행령」제66조 제14항을 준용한다.

(3) 국세기본법(2016.12.20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것)

제26조의2【국세 부과의 제척기간】① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는「국제조세조정에 관한 법률」제25조에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간 [「국제조세조정에 관한 법률」 제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다)에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 15 ].(단서 생략)

제47조의3【과소신고·초과환급신고가산세】① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 및 「농어촌특별세법」 에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다.(단서 생략)

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액. 다만, 부정행위로 과소신고( 「소득세법」 제70조 및 제124조 또는 「법인세법」 제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우에는 그 금액과 부정행위로 인하여 과소신고된 과세표준 관련 수입금액에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.

나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

(4) 국세기본법 시행령

제12조의2【부정행위의 유형 등】① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」 제3조제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(5) 조세범처벌법

제3조【조세 포탈 등】① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급·공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급·공제받은 세액(이하 "포탈세액등"이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.

⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐

5.고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작