청구인은 OOOO OOO OOO OOO OOO OO OO,OOOO(이하“쟁점토지”라 한다)를 2002.5.22. 취득하여 2005.6.30. 400,000천원에양도한 후, 쟁점토지의 산지전용지 복구공사비조로 지급하였다는 99,000천원(부가가치세포함된 금액으로 이하 “쟁점금액”이라 한다)을 자본적 지출로 보아 이를 필요경비에 포함하여 양도소득세 예정신고를 하였다.

처분청은 쟁점금액의 경우 토사채취 허가를 받고 복구공사비를 예치한OOOO주식회사(이하 OOOOOO이라 한다)의 비용이지 청구인의 필요경비에 해당하지 아니한다 하여 2007.5.14. 청구인에게 2005년 귀속 양도소득세 37,394,470원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 2007.8.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

OOOO의 대표이사인청구인은 쟁점토지를 전으로 개간하고조경수를 식재하기 위하여 OOOO과 쟁점금액의 공사계약을 체결하고 형식적으로 OOOO로 하여금 토사석 채취허가를 받아 2004.9.29.～2004.11.13. 동안공사를 하도록 하여 OOOO에 쟁점금액을 공사비(계좌이체분 35,832,000원, 현금지급분 63,167,200원, 세금계산서 작성)로 지급하였고, 공사이후 쟁점토지상에 잣나무를 식재하였으며, 쟁점토지에 대해 농지전용절차를 받기 이전에 매수자가 나타나 2005년 6월에 쟁점토지를 매각하였던 것이다.

일반적으로 토사석 채취에 따른 복구비용은 당연히 허가자인 OOOO이 부담하여야 하나, 청구인은 쟁점토지인 임야에 대한 개발목적을가지고 건설회사로 하여금 사전에 공사계약을 하고 토지를 이용할 수 있게 형식적인 법적절차를 거친 것인 바 건설회사의 복구비용과 청구인의 토목공사 관련 공사비는 별개의 건이고 OOOO은 쟁점금액에 대한 부가가치세 및 법인세를 납부하였으므로 쟁점금액을 가공경비가 아닌 자본적 지출비용으로 인정하여야 한다.

나. 처분청 의견

청구인은 OOOO과 토지원상복구 계약을 체결하고 OOOO은토사석 채취허가를 받아 공사를 진행하였다고 하나, 이는 소득세법 제101조(양도소득의 부당행위계산) 제1항에 해당하는 것으로 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 것으로 인정되는때에 해당하며, 청구인이 복구공사를 하였고조성된 토지에 조경수를 식재하였다고 하나 산지관리법 제39조(산지전용지 등의 복구)에 의하면 허가 등의 처분을 받거나 신고 등을 한 자는 당해 허가 등의 처분을 받거나 신고 등을 행하는 산지전용의 목적사업, 석재 또는 토사의 굴취 및 채취가 완료되거나 그 산지전용기간 등이 만료된때에 산지를 복구하여야 한다고 규정되어 있으므로 토사채취 허가를 받고 복구공사비를 예치한 OOOO의 비용으로 처리되어야 할 것이지 청구인의 필요경비를 구성하는 것이 아니다.

3. 쟁점 및 판단

가.쟁점

쟁점금액이 자본적 지출로서 양도소득세의 필요경비에 해당한다는 청구주장의 당부

나. 관련법령

(1) 국세기본법 제14조 【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

(2) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비계산】① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

2. 자본적 지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것

4. 양도비 등으로서 대통령령이 정하는 것

(3) 소득세법시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】③ 법 제97조제1항 제2호에서 “자본적 지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액

2. 양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용ㆍ화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액

3. 양도자산의 용도변경ㆍ개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용 )

4. 제1호 내지 제3호에 준하는 비용으로서 재정경제부령이 정하는 것

(4) 소득세법시행령 제67조 【즉시상각의 의제】② 제1항에서 “자본적지출”이라 함은 사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를연장시키거나당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여지출한 수선비를말하며, 다음 각호의 1에 규정하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다.

1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조

2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치

3. 빌딩 등의 피난시설 등의 설치

4. 재해 등으로 인하여 건물ㆍ기계ㆍ설비 등이 멸실 또는 훼손되어 당해 자산의 본래 용도로의 이용가치가 없는 것의 복구

5. 기타 개량ㆍ확장ㆍ증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것

(5) 소득세법 제101조 【양도소득의 부당행위계산】① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

④ 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(6) 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

① 법 제41조 및 법 제101조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

4. 당해 거주자 및 그와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 소유한주식 또는 출자지분의 합계가 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 30 이상이거나 당해 거주자가 대표자인 법인

5. 당해 거주자와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 이사의 과반수이거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50 이상을 출연하고 그중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인

6. 제4호 또는 제5호에 해당하는 법인이 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인

② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

1. 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한때

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.

3. 특수관계 있는 자로부터 금전 기타 자산 또는 용역을 높은 이율 등으로 차용하거나 제공받는 때

4. 특수관계 있는 자로부터 무수익자산을 매입하여 그 자산에 대한 비용을부담하는 때

5. 기타 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해연도의 총수입금액 또는 필요경비의 계산에 있어서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때

(7) 소득세법시행령 제167조 【양도소득의 부당행위 계산】

③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로인정되는 때”라 함은 제98조 제2항 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

(8) 산지관리법

제37조 (재해의 방지 등) ①산림청장은 다음 각호의 1에 해당하는허가 등의 처분을 받거나 신고 등을 한 자에 대하여 산사태·토사유출 또는 인근지역의 피해 등 재해의 방지나 복구를 위하여 필요하다고 인정하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 산지전용, 석재의굴취·채취 또는토사의 굴취·채취를 일시중단하게 하거나 시설물설치·조림·사방 등 재해의 방지나 복구에 필요한 조치를 하도록 명령할 수 있다. 다만, 제1호또는 제7호의 규정에 의한 허가 또는 처분을받은 자로서 광업법에 의하여 채광을 하는 자에 대하여는 광산보안법에 의한다.

1. 제14조의 규정에 의한 산지전용허가

2. 제15조의 규정에 의한 산지전용신고

3. 제25조제1항의 규정에 의한 채석허가

4. 제30조제1항의 규정에 의한 채석단지안에서의 채석신고

5. 제32조제1항의 규정에 의한 토사채취허가 또는 동조제2항의 규정에 의한 토사채취신고

6. 제35조제1항의 규정에 의한 석재 및 토사의 매각의 계약 또는 무상양여처분

제38조 (복구비의 예치 등) ①제37조제1항 각호의 1에 해당하는 허가 등의 처분을 받거나 신고 등을 하고자 하는 자는 농림부령이 정하는 바에따라 미리 재해방지 또는 복구에 필요한 비용(이하 "복구비"라 한다)을 산림청장에게 예치하여야 한다. 다만, 산지전용을 하고자하는 면적이 660제곱미터 미만인 경우 등 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

제39조 (산지전용지 등의 복구) ①제37조제1항 각호의 1에 해당하는 허가등의 처분을 받거나 신고 등을 한 자는 당해 허가 등의 처분을받거나신고 등을 하여 행하는 산지전용의 목적사업, 석재 또는 토사의 굴취·채취가 완료되거나 그 산지전용기간 등이 만료된 때에 산지를 복구하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 1998.10.26.～2001.10.26. 및 2002.1.8.～2004.11.10. 기간동안 OOOO의 대표이사로 재직한 것으로 확인된다

(2) 청구인은 쟁점토지를 평탄화하여 전으로 개간할 목적이었고, 청구인이 대표이사로 재직하던 OOOO은 토사석을 채취하여 도로포장용으로공급하기 위한 목적으로서 상호간에 댓가없이 무상으로 토사석을 채취하는데 합의하였으나, 토사석 채취를 하던 중 암반이 발견됨으로써 이를채취하는데 추가적인 비용이 발생하게 되었고 OOOO은 도로포장업체에게 공급하는 토사석 공급단가로는 추가비용을 부담할 수 없었기 때문에 청구인과 OOOO 상호협의하에 청구인이 암반제거에 필요한 비용(쟁점금액)을 청구인이 부담하기로 하였는 바, 2004.9.4. 쟁점금액을 ‘산지전용허가지 복구공사(토공)’라는 명칭으로 OOOO과 계약(착공 2004.9.24., 준공2004.11.13.)을 하고 2004.11.13. 쟁점금액에 대한 매입세금계산서를국광건설로부터 수취하였으나 쟁점금액이 실제로는 암반제거에 소요된추가비용으로서 쟁점금액 9,900만원 중 35,832,800원을 2004.11.15. 국광건설에 은행이체로 송금하였고 나머지 63,167,200원을 현장에서 노무비 및 중장비 대금 등으로 지급하였다고 주장한다.

(3) OOOO은 2002.3.5.부터 토사석을 공급받는 (주)OOO와 ‘지방도 확포장 공사 중 흙운반공사’ 계약을 체결하였고, 2002.6.1.자로 쟁점토지에 대한 토사채취 허가를 득하였으며, 2004년 10월에 쟁점토지의 복구설계서 승인신청을 하여 2004년 10월에 ‘토사 채취허가지 적지 복구준공’을 득하였음이 계약서 및 OOOO의 공문서 등으로 확인된다.

(4) 처분청은 OOOO을 승계한 OOOO(주)에게 2007.1.29. ‘공사관련 증빙서류 제출’을 요구하였고, 이에 대해 OOOO(주)는 2004.11.10. 국광건설 대표이사 OOO(청구인)과 법인주식 등을 포함한 포괄양수도 계약을체결하여 상호 및 주주 등을 변경하였고, 쟁점토지의 산지전용허가지 복구공사비는 70,699,930원이나 지방도 확포장공사중 흙운반공사의 증빙은 확인이 안되어 계약서만 제출하는 것으로 회신(2007.1.31.)하였다.

(5) 한편, 우리 심판원에서 청구인에게 확인한 내용에 의하면, 쟁점토지에서 채취된 암반의 크기는 하나의 대규모 암반이 아니라 여러 곳에 분산된 연암·강암으로 이를 채취하다가 어느 정도 크기가 클 경우에는 중장비로 파쇄하였고, 이를 토사와 함께 도로공사의 성토용으로 사용하였으며, 처분청의 조사당시까지는 쟁점금액이 암반과 관련한 비용이라고는 주장하지 아니하였던 것으로 답변하였다.

(6) 위 사실관계들을 종합해 볼 때, 청구인은 OOOO에게 쟁점금액을 지급하고 OOOO은 청구인에게 매출세금계산서를 발행하였으므로 쟁점금액은 정상적인 거래라고 주장하나, 청구인과 OOOO은 특수관계자로서 OOOO이 쟁점토지에서 토사석을 채취하기 시작한 시기는 2002년 6월경부터이고 청구인이 OOOO과 복구공사 계약을 한 시기는 2004.9.4.로서2004년 9월 이전에 토사채취가 완료되었음에도 쟁점금액을 ‘암반채취비용’이 아닌 ‘산지전용허가지 복구공사(토공)’라는 명칭으로 계약(착공 2004.9.24., 준공 2004.11.13.)하여 청구인이 대표이사로 재직중이던 OOOO을 포괄양수도로 양도하는 시기인 2004년 11월에 OOOO 명의의 세금계산서를 교부받고 대금을 지급하고 있는 점, 쟁점토지의 실제 복구공사비는 70,699,930원인데 청구인이 암반제거비용으로 지급하였다는 쟁점금액은 9,900만원으로 암반제거비용이 복구공사비보다 많은 금액으로 되어 있는바 이에 대한 복구공사비 명세서는 확인이 되나 도로포장용 토사석운반에 관한 수익·비용에 관한 원가명세서 등이 확인이 되지 않아 실제적으로 쟁점금액이 추가비용으로 발생하였는지도 확인이 되지 아니하는 점,또한 일반적으로 토사 이외의 석재도 댓가를 받고 매매하는 점 등을 고려해 볼 때, 쟁점금액이 쟁점토지의 토지이용도 제고를 위하여 추가로 발생된암반제거 비용으로자본적지출에 해당된다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.