소득세법 시행령 제168조의3

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2015. 5. 19. 원고에게 한 양도소득세 과세표준 및 세액의 경정청구에 대한 거

부처분을 취소한다.

가. 원고는 경북 OO군 OO면 OO리 OOO 임야 4,572㎡ 외 5필지(이하 '이 사건 토지'라 한다)를 아래 표 기재와 같이 취득한 후 2014. 6. 19. 소외 손OO 외 2명에게 합계 1,870,000,000원에 양도하였다.

나. 원고는 2014. 7. 31. 이 사건 토지가 구 소득세법(2014. 12. 23. 법률 제12852호로 일부개정되기 전의 것, 이하 '소득세법'이라 한다) 제104조의3 제1항에서 규정하는 비사업용 토지에 해당하나, 조세특례제한법 제69조에서 규정하는 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면대상에 해당된다고 보아, 위 규정에 따른 양도소득세 감면세액 2억 원을 적용하여 20XX년도 귀속 양도소득세 420,289,174원을 신고・납부하였다.

다. 원고는 2015. 4. 21. 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서, 구 소득세법시행령(2014. 7. 28. 대통령령 제25522호로 개정되기 전의 것, 이하 '소득세법 시행령'이라 한다) 제168조의8 제3항 제7호에 따라 이 사건 토지가 비사업용 토지에 해당하지 않으므로 장기보유특별공제를 적용받아야 한다고 주장하며 장기보유특별공제가 적용될 경우 감액되는 2014년 귀속 양도소득세 192,191,750원을 환급해 달라는 경정청구(이하 '이 사건 경정청구'라 한다)를 하였다.

라. 이에 피고는 2015. 5. 19. 이 사건 토지는 원고가 '주민등록이 되어 있고 사실상 거주'하여야 하는 소득세법 시행령 제168조의8 제3항 제7호 가목의 '재촌 요건'을 충족하지 못하여 비사업용 토지에 해당하므로 장기보유특별공제가 적용될 수 없다는 취지로 이 사건 경정청구에 대한 거부통지(이하 '이 사건 처분'이라 한다)를 하였다.

마. 원고는 이에 불복하여 2015. 7. 17. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 위 청구는 2015. 10. 30. 기각되었다.

바. 한편, 원고와 원고의 배우자인 소외 BBB의 주민등록 전출입현황은 아래 표와같다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 15 내지 18호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서는 「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 장기보유특별공제 적용대상 제외대상인 비사업용 토지에서 제외하도록 규정하고 있고, 위 법의 위임에 따라 같은 법 시행령 제168조의8 제3항 제7호(이하 '이 사건 쟁점조항'이라고 한다)는 가목 및 나목에서, '소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서의 대통령령으로 정하는 경우'란 "소유자가 질병 등으로 자경할 수 없는 경우에 당해 사유 발생일로부터 소급하여 5년 이상 계속하여 재촌하면서 자경한 농지로서 당해 사유 발생 이후에도 소유자가 재촌하고 있을 것"과 "「농지법」제23조에 따라 농지를 임대하거나 사용대할 것"을 요건으로 하되, "당해 사유 발생 당시 소유자와 동거하던 소득세법 시행령 제154조 제6항에 따른 가족이 농지 소재지에 재촌하고 있는 경우에는 그 소유자가 재촌하고 있는 것으로 본다"고 규정하고 있다.

2) 원고는 1980년 이전부터 이 사건 토지를 취득하여 소유하면서 비록 일정기간 동안 타지역으로 주민등록상 이전을 하였지만, 실제로 배우자인 BBB와 함께 이 사건 토지 소재지에 계속 거주하면서 직접 경작하였다.

3) 그런데 원고는 2009. 12. 3.에, 위 BBB는 2009. 11. 26.에 각 척추 디스크 발병으로 수술을 받게 되어 더 이상 이 사건 토지를 경작할 수 없게 되었고, 이에 따라 2010년경부터 이 사건 토지를 소외 김CC에게 임대하여 경작하게 하였다.

4) 이 사건 토지의 소유자인 원고는 주민등록상 2010. 7. 23.부터 2013. 3. 3.까지 인천 OO구 OO동 OO-O OO동 OO호에 거주한 것으로 되어 있어 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문, 소득세법 시행령 제168조의8 제2항에 따라 비사업용 토지에서 제외되는 농지에 관한 재촌・자경 요건을 충족하지는 못하였다.

5) 그러나 원고와 생계를 같이 하는 배우자 BBB는 원고가 질병으로 자경할 수 없기 전으로 소급하여 5년 이상 그리고 사유발생 이후에도 계속하여 이 사건 토지 소재지에 주민등록이 되어 있는 상태로 거주하였다.

6) 그렇다면 이 사건 토지는 이 사건 쟁점조항의 재촌 요건을 충족하여 비사업용 토지에 해당하지 않는다. 따라서 이 사건 토지는 장기보유특별공제 적용대상이 되는 것임에도, 이를 고려하지 않은 채 원고의 이 사건 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

나. 피고의 주장

1) 이 사건 쟁점조항은 '질병 등 당해 사유 발생일로부터 소급하여 5년 이상 계속하여 재촌・자경하는 농지임을 전제로, 당해 사유 발생일 이후에 소유자가 자경하지 않더라도 계속하여 재촌하고 있을 것'을 요건으로 한다. 그런데, 원고의 주민등록은 당해 사유(질병)가 발생한 날(2009. 12. 3.) 이전인 1988. 12. 9.부터 2010. 5. 25.까지 대구 OO구 OO동 OOO-O로 되어 있으므로 위 요건을 충족하지 못하였다.

2) 이 사건 쟁점조항의 가목 후단은 '당해 사유 발생 이후 소유자의 재촌'에 관한 것으로 당해 사유 발생 이후 소유자의 가족이 재촌 요건을 충족하는 경우 소유자의 재촌 요건도 충족된 것으로 본다는 의미로 해석하여야 할 뿐, 원고의 주장과 같이 '배우자의 재촌 요건'이 충족되었다고 하여 '소유자의 당해 사유 발생일 이전 5년 이상 재촌・자경 요건'까지 충족되었다고는 해석할 수 없으므로, 결국 이 사건 토지는 이 사건 쟁점조항 가목의 재촌 요건을 갖추지 못하였다.

3) 또한 원고는 이 사건 토지를 소외 김OO에게 임대하였으므로 소득세법 시행령 제168조의8 제3항 제7호 나목의 요건도 충족하였다고 주장하나, 원고는 이 사건 토지 에 관한 임대차계약서를 농지법 제24조에 따라 서면으로 작성하고, 시ㆍ구ㆍ읍ㆍ면의 장의 확인을 받은 사실도 없으며, 농지원부에도 위 토지의 임대사실이 기재된 바 없으므로, 위 요건도 충족하지 못하였다.

다. 관계 법령

별지 기재와 같다.

라. 판단

1) 관련 법리

조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하다 할 것이다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). 또한 조세법률에 있어서 그 과세요건과 이에 대한 예외적 규정인 비과세 내지 면세요건을 규정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 아니하는 한 입법자의 입법재량에 속한다(대법원 2001. 5. 29. 선고 99두7265 판결 참조).

2) 이 사건 쟁점조항 중 재촌 요건의 해석

아래의 사정을 종합적으로 고려하여 보면, 이 사건 쟁점조항 가목의 후단 규정에 따라 소유자가 재촌하고 있는 것으로 간주되는 동거가족의 재촌은 질병 등 당해 사유 발생 이후의 경우만을 의미할 뿐, 사유 발생일부터 소급하여 5년 이상 재촌하여야 하는 소유자 재촌의 경우에는 적용되지 않는다고 해석하는 것이 타당하다. 즉, 소유자로서는 당해 사유 발생일부터 소급하여 5년 이상 동안은 자신이 직접 재촌・자경 요건을 갖추어야 할 뿐, 동거가족이 위 기간 동안 재촌의 요건을 갖추었다고 하여 소유자가 재촌 요건을 갖춘 것으로는 간주되지 않는다.

가) 앞서 본 법리에 따라 이 사건 쟁점조항과 같은 비과세 또는 감면규정은 법문대로 엄격하게 해석해야 하고, 합리적 이유 없이유추해석하거나 확장해석하는 것은 허용되지 아니한다.

나) 이 사건 쟁점조항 가목 후단의 '동거가족의 재촌을 소유자의 재촌으로 간주하는' 규정은, 가목 전단의 '당해 사유 발생 이후에도 소유자가 재촌하고 있을 것'이라는 요건을 보충하는 규정, 즉 질병 등 사유 발생 이후에도 소유자가 계속 재촌하여야 하나, 그 사유 발생 당시 동거하는 가족이 그 이후 계속 재촌하면 소유자가 재촌하지 않더라도 위 요건(질병 등 사유 발생 이후의 소유자 재촌의 요건)을 충족하는 것으로 간주한다는 것으로 해석하는 것이 조문의 형식이나 문언의 내용에 비추어 자연스럽고 합리적이다.

다) 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 및 그 위임에 따른 시행령 제168조의8 제2항에 의하면, 비사업용 토지가 되는 농지는, 농지소재지에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주하는 소유자가 자경하는 농지를 제외한 농지를 말하고, 다만 그 예외사유로서 위 법 가목 단서 및 그 위임에 따른 이 사건 쟁점조항에서 질병 등의 부득이한 사유로 자경할 수 없는 경우를 규정하고 있다. 따라서 위와 같은 법규정의 체계나 입법취지를 고려하면, 이 사건 쟁점조항은 질병 등의 사유 발생으로 인하여 재촌 요건을 엄격히 준수하기가 곤란해진 소유자를 배려하기 위하여, 질병 등의 사유 발생 이후의 소유자 재촌 요건을 완화(동거가족의 재촌으로 소유자 재촌을 간주)한 규정으로 해석된다.

라) 한편, 이 사건 쟁점조항은 그 전단에서, "소유자(제154조 제6항의 규정에 따른 가족 중 소유자와 동거하면서 함께 영농에 종사한 자를 포함한다)가 ... 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 토지"라고 규정하면서 그 이하에 가목과 나목을 규정하고 있다. 그러나 위 전단의 문장과 그 아래의 각 목의 문장은 각각 별개로서, 위 ( )의 내용이 가목의 소유자의 개념에도 그대로 준용된다고 보는 것은 앞서 본 확장해석, 유추해석금지의 원칙에 명백히 반하고, 더욱이 소유자 본인의 재촌・자경 요건을 요구하는 소득세법의 규정에도 반하게 된다. 따라서 위 ( )의 동거가족을 소유자에 포함하는 규정은 이 사건 쟁점조항 가목의 소유자에게는 적용되지 않는다고 해석하는 것이 타당하다.

3) 이 사건에 관하여

앞서 본 법리에 의하면, 원고의 질병 발생 당시 및 그 이후 원고와 동거하던 배우자 BBB가 계속하여 이 사건 토지의 소재지에 재촌하고 있었다는 사정으로는 원고가 질병 발생일로부터 소급하여 5년 이상 재촌한 사실이 간주된다고 할 수 없으므로, 이 사건 토지는 이 사건 쟁점조항의 재촌 요건을 갖추지 못하였다.

따라서 이와 같은 취지에서 한 이 사건 처분은 적법하고, 이를 다투는 원고의 주장은 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.