2. 항소비용은 원고가 부담한다.

이 부분 판결 이유는 제1심 판결 이유 중 2면 4행부터 3면 2행까지 부분과 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장 요지

1) 원고

가) 처분사유 ①에 대하여

00분공사는 중국법인의 자회사가 아닌 영업소이므로, 00분공사가 직권 폐업되었다고 하더라도 원고와 중국법인 사이에 특수관계가 소멸하는 것은 아니므로, 법인세법 시행령 제11조 제9의2호의 가목을 적용할 수 없다.

나) 처분사유 ②에 대하여

원고가 이 사건 가지급금을 유용, 횡령하였다는 처분사유는 종전 처분사유와 기본적 사실관계가 동일하지 아니하므로, 피고의 처분사유 추가는 허용되지 아니한다.

설령 처분사유 추가가 허용된다고 하더라도, 원고가 자금을 유용한 때 바로 원고에게 소득이 귀속되므로 소득의 귀속시기는 이 사건 가지급금을 유용한 2010년, 2011년, 2012년으로 보아야 한다. 또한 원고가 이 사건 가지급금을 유용한 것으로 본다면 이사건 가지급금을 대여금으로 보고 그 인정이자 상당액을 소득으로 보고 한 부과처분도 위법하다.

2) 피고

가) 처분사유①

00분공사가 직권 폐업됨에 따라 대표자인 원고와 00분공사 사이에 특수관계가 소멸되었고 00분공사는 그 때까지 원고로부터 이 사건 가지급금을 회수하지 아니하였으므로, 법인세법 시행령 제11조 제9의2호 가목을 적용하여 이 사건 가지급금을 익금에 산입하고 그 귀속자인 원고에게 상여로 소득처분한 것은 적법하다.

나) 처분사유②

원고는 중국법인 또는 00분공사의 자금을 유용하여 그 자금이 근로소득으로서 원고에게 귀속되었다. 또 00분공사가 직권폐업된 2013년에 00분공사는 원고에 대한 손해배상채권을 실현하지 아니하기로 확정한 것이므로, 그로 인한 원고의 소득 귀속시기는 2013년으로 보아야 한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 처분사유① 인정 여부

1) 관련법리

국세기본법 제14조 제1항, 제2항이 천명하고 있는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다. 실질과세원칙의 적용과 그 원인된 행위의 민사법적 구성을 반드시 연계하여 인식할 필요는 없다. 당사자가 선택한 거래형식이나 거래주체 등 민사법적인 행위의 내용을 굳이 부정하여 재구성하지 않더라도 조세법적 관점에서 과세요건의 해당 여부를 판단하기 위한 목적 범위 내에서 실질적인 내용과 귀속관계를 파악하는 것으로 족하다. 과세요건 명확주의는 개별적인 과세근거규정의 적용 영역에서 주로 작동하는 원리라면 실질과세원칙은 개별 과세규정의 형식성에서 생기는 부당함과 불공정을 다른 차원에서 시정하고자 하는 것이다. 실질의 존부를 판단하는 기준을 일의적으로 또는 개별적으로 구체화하여 규정할 수 있다면 법률이 구태여 실질과세원칙이라는 일반규정을 따로 마련하여 선언해 둘 이유가 없다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 판결).

2) 인정사실

① 중국법인은 2003. 12. 15. 설립되어 채굴, 석탄, 건축재료, 수입목재 등의 판매 및

수출 등의 사업을 영위하는 유한책임회사이다. 중국법인의 대표이사인 원고의 부 △△

△은 중국법인의 65% 지분을, 원고는 중국법인의 35% 지분을 각각 보유하고 있다.

② 00분공사는 2010. 6. 8. 중국법인의 영업소로 등기를 마쳤는데, 원고는 00분공사의 자금으로 위 등기 전인 2010. 5. 31. 서울 YY구 ZZ동 00 ◇◇◇◇아파트 000동 0000호(이하 '이 사건 아파트'라 한다)를 20억 원에, 2012. 4. 30. 제주시 B동 000-0 등 토지 3필지 6,094㎡와 그 지상 건물 678.32㎡(이하 '이 사건 제주시 부동산'이라 한다)를 37억 원에 각 취득하였다.

③ 00분공사는 2010 내지 2013년도에 아래 표 기재와 같이 법인세 및 부가가치세를 신고하였고, 직권폐업 이후 법인세와 부가가치세는 신고하지 않았다.

법인세 및 부가가치세 신고내역

(단위:천원)

법인세

부가가치세

사업연도

수입금액

과세표준

세액

과세기간

매출과표

매입과표

세액

2010

-

△00,000

△1

2010.1기

-

0,000

△000

2010.2기

-

00,000

△0,000

2011

0,000,000

△000,000

△1

2011.1기

0,000,000

0,000,000

△000,000

2011.2기

0,000,000

0,000,000

00,000

2012

0,000,000

-

△2

2012.1기

0,000,000

0,000,000

000,000

2012.2기

0,000,000

0,000,000

00,000

2013

-

-

2013.1기

00,000

00,000

0,000

2013.2기

-

-

-

④ 00분공사 소유의 영업용 차량 3대와 사업용 저울 2대 등 집기는 2013. 1. 1.부터 2013. 4. 2.까지 모두 매각되었고(00분공사는 2013년 1기에 위 매각 외에는 매출이 없다), 대표자인 원고는 2013. 6. 27.에, 원고의 가족은 2013. 7. 18.에 각 중국으로 출국 하였으며, 원고와 가족이 거주하던 이 사건 아파트는 2013. 9. 6. 제3자에게 소유권이 이전되었다.

⑤ 중국법인은 2013년 사업연도에 00분공사에 대한 장기투자자산으로 85억 800만원을 계상하였다.

⑥ 한편 OO세무서장은, 00분공사가 2011. 8. 27. 사업장인 서울 00동 XXX-XX AAAA 1차 000호에 입주하여 2013. 8. 26. 퇴거하였음을 확인한 후 2013. 8. 26.을 폐업일로 하여 00분공사를 직권 폐업하였다.

[인정 근거] 위 인용증거들, 갑 3, 13호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

3) 판단

가) 앞서 인정한 사실관계와 위 인용증거들 및 갑 6, 10호증, 을 9, 10호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사실 내지 사정들에 비추어 볼 때, 00분공사의 실질은 중국법인과는 독립된 법인격을 갖는 자회사임에도 불구하고 대표자인 원고에게 '가지급금'의 형식으로 지급한 94억 8,000만 원과 관련하여 원고가 부담하게 될 소득세를 회피하려는 목적에서 중국법인의 영업소 형식을 취한 것에 불과하고, 이와 같이 보는 것이 앞서 본 실질과세의 원칙에도 부합한다. 이러한 00분공사의 직권폐업으로 원고와 사이의 특수관계가 소멸함으로써 이 사건 가지급금은 원고에게 확정적으로 귀속되었으므로, 구 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조 제9의2호 가목을 적용하여 이 사건 가지급금을 00분공사의 익금에 산입하고, 그 귀속자인 원고에게 상여로 소득처분한 후 그 중 2013년 귀속 종합소득세 3,534,197,950원을 부과한 이 사건 처분은 적법하다.

① 원고는 2014. 11. 21. 조세심판원에 제출한 심판청구서에서 스스로 00분공사를"청구외법인" 또는 "한국회사"로, 중국법인을 "청구외법인의 모법인"이라고 기재하였고, "청구외법인은 단기적인 이윤 추구를 위하여 설립된 것이 아닌 장기적인 계획에 따라 설립된 법인이며, 모법인은 청구외 법인을 폐업할 의사가 없으므로 원고와 청구외법인 사이의 특수관계가 존속한다"거나 "원고의 아버지인 △△△이유일한 아들인 원고와 손녀를 위해 한국에 생활기반을 마련해 주기 위해 청구외 법인을 설립했다"고 다투었을 뿐 00분공사가 법인이 아닌 영업소여서 처분이 위법 하다고는 다투지 아니하였다.

② 중국법인의 2013년 재무제표 주석에 따르면, 중국법인은 00분공사에 대한 장기주식투자액으로 85억 800만 원(2013. 12. 31. 환율 기준)을 계상하였는데, 00분공사가 중국법인의 영업소에 불과하다면 별도로 장기투자자산 계정을 둘 이유가 없다. 또 중국법인의 2015년 감사보고서에서도 마찬가지로 장기투자자산 계정을 두고 있고, 00분공사를 "한국회사"로 지칭하고 있다.

③ 00분공사는 2012. 1. 25. 주식회사 CCCC과 코크스 매매계약을 체결하였는데, 계약서에 "주식회사 □□□□□□□유한공사 00분공사, 대표이사 원고"라고 기재하였다. 또 2014. 1. 6. 중국▼▼▼▼▼▼▼▼▼유한회사와 체결한 석탄매매계약의 계약서에서는 "중국☆☆☆☆☆☆유한회사 한국회사"라고 기재하였다. 위와 같은 계약 체결 주체 및 계약서의 기재에 비추어 00분공사는 단순히 대한민국 내에서 중국법인의 영업소 지위에서 제3자와 계약을 체결한 것이 아니라 별개의 법인격을 갖는 자회사의 지위에서 계약을 체결하였다고 보인다.

④ 중국법인과 00분공사는 2014. 6. 6. 각각 당사자가 되어 DDDDDDD LTD, EEEEEE유한공사와 사이에 4자 합의를 하고 4자 합의서를 작성하였다. 위 합의서는, 중국법인이 00분공사를 대신하여 DDDDDDD LTD가 EEEEEE유한공사에게 이전한 채권을 EEEEEE 유한공사에게 지불하는데 동의하고, 중국법인이 대신 지불하는 위 채권은 추후 00분공사가 중국법인에게 상환한다는 것을 내용으로 한다. 즉 위 합의는 중국법인과 00분공사를 별도의 계약당사자로 구분하고 있고, 00분공사의 법률행위의 효과는 00분공사에 귀속됨을 전제로 하고 있어, 중국법인 역시 00분공사를 별도의 법인으로 취급하고 있음은 분명하다.

⑤ 원고는 조세심판청구서에서 △△△이유일한 아들인 원고와 손녀의 한국에서의 생활 기반을 마련해주기 위하여 00분공사를 설립하였다고 주장하였고, 실제로 원고는 00분공사 설립 직후인 2010. 5.경부터 3년에 걸쳐 인출한 이 사건 가지급금 합계 94억 4,800만 원을 이 사건 아파트, 이 사건 제주시 토지 및 건물 취득 등에 사용하였

다. 이는 중국법인이 00분공사를 설치・운영하기 위하여 지출한 85억 800만 원을 훨씬 상회한다.

⑥ 그런데 원고는 이 사건 가지급금을 인출하면서 중국법인이나 00분공사와 사이에 이자나 변제기를 약정한 소비대차계약 등을 체결하지 않았고, 상법 제398조 제1호에 따른 이사회의 승인을 받지 않았으며, 이 사건 아파트 처분시까지 이 사건 가지급금 회수를 위하여 중국법인이나 00분공사 명의로 이 사건 아파트나 이 사건 제주시 부동산에 담보를 설정하는 등 채권 확보를 위한 조치를 취하지 아니하였다. 또 00분공사는 원고가 이 사건 가지급금을 인출한 2010년부터 2012년까지 대차대조표에 이사건 가지급금을 '임원에 대한 단기대여금' 또는 '임원에 대한 장기대여금' 항목으로 계상하지 않고 '기타' 항목으로만 계상하여 그 귀속 여부를 불분명하게 하였다.

⑦ 00분공사는 매출 합계 약 92억 원, 매입 합계 약 74억 원으로서 20억 원 가까이 영업이익을 올렸던 2012년과 달리, 2013년에 접어들어서는 2013. 4. 2.까지 00분공사 소유 자동차와 집기 전부를 매각하는 외에는 다른 사업을 영위하지 아니하였고, 이후 대표자인 원고와 가족이 차례로 중국으로 출국하고 2013. 8. 26. 사업장에서 퇴거하였으며, 원고는 중국에 머물면서 00분공사의 자금으로 구입한 이 사건 아파트도 처분하였다(원고는 원고의 지병인 심장병을 치료하기 위하여 중국으로 돌아갔다고 주장하고 있으나, 갑 4호증만으로는 이를 인정하기에 부족하다).

⑧ 결국 중국법인은 국내에서 위와 같이 중국법인의 자금뿐 아니라 00분공사의 영업이익까지 '가지급금'의 형식으로 대표자인 원고로 하여금 사용하게 하면서도, 원고가 00분공사의 대표자 지위에서 위 가지급금과 관련하여 부담하게 될 소득세를 회피할목적으로 법인이 아닌 영업소의 형태로 00분공사를 설립한 것으로 보인다.

⑨ 00분공사는 2013. 4. 2.까지 자동차와 집기 등을 매각하는 외에는 다른 사업을 영위하지 아니하고 이후 대표자인 원고가 중국으로 출국한 상태에서 2013. 8. 26. 직권 폐업됨으로써 원고와 사이의 특수관계도 소멸되었다고 할 것이다(원고는 00분공사가 사업을 계속할 뜻이 있다는 취지로도 주장하나, 앞서 본 여러 사정 특히 2012년도와 달리 급감한 2013년 상반기의 매출액, 자동차와 집기 전부의 매각, 원고와 가족의 중국 출국 경위 및 사업장에서의 퇴거 경위 등에 비추어 위 주장은 받아들이기 어렵다).

그럼에도 00분공사는 그 당시는 물론 이 사건 처분이 있기까지 원고로부터 이 사건가지급금을 회수하지 아니하였고, 이로써 이 사건 가지급금은 원고에게 확정적으로 귀속되었다고 봄이 타당하다[원고는 중국법인에 대해 채무를 부담한다고 주장하나, 앞서본 여러 사정에 비추어 볼 때 2016. 1. 8.자 채권채무확인서(갑 14호증)를 비롯한 다른 증거들만으로는 위 주장을 인정하기에 부족하다].

나) 나아가 설령 00분공사를 독립된 법인격을 갖는 자회사가 아닌 중국법인의 영업소라고 보더라도, 아래와 같은 이유로 이 사건 가지급금을 00분공사의 익금에 산입하고, 그 귀속자인 원고에 대한 상여로 소득처분 할 수 있으므로, 결국 이 사건 처분은 적법하다.

① 법인세법 제2조 제1항 제2호에 따라 국내원천소득이 있는 외국법인은 법인세법에따라 그 소득에 대한 법인세를 납부할 의무가 있고, 법인세법 제4장 제91조부터 제99

조까지는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세에 관하여 여러 규정들을 두고

있다. 그 중 법인세법 제92조는 국내사업장을 가진 외국법인의 각 사업연도 소득에 관

하여 제15조(익금의 범위)를, 법인세법 제97조는 국내사업장을 가진 외국법인에 대한소득처분에 관하여 법인세법 제67조(소득처분)를 각 준용하도록 규정하고 있다.

② 한편 법인세법 제15조(익금의 범위) 제1항은 "익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다"라고, 같은 조 제2항은 "제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다"라고 각 규정하고 있고, 이에 따라 법인세법 시행령 제11조(수익의 범위) 제9의2호 가목에서는 특수관계인에게 해당법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금 등을 수익의 하나로 규정하고 있다.

또한, 법인세법 제67조(소득처분)는 "제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세 과세표준을 결정 또는경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여・배당・기타사외유출・사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다"고 규정하고 있고, 이에 따라 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호에서는 위와 같이 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것이분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 처분하고, 다만 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 보도록 규정하고 있다.

한편, 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호에서는 위 제1호에도 불구하고 기타 사외유출로 처분하는 경우를 나열하고 있는바, 이는 사외유출된 소득이 따로 해당 귀속자의 과세소득을 형성하여 과세될 것임이 예정되어 있기 때문에 별도의 소득추적을 할 필요가 없는 경우에 해당하는 것으로서, 반대로 이에 해당하지 아니하여 귀속자에게 과세 될 것이 예정되어 있지 아니한 소득이라면 원칙적으로 제1호를 적용하여 그 귀속자에 따라 배당, 상여, 기타소득으로 처분되어야 한다. 그리고 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호 차목은 "외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 그 외국법인 등에 귀속되는 소득"을 기타 사외유출로 처분하여야 하는 경우의 하나로 규정하고 있다.

③ 따라서 국내사업장이 있는 외국법인에 대하여도 국내법인과 마찬가지로 법인세법 제67조, 법인세법 시행령 제11조 제9의2호 가목에 따라 그 외국법인의 국내사업장의특수관계인에게 해당 국내사업장의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금 등을 수익으로 보고 그 사업연도의익금에 산입할 수 있고, 이 경우 그와 같이 익금에 산입한 금액의 귀속자는 그 외국법인의 국내사업장의 특수관계인일 것이므로 만약 그 특수관계인이 임원 또는 사용인이라면 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 나목에 의해 상여로 소득처분할 수 있다.

④ 이 사건의 경우 피고가 중국법인의 00분공사를 직권 폐업하면서 그 대표자인 원고와 00분공사 사이에 특수관계가 소멸되었고 그 때까지 이 사건 가지급금을 회수하지 못하였다는 이유로 법인세법 제67조, 구 법인세법 시행령 제11조 제9의2호 가목, 제106조 제1항 제1호 나목을 적용하여 이 사건 가지급금을 00분공사의 익금에 산입

하고 그 귀속자인 대표자 원고에 대한 상여로 소득처분한 것이므로, 여기에 어떠한 위법이 있다고 할 수 없다(원고는 이 사건 가지급금의 익금 산입에 따른 소득의 귀속자가 원고가 아니라 중국법인이므로 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호 차목에 따라 기타 사외유출로 하여야 한다고 주장하나, 앞서 인정한 사실에 의하면 위 가지급금의 귀속자는 중국법인이 아니라 원고 개인임이 명백하므로 위 주장은 이유 없다).

라. 소결론

따라서 처분사유①이 인정되므로, 이 사건 처분은 적법하다(선택적 처분사유인 처분사유②에 관하여는 더 나아가 판단하지 아니한다).