가. 청구인 신OOO과 신OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 아래와 같이 2000.3.18. 등에 공동으로 취득(각 지분 1/2)하여 보유하던 전라북도 OOO 4필지 126,333㎡(이하 “쟁점토지①”이라 한다)를 2008.4.2. OOO(이하 OOO”이라 한다)에게 OOO원에 양도하는 계약을 체결하고 2008.4.7. 쟁점토지①의 양도가액을 OOO원으로, 그 지상 수목 등의 양도가액을 OOO원으로 하는 계약서를 별도로 작성하여 2008.4.21. 양도하였으며, 같은 리 산 85-2 외 2필지 31,860㎡(이하 “쟁점토지②”라 하고, “쟁점토지①과 합하여 “쟁점토지”라 한다)를 2008.9.23. OOO에게 OOO원에 양도하는 계약을 체결하고 2008.10.24. 등에 쟁점토지②의 양도가액을 OOO원으로, 그 지상 수목 등의 양도가액을 OOO원으로 하는 계약서를 별도로 작성하여 2008.11.25. 양도하였다.

<쟁점토지 취득·양도내역>

나. 청구인들은 2009년 1월 아래와 같이 쟁점토지의 양도가액을 OOO원(=쟁점토지①가액 OOO원+쟁점토지②가액 OOO원, 별도 계약서상의 수목 등 가액 OOO원을 제외)으로 하여 2008년 귀속 양도소득세 OOO원(신OOO OOO원, 신OOO OOO원)을 신고·납부하였다.

<쟁점토지 양도가액 내역>

(단위: 천원)

다. OOO은 청구인들에 대한 2008년 귀속 양도소득세 세무조사를 실시하여, 청구인들이 쟁점토지 양도시 OOO에게 지상 수목 등의 대가로 계상한 OOO원을 쟁점토지의 양도가액에 포함하여 양도소득세를 과세하도록 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2013.9.15. 청구인들에게 2008년 귀속 양도소득세 OOO원(신OOO OOO원, 신OOO OOO원)을 경정·고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2013.12.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 청구인들은 쟁점토지를 귀농 목적으로 취득하여 쟁점토지 전체 임야 158,193㎡ 중 51,358㎡를 전(田)으로 개간하고 임도를 개설하였으며 쟁점토지에 두릅나무 20,000주, 산초나무 7,000주 및 더덕 18,000여평을 식재하여 작물재배업을 행한 사실이 있는바, 이에 대한 사업소요비용으로 임야개간비 OOO원(자기부담 OOO원, 지자체지원금 OOO원), 임도개설비 OOO원 및 작물재배비 OOO원 등 총 OOO원을 투입하였으나, 매년 두릅 OOO원 상당액의 현금판매분과 더덕 밭떼기 판매 1회분 OOO원 등 약 OOO원 남짓의 수익밖에 창출하지 못하자 경제적 어려움이 있어 2008년도에 쟁점토지를 OOO에게 양도하게 된 것이다.

(2) 청구인들은 양수인 측과 토지대금 평당 OOO원, 수목 및 작물대금 평당 OOO원으로 거래가격을 협의하여, 쟁점토지 등을 평당 OOO원 정도에 매매하기로 하였고, 최종 거래단계에서 OOO원을 추가 할인해 주어 결국 쟁점토지 등의 양도대가로 최종 토지대금 OOO원, 수목 및 작물대금 OOO원(OOO원에서 거래중개인들이 수수료 및 양도소득세 대납조로 OOO원을 편취하였음)을 수령하였는바, 쟁점토지 인근 임야의 시세인 평당 OOO원에 미치지 못하여 쟁점토지의 양도대가는 시세 대비 낮은 가액이 아니고, 평당 OOO원의 금액은 쟁점토지의 기준시가 대비 약 35%정도 할증된 금액으로 적정한 가액이었으며, 수목 및 작물대금을 그 수량과 거래단가에 대해 객관적으로 산정하지 않은 사실은 인정하나, 수목 및 작물에 대한 양도손실 보상의 대가는 받아야 한다는 생각에 평당 OOO원의 금액을 산정했던 것으로, 기 투입된 것으로 추산되는 OOO원에 달하는 투자비(임야개간비, 임도개설비, 작물재배비)를 감안하여 보상을 받고자 한 사실은 경제적인 합리성이 있는 것이며, 양수인 측이 쟁점토지 상에 수목 및 작물이 두루 경작되었다는 사실을 인정하고 있는 점과 청구인이 요구한 수목 및 작물에 대한 보상비를 포함한 쟁점토지의 총 양도가액을 양수인 측에서 수용가능함에 따라 거래가 성사 된 것인 점 등으로 보아 수목 등의 매매가액 평당 약 OOO원의 산정가액은 적정한 것으로 볼 수 있다

(3) 청구인들은 매매계약서가 최초로 작성된 이후 2차로 추가로 작성된 것은 최초의 매매계약서에 토지와 수목 및 작물의 양도대가에 대한 구분표시가 누락되어 있음이 사후적으로 발견되어 수정·보완한 것이고, 양수인인 OOO 입장에서도 양수인 명의를 거래대상 물건에 따라 달리할 필요가 있었기에 미비점을 보완하는 차원에서 2차 계약서가 작성된 것이며, 수목 등의 매매계약서 상 거래가액(OOO원)이 실지거래가액 OOO원보다 OOO원 만큼 과다하게 기재된 것은 청구인의 양도소득세 대납용으로 거래중개인 이OOO가 수취한 OOO원 외에는 거래당사자의 의사와 무관하게 중개인들이 임의로 부풀려 편취한 금액이고, 최종적으로 청구인들이 쟁점토지에 서 수목 및 작물을 재배하는 사업을 행한 것이 사실이며, 제출된 계약서를 통해서 청구인이 양수인과 쟁점토지와 별도로 수목 및 작물에 대한 계약을 체결하고 그 대가를 받은 것이 확인되므로, 청구인들이 최씨 종중에게서 받은 수목 및 작물의 대가 OOO원은 사업소득으로 보아 종합소득세를 별도로 과세하고, 쟁점토지의 양도가액은 청구인들이 당초 신고한 가액 OOO원이므로 이 건 양도소득세는 취소하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인 신OOO이 귀농목적으로 취득하였다는 쟁점토지는 2008년도에 이미 양도하였음에도 청구일 현재까지 당초 귀농한 전라북도 OOO에서 계속하여 거주하고 있고, 신OOO의 거주지 인근에 위치한 OOO 소유의 전라북도 OOO외 2필지 전(田) 81,507㎡가 농지원부상 신OOO이 임차한 것으로 나타나 이를 귀농지로 봄이 상당하며, 특히 청구인들이 쟁점토지에서 수익한 농가소득이 총 OOO원이었다는 사실을 감안할 때, 청구인들의 주된 귀농지를 쟁점토지로 보기는 어렵다.

(2) 쟁점토지의 양도당시 항공사진(2007.10월 촬영)을 보면, 임도개설 상황이나 쟁점부동산 중 두필지의 개간내역(임야→전)은 식별이 가능하나 쟁점토지 상에 청구인이 주장하는 두릅나무 등이 27,000여주가 식재된 사실이 객관적으로 확인되지는 않으며, 세무조사 당시 조사공무원의 현지 확인결과 두릅나무나 더덕의 경우 쟁점토지에 극히 일부가 산재되어 있는 자생 수준으로 확인된 점, OOO의 대표 최OOO(매매당시 총무, 쟁점토지거래의 총괄집행자)가 별도로 수목 및 농작물의 보상가액을 산정하지 아니하고 양도인 측에서 요구하여 수목 및 농작물에 대한 계약서를 추후에 작성하여 주었다고 진술한 점, 쟁점토지 전체가 아닌 일부에 수목과 농작물이 식재되었을 것임에도수목 등의 가액을 수량과 고유작물의 특성(년수, 높이, 상태)이 아닌 면적 기준(평당 OOO원)으로 산정한 점 등을 감안할 때, 수목 등의 매매가액은 수량이나 면적 및 개별단가를 산정한 객관적인 근거가 없는 청구인들이 임의적으로 산출한 가액으로 신빙성이 없다 할 것이다.

(3) 청구인들과 OOO이 2008.4.2.과 2008.9.23.에 각각 최초로 작성한 쟁점토지의 매매계약서에는 OOO 종중의 인감이 정상적으로 날인되어 있고 계약서 상 매매대금 지급약정 및 수령내역과 실질적인 대금의 지급 및 수령내역이 일치하는 것에 비해, 2008.4.7.과 2008.10.24.에 토지와 농작물 등을 구분하여 다시 작성한 매매계약서에는 일부의 토지계약서 및 모든 농작물 매매계약서의 경우 매매대금의 지급사실이 확인되지 아니하고, 최초의 매매계약서 특약사항 등에도 사후에 별도의 계약서를 재작성한다는 내용 등이 나타나지 아니하며, OOO 자금출납부에도 토지대금으로 기재되어 있어 농작물을 별도의 매매대상으로 인식하지 아니한 점을 종합해 볼 때, 청구인들이 조사청에 제출한 수목 등에 관한 매매계약서는 청구인들이 최초의 계약서를 작성한 이후 양도소득세 신고목적으로 양수인 측에 요구하여 이중으로 작성한 계약서에 해당한다 할 것이므로, 청구인들이 쟁점토지 양도당시 수목과 농작물을 별도로 평가하여 구분거래하였다고 보기 어려워 최초 계약서상의 쟁점토지의 매매가액을 양도가액으로 하여 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인들이 토지와 그 지상의 수목을 별도로 양도한 경우로서 수목의 대가를 양도소득이 아닌 사업소득(임업)으로 과세하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법

제19조【사업소득】① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 농업(작물재배업은 제외한다. 이하 같다)·임업 및 어업에서 발생하는 소득

제94조【양도소득의 범위】① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지[「측량·수로조사 및 지적에 관한 법률」에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득

제96조【양도가액】① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 따른다.

제97조【양도소득의 필요경비 계산】① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액

가. 제94조제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액. 다만, 제96조제2항 각 호 외의 부분에 해당하는 경우에는 그 자산 취득 당시의 기준시가

나. 가목 본문의 경우로서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

(2) 소득세법 시행령

제51조【총수입금액의 계산】⑧ 임지의 임목을 벌채 또는 양도하는 사업의 수입금액을 계산하는 경우 임목을 임지(林地)와 함께 양도한 경우에 그 임지의 양도로 발생하는 소득은 총수입금액 계산시 산입하지 아니한다. 이 경우 임목과 임지의 취득가액 또는 양도가액을 구분할 수 없는 때에는 다음 각 호의 기준에 따라 취득가액 또는 양도가액을 계산한다.

1. 임목에 대하여는 「지방세법 시행령」제4조 제1항 제5호에 따른 시가표준액

2. 임지에 대하여는 총취득가액 또는 총양도가액에서 제1호에 따라 계산한 임목의 취득가액 또는 양도가액을 뺀 금액. 이 경우 빼고 남은 금액이 없는 때에는 임지의 취득가액 또는 양도가액은 없는 것으로 본다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점토지의 부동산매매계약서를 보면, 쟁점토지①의 당초 매매계약서(1장)는 2008.4.2.을 계약일로 하여 수목 등에 관한 사항이 없으며 매매대금 OOO원으로 기재되어 있고, 2차 매매계약서(토지 2장, 수목 2장)는 2008.4.7.을 계약일로 하여 토지대금 OOO원, 수목대금 OOO원으로 기재되어 있으며, 쟁점토지②의 당초 매매계약서(1장)는 2008.9.23.을 계약일로 하여 수목 등에 관한 사항이 없고 매매대금 OOO원으로 기재되어 있으며, 2차 매매계약서(토지 3장, 수목 1장)는 2008.4.7.을 계약일로 하여 토지대금 OOO원, 수목대금 OOO원으로 기재된 것으로 나타난다.

(2) OOO 조사공무원의 조사종결복명서를 보면, 청구인들은 쟁점토지를 주로 공매로 취득하여 보유하던 중 OOO에게 종중묘지의 용도로 2008.4.21. 쟁점토지①을 OOO원, 2008.11.25. 쟁점토지②를 OOO원, 합계 OOO원에 양도하였음에도 OOO원에 양도한 것으로 신고하였는바, 청구인들은 OOO원의 양도가액에는 수목(두릅나무, 산초나무) 및 작물(더덕)의 매매가액이 포함되어 있었으므로 신고된 OOO원의 토지 양도가액은 적정하다고 주장하나, 청구인들이 제출한 수목 등에 관한 매매계약서는 수목 등에 관한 계약내용이 전혀 없는 당초의 토지매매계약서를 작성한 이후 OOO 측에 별도로 요구하여 이중으로 작성한 사실이 확인되고 제출된 수목 등의 매매계약서만으로는 수목 등의 수량, 재배면적 및 단가의 산정근거를 객관적으로 확인할 수 없으므로,결국 청구인들이 주장하는 수목 등의 매매계약서는 등기등록 및 양도소득세 신고를 위해 작물 등의 가액을 임의로 계산하여 작성한 계약서로 보아 쟁점토지의 양도가액을 OOO원으로 결정한 것으로 되어 있다.

또한, 청구인 신OOO은 쟁점토지를 취득한 이후 쟁점토지 소재지인 전라북도 진안군에 거주하며 농업을 주업으로 하는 자이고, 신OOO은 서울특별시 송파구에 거주하며 특정한 직업은 없고 신OOO과 함께 쟁점토지를 공동으로 취득하였다가 양도한 것으로 나타난다.

(3) OOO 총무인 최OOO는 세무조사 과정에서 쟁점토지①은 계약당시 별도로 지장물(수목 등)에 대한 보상가액을 산정한 것은 아니고, 계약후 등기시점에 청구인 측에서 수목 등 지장물에 관한 매매계약서를 별도로 작성해 주기를 원한다고 강기술(청구인 측 중개인)이 전해와 청구인 측의 요구대로 수목의 가액을 OOO원으로 하여 별도의 계약서만을 작성해 준 것이며, 실질적으로 수목 등에 대한 수량이나 단위당 거래가액 등을 구체적으로 협의한 것은 아니고, 쟁점토지②도 청구인 측에서 OOO원의 수목 등의 계약서를 별도로 요구하여 작성해 주었다는 내용의 확인서를 제출하였다.

(4) 청구인들은 쟁점토지를 매입하여 두릅·산초나무 및 더덕을 재배하기 위해 일부 토지를 개간하여 식재하였으며, 양도당시에도 해당 수목 등은 식재되어 있었다고 주장하며 국토지리원의 개간 후 및 양도당시 항공사진, 진안군에 거주하는 인근주민 5명의 경작사실확인서 및 13명의 수목 등 식재작업참여확인서 등을 제시하고 있다.

(5) OOO의 ‘농지확대개발(산지개간)사업 보조결정 및 지급’ 공문, 전남도청 직원 김OOO의 확인서 등에 의하면, 쟁점①토지 중 전라북도 OOO에 대하여 2002년에 OOO원, 2003년에 OOO원을 농지확대개발(산지개간)사업 보조금으로 지급하였고, 전남도청에서 2002년에 민두릅나무 묘목 약 8,000주를 OOO를 통해 청구인들에게 보급하였으며, 진안군청에서 청구인들에게 민두릅나무를 2003년에 3,000주, 2004년에 3,000주를 보급한 사실이 나타난다.

(6) 청구인들은 인근주민 이OOO, 전OOO의 확인서(2013년 7월 작성)를 제출하며 2013년 7월 현재 두릅나무가 대략 6∼7천주, 산초나무 2∼3천주, 더덕은 두릅나무와 산초나무 사이에 2정 정도가 식재되어 있었다고 주장하고 있고, OOO에서 수집한 두릅나무 보상가(주당 OOO원), 2007.9.28.∼2012.2.14. 기간 동안 전라북도 진안군에서 OOO’를 운영했던 서OOO의 확인서에 의한 산초나무 1주당 가액 OOO원, 청구인의 2007년 더덕 판매가액을 감안하여 산정한 평당 더덕가액 OOO원 등을 제시하고 있다.

(7) 쟁점토지를 양수한 OOO의 ‘종중자금출납부’상 자금집행내역은 아래와 같이 나타난다.

(단위:천원)

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 자산의 양도차익계산시 양도가액은 양도자산의 이전대가로 받은 가액을 말하며 수목 등의 가액을 별도로 평가하여 토지의 양도가액과 구분하여 거래한 경우에는 당해 수목 등의 가액은 토지의 양도가액에 포함하지 아니하는 것인바, 청구인은 쟁점토지의 양도가액과 구분하여 거래한 수목 등의 가액에 대한 객관적인 평가기준이나 산출근거를 제시하지 못할 뿐만 아니라 그 거래가액도 적정한 것으로 보기 어려운 점, 2008.4.2. 및 2008.9.23. 작성된 당초 매매계약서에는 수목 등이 매매의 대상으로 기재되어 있지 아니하고 총 매매대금으로 기재된 반면, 2008.4.7. 및 2008.10.24. 토지와 수목 등을 구분하여 재작성된 매매계약서는 쟁점토지 계약 후 청구인들의 필요에 의해 다시 작성한 것으로 보이는 점, 조사과정에서 당시 쟁점토지의 취득관련 업무를 총괄하였던 OOO 총무인 최OOO는 당초 매매계약 이후 청구인 측에서 농작물에 대한 매매계약서를 별도로 작성해 줄 것을 요구하여 작성해 주었으며, 농작물에 대한 수량이나 단위당 거래 가격 등을 구체적으로 협의하였던 사항은 아니라고 진술한 점 등에 비추어 이 건은 쟁점토지와 그 정착물인 수목을 동시에 양도한 경우로 총 양도대가를 「소득세법」 제94조의 규정에 의한 양도소득으로 봄이 타당하다 할 것이고, 총 양도대가에서 수목 등의 가액을 제외하여 별도의 사업소득(임업)으로 보기 어렵다 하겠다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.