가. 청구인 안OOO(명의신탁자)은 주식회사 OOO(이하 OOO라 한다)의 국내영업담당 임원으로 2003.11.부터 코스닥상장법인인 주식회사 OOO(상호변경 전 주식회사 OOO, 이하 OOO이라 한다)의 <별지1> 주식(이하 “쟁점주식”이라 한다)을 매수하기 시작하여 2010.6.25. 실명전환하기까지 타인인 청구인 권OOO, 정OOO, 손OOO(OOO 경리부장, 이하 “명의수탁자들”라 하고, 청구인 안OOO을 포함하여 이하 “청구인들”이라 한다)의 명의(안OOO 본인명의 포함)를 빌려 1,272회에 걸쳐 쟁점주식을 장내 양도·양수하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2013.5.30.부터 2013.7.26.(양도소득세 범칙조사는 2013.7.8.부터 2013.8.8.까지)까지 청구인들에 대한 증여세,양도소득세 및 종합소득세 조사를 실시하여청구인 안OOO의 주식명의신탁사실 및 주식명의신탁에 따른 양도·배당소득세 포탈혐의를 확인하고 범칙조사로 전환한 후 양도 및배당소득에 대해서는 범칙심의위원회 심의를 거쳐 고발 조치하고청구인 안OOO이명의수탁자들에게 쟁점주식을 명의신탁을 한 것에 대하여는조세회피목적이 있는 것으로 보아 「상속세 및 증여세법」제45조의2(명의신탁재산의 증여의제, 이하 “상증법”이라 한다)의 규정을 적용하여 증여세를 과세하고, 청구인 안OOO에게 양도소득세 및 종합소득세과세하도록 처분청에과세자료를 통보하였다.

다. OOO세무서장, OOO세무서장, OOO세무서장은 이에 따라 2013.9.5. <별지2>와 같이 명의신탁자인 청구인 안OOO에게 2005년 귀속 양도소득세 OOO원 및 2007년 귀속 양도소득세 OOO원, 2007, 2009, 2010년 귀속 종합소득세 OOO원을, 명의수탁자들에게 명의개서 시점 귀속별로 손OOO에게 2005～2009년분 OOO원, 권OOO에게 2004～2009년분 OOO원, 정OOO에게 2003～2009년분 OOO원을 증여세로 각각 결정·고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2013.11.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1)청구인 안OOO은 1999.9.경 지인(거래처 직원)으로부터 코스닥시장에 상장되어 있는 OOO주식매매를 추천받아 약 OOO만원가량의 수익을 얻은 이후, 주식투자수익을 확대하기 위하여 OOO의주식을 대량으로 매입하기로 하여 수억 원 규모의 주식투자를결정하고, 당시 증권사 투자전문상담직원으로부터 상담을 받는 과정에서 “한 개의 종목을 대량 매입하여 5% 이상이 될 경우 사고 팔 때마다 매번 증권감독원에 보고하여 공시의무가 있어 개인투자자입장에서 매우 번거롭고 불편하다”라는 말을 듣고 당시 명의신탁자와함께 근무하던 직원인 명의수탁자들각 인의 명의로 주식계좌를 개설하여 쟁점주식을취득하였고, 최초 명의신탁 시점인 2003년 말 OOO의 시가총액은 대략OOO 정도로, 청구인OOO이단일 계좌로 취득 시 지분율이 10% 이상 상회할 것으로 예상되어 증권사권유대로 단지 주식매매거래 편의를 위해 차명계좌를 사용한 것이다.

명의신탁자 및 명의수탁자의 증권계좌를 통해 쟁점주식을 수 백여 차례에 걸쳐 매매하던 중명의수탁자들이 불편한 기색을 표현함에 따라 명의 신탁되어있던 쟁점주식을 실명전환하기로 결정함과 동시에 2010.6.25. 쟁점주식 전부를청구인안OOO 계좌로 대체 입고하고이를 근거로 금융감독원에 ‘주식 등의대량보유현황’을 자진 공시하였고, 실명전환 전후에 상장법인지분율이 일정 이상인 대주주의 경우 양도차익이 발생할 경우 세법상양도소득세를 신고·납부하여야 한다는 사실을 인지하고실명전환이후양도한 쟁점주식에 대해서 성실히 양도소득세를 신고·납부하였다.

이처럼투자편의를위한 명의신탁일 뿐, 부의 편법증여나 상속 등 차명주식을 통한 조세회피를 목적으로 취득하는 일반적인 경우와 다르고,명의신탁 및 쟁점주식 양도과정에서도 청구인들은 수개의 차명계좌를이용한 다단계 재산은닉이나 기타 복잡한 우회 입·출금 등 적극적인위장분산·은닉행위를 행하거나 시도한 사실 없이 명의신탁자들의증권계좌를 단순 차용한 것이므로 조세회피목적이 없는 것이다.

(2) 쟁점주식의 처분이 명의신탁자의 양도소득세 과세대상이 됨은 부인할 수 없는 사실이나, 일반적인 명의신탁에 따른 (증여세)경정처분 시 부과제척기간을 ‘사기 기타 부정한 행위에 따른 15년’이 아닌 ‘일반무신고에 따른 15년’을 적용하는 것(국세청 징세과-811, 2010.8.20. 참고)이고, 사전 조세회피 의도나 적극적인 부정한 행위 없이 단순히 명의신탁자의 조세에 관한 무지로 양도소득세 신고납부 의무를 이행하지 못한 사실에 대하여 처분청은 국세부과제척기간 10년을 적용하고 관련 무신고가산세를 부당무신고가산세(40%)로 적용한 것은 관련 규정을 위반한 부당한 과세처분이므로, 국세부과제척기간을 7년을 적용하고 일반무신고가산세(20%)를 적용하여야 한다.

(3)(예비적 청구)명의신탁재산에 대한 증여세액 산출시 2003.12.30.개정 이전에는 계산과정이 상증법 제47조의 과세가액에서 출발하여 증여재산공제를 한 것을 과세표준으로 한다고 규정되어 있어 증여세 과세표준 산정 시 동일인에 대한 10년 이내 재차증여재산가액을 합산하는 것이 명확하나, 2003.12.30. 개정일 이후에는 과세표준계산을 일반 증여재산과는 달리 같은 법 제47조에서 시작하는 것이 아니라 ‘당해 명의신탁재산금액에서 감정평가수수료를 직접 공제한 것을 과세표준으로 한다’라고 별도로 명문화하고 있는 것이므로 동일인에 대한 재차증여가액 합산은 명의신탁재산의 과세표준계산에서 적용될 여지가 없는 것이다.

나. 처분청 의견

(1)청구인들은 최초 명의신탁 과정에 대해 증권사 직원의 조언에 따라 명의신탁을 하게 되었을 뿐 조세회피 의도는 없었다고 주장하나,명의신탁재산 증여의제의 입법 취지가 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데 있으므로 조세회피 목적이없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 청구인에 있는 것(대법원2009.4.9.선고 2007두19331 판결, 2011.9.8 선고 2007두17175 판결 등 참조)으로 입증책임을 부담하는 청구인들로서는 명의신탁에 있어 조세회피목적이없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고,명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 하지 않을 정도로입증하여야 하는데, 청구인은 증권사 직원의 말만 믿고 차명으로 거래를했다고 주장할 뿐, 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적을 인정할 만한 근거를 제시하지 못하고 있다.또한 청구인들은 쟁점주식 명의신탁에 조세회피 목적이 없었으므로 증여세를 부과하는 것은 부당하다고 주장하나, 명의신탁재산은 조세회피 목적이 있는 것으로 추정되고, 다른 목적과 아울러 조세회피 의도가 부수적으로라도 있었다고 인정되면 그 개연성만으로도 조세회피 목적이 있는 것으로 보아야 할 것으로, 쟁점주식을 신탁자명의로 거래하여 대주주 요건을 피해 양도소득세와배당소득에 대한 누진적 소득세 부담을 회피하는 등 조세회피는 다양한 형태로발생하고 있어 청구인들의 주장은 받아들일 수 없다.

(2)청구인 안OOO이 쟁점주식을 명의신탁하여 재산을 은닉하고 명의수탁자들이 배당소득을수취하는 것으로 허위신고 한 것은 소득·수익·행위·거래를 조작 또는은폐하여 과세표준을 부당하게 과소신고 한 것으로 볼 수 있고, 세법상의가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등의 각종 의무를위반한 경우에 가해지는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은고려되지 아니하고 법령의 부지 등은 그의무위반을 탓할 수 없는 정당한사유로 볼 수 없는 것(대법원 1997.10.10.선고 96누6387 판결, 조심 2011중1160, 2011.6.3 같은 뜻임)이고, 명의신탁으로 실질 지분을 숨기고 명의상 지분만으로 평가하여 대주주요건을 회피, 양도소득세 신고를 하지 않은 것은 부당한 방법의 하나로 규정하고 있는 재산을 은닉한 경우에 해당한다고 할 것이므로 쟁점주식 양도에 대하여 부당무신고가산세를 부과한 것은 적법한 처분이고, 이 건은 조세범칙조사심의위원회의 심의를 거쳐「조세범처벌법」제3조(조세포탈 등) 및「특정범죄가중처벌 등에 관한 법률」제8조 제1항제2호에 해당되어 고발조치(현재 검찰수사 진행 중) 된 건으로 일반무신고가산세가 적용될 여지가 없다.

(3) (예비적 청구)재차증여재산가액을 합산하는 합산과세규정은 증여세의 부담을 경감하기 위하여 여러 차례로 나누어 증여하는 것을 방지하기 위하여 마련된 규정으로, 합산과세를 통하여 증여세의 누진세율이 적용됨으로써 증여세액을 추가로 부담하는 결과가 되는 것이고, 상증법규정에 따라 증여의제로 증여세가 부과된 경우에도증여자가 동일인인 경우에는 같은 법 제47조의 규정을 적용하여 합산과세 하는 것이므로 재차증여재산가액을 합산한 처분청의 계산은 잘못이 없는 정당한 처분이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

ⓛ 쟁점주식의 명의신탁행위에 조세회피목적이 있었는지 여부

②쟁점주식의 양도소득세 결정시 부과제척기간이 7년이고, 일반무신고가산세(20%)를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부OOO

③명의신탁 증여의제에 따른 증여세액 계산시 재차증여재산가액을 합산한 처분이 잘못이라는 청구주장의 당부(예비적 청구)

나. 관련 법령

(1)상속세 및 증여세법제2조(증여세 과세대상) ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자(이하 “수증자”라 한다)가 거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 증여재산

③ 이 법에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산 가치를 증가시키는 것을 말한다.

제45조의2(명의신탁재산의 증여의제) ② 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1.조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

⑤제1항 제1호 및 제2항에서 "조세" 라 함은 국세기본법 제2조 제1호및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.

제47조(증여세과세가액)②해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니한다.

제55조(증여세의 과세표준 및 과세최저한) ① 증여세의 과세표준은 다음 각 호의 1에 해당하는 금액에서 대통령령이 정하는 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 한다.

1. 제45조의2의 규정에 의한 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는당해 명의신탁재산의 금액

2. 합산배제증여재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3천만원을 공제한 금액

3. 제1호 및 제2호 외의 경우에는 제47조 제1항의 규정에 의한 증여세과세가액에서 제53조(증여재산공제, 배우자공제 등)및 제54조(준용규정)의 규정에 의한 금액을 차감한 금액

(2)국세기본법제26조의 2(국세부과의 제척기간)① 국세는 다음각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다.(단서 생략)

1.납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈(포탈)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

2.납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

4. 상속세ㆍ증여세는 제1호부터 제3호까지의 규정에도 불구하고 부과할 수 있는 날부터 10년간. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 부과할 수 있는 날부터 15년간으로 한다.

가. 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 상속세ㆍ증여세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우

나. 「상속세 및 증여세법」제67조 및 제68조에 따른 신고서를 제출하지 아니한 경우

다. 「상속세 및 증여세법」제67조 및 제68조에 따라 신고서를 제출한 자가 대통령령으로 정하는 거짓 신고 또는 누락신고를 한 경우 (그 거짓신고 또는 누락신고를 한 부분만 해당한다)

제47조의2 (무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준신고를 하지 아니한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 한다.

②제1항에도 불구하고 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 산출세액 등의 100분의 40에상당하는 금액을 가산세로 한다.

(3) 조세범처벌범 제3조(조세 포탈 등) ① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급·공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급·공제받은 세액(이하 "포탈세액등"이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.

1. 포탈세액등이 3억원 이상이고, 그 포탈세액등이 신고·납부하여야 할 세액(납세의무자의 신고에 따라 정부가 부과·징수하는 조세의 경우에는 결정·고지하여야 할 세액을 말한다)의 100분의 30 이상인 경우

2. 포탈세액 등이 5억원 이상인 경우

⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4.재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 안OOO은 <별지1>과 같이 2003.11.5.부터 2010.6.25. 본인명의로 환원할 때까지 1,272회에 걸쳐 명의수탁자들의 명의를 빌려 OOO 주식을 양도·양수(2005.12. 차명유상증자 참여 포함)를 반복하였다.

(2) 조사청이 청구인 안OOO 및 명의수탁자들 대한 증여세 조사과정에서 OOO에 금융거래정보를 요청하여 분석한 결과, 청구인 안OOO은 명의수탁자들의 명의로 된 계좌를 실질적으로 관리하였고, 2005년부터 명의수탁자들 명의로 쟁점주식을 취득하여 발생한 배당금은 각각의 명의 수탁자의 계좌로 송금받았고, 2005.10.28.부터 2005.12.6.까지 본인 포함 청구인들의 명의로 된 OOO 주식을 91회에 걸쳐 600,000주를 장내양도OOO하였고,청구인과 명의수탁자 3인의 총 지분율이 2004.12.31. 현재 7.85%(1,464,729주/18,638,000주)에 달해 청구인 안OOO은 대주주 요건에 부합하여 양도소득세를 신고·납부하여야 하나 이를 누락하였고, 2007.5.17.부터 2007.7.26.까지 본인포함 청구인들의 명의로 된 OOO 주식을 295회에 걸쳐 2,455,225주를 장내양도OOO하였으며, 청구인과 명의수탁자들의 총 지분율이 2006.12.31. 현재 9.4%(2,445,825주/26,000,000주)에 달해 대주주 요건에 부합하여 양도소득세를 신고·납부를 했어야 하나 누락한 것으로 나타난다.

(3) 또한 심리자료를 보면, 청구인 안OOO은 2010.4.26.부터 2010.5.18.까지 84회에 걸쳐 청구인 정OOO 명의의 590,000주 전량을 장내양도OOO하고, 정OOO의 OOO에서 청구인 안OOO로 OOO만원을 대체(2010.6.29 청구인 안OOO 명의로 양도소득세 신고)하였고, 2010.6.25. 청구인 권OOO 명의의 587,500주 전량을 권OOO의 OOO에서 청구인 안OOO의 OOO로 대체 출고시켜 실명 전환하였으며, 2010.6.25. 청구인 손OOO 명의의 580,500주 전량을 손OOO에서 청구인 안OOO로 대체 출고시켜 실명 전환한 것으로 나타난다.

(4) 위와 같이 청구인 안OOO은 2003년부터 2009년까지 본인 및 명의수탁자 3인의 명의로 지속적으로 주식을 양도·양수하여 총 OOO만원의 양도차익을 남기고도 본인 및 명의수탁자 3인 등 4인의 명의로 분산시켜 대주주 요건을 회피하여OOO만원의 양도소득세 및 OOO만원 상당의 배당소득세를 누락한 것으로 나타난다.

(5) 명의수탁자 중 청구인 권OOO에 대한 증여세 결정결의서에 따른 증여세 과세내역(예시)은 아래 <표>와 같다.

○○○

(6) 쟁점ⓛ에 대하여 살펴본다.

명의신탁 증여의제 과세제도 취지는 거래의 실질이 증여인지 여부와 상관없이 실질과 다른 외관을 악용한 조세회피라는 탈법적 목적의 명의신탁을 방지하기 위한 행정제재로객관적으로 조세회피목적이 없음이 명백한 경우(납세자 입증)를 증명하지 않는 한 과세되어야 하는 것으로 명의신탁 증여의제 적용 시 조세회피 여부는 명의신탁 당시 실제 조세회피 및 조세회피 개연성만 있으면 충분하다고 볼 수 있는 점(조심 2013구2822, 2013.8.12. 같은 뜻임), 청구인 안OOO은 2003년부터 2009년까지 본인 및 명의수탁자 3인의 명의로 쟁점주식을 양도하여 총 OOO만원의 양도차익을 남기고도 본인 및 명의수탁자들의 명의로 분산시켜 대주주 요건을 회피하여OOO만원 상당액의 양도소득세 및 OOO만원 상당액의 배당소득세를 누락한 것으로 나타나는 점에서 실제 조세회피가 없었다고 보기 어려워 보인다.

따라서,처분청이 쟁점주식의 명의신탁에조세회피목적이 있는 것으로 보아 청구인들에게 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다(대법원 2014.1.16. 선고 2013두16982 판결 참고).

(7) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

청구인 안OOO은 명의수탁자들에게 쟁점주식을 명의 신탁하여 거래한 바, 이는거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성으로 볼 수 있고,재산을 은닉하고소득·수익·행위·거래를 조작 또는은폐하여 과세표준을 부당하게 과소신고 한 것으로 볼 수 있으므로이는 부정한 행위로서 조세를 포탈한 것으로 볼 수 있는 점에서 양도소득세 국세부과제척기간 10년 및 부당무신고가산세(40%)를 적용하여야 할 것으로 판단된다.

(8) 예비적 청구에 대하여 살펴본다.

재차증여재산가액을 합산하는 합산과세 규정은 증여세의 부담을 경감하기 위하여 여러 차례로 나누어 재산을 증여하는 것을 방지하기 위하여 마련된 제도로, 상증법 제47조 제2항의 규정에 따라명의신탁재산에 대한 증여세는 10년 이내에 재차증여 시 합산하는 것으로,명의신탁재산도 재차증여의 합산대상인 점, 이 건의 경우도 전년도 증여과세가액을 당해 연도 재차증여가산액에 포함하고, 산출세액에서 전년도 결정세액을 공제하여 이중과세를 조정한 것으로 보이는 점 등에서 청구주장을 받아들이기 어려워 보인다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.