가. 청구법인은 정부가 서민의 주거안정을 위하여 장려하는 공공임대주택 건설 등 토목건축업, 부동산임대업, 부동산분양업을 영위할목적으로 하여 설립된 법인으로, OOOOOOOO(OO OOOOOOOOOO), OOOOOOOO(OO OOOOOO이라 한다), OOO 등 국내 8개 계열사와 2개의 해외 현지법인으로 구성된 OOO의 모회사로, 2005사업연도부터 2009사업연도까지 OOOO, OOOO, OOOO으로부터 발주 받은 13곳의 임대아파트 신축공사 및 1곳의 강원도OOO 소재 임대아파트의 신축공사를 시공하였고, 2009사업연도 현재청구법인 발행주식의 100%를 심OOO및 특수관계자가 보유하고 있다.

나. 대전지방국세청장은 2010.10.19.부터 2011.2.24.까지 청구법인에 대한 2007사업연도부터 2009사업연도에 대한 법인세 통합조사를 실시하여, 청구법인과 특수관계에 있는 OOO이 OOO 임대아파트, OOO 임대아파트, OOO 임대아파트, OOO 임대아파트의 신축공사와 OOO의 OOO신축공사, OOO의 대학건물 신축공사를 완료하고 해당되는 적수가 OO,OOO,OOO,OOO,OOOO(OOOOOOOO O,OOO,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO O,OOO,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO O,OOO,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO O,OOO,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO O,OOO,OOO,OOO,OOOO)인 미수금(이하 “쟁점공사미수금”이라 한다)을정당한 사유가 없이 거래처의 평균 채권회수기일(92일) 이상 회수하지 아니한 사실을 확인하고, 「법인세법」제52조에 의한 부당행위계산의 부인규정을 적용하여 평균회수기일을 초과한 경과일수에 공사미수금 잔액을 곱한 적수에 일정한 이자율(9.00%～10.95%)을 곱하여 계산한 인정이자인 O,OOO,OOO,OOOO(OOOOOOOO OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOO,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO O,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOOOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO OOO,OOO,OOO원으로, 이하 “쟁점인정이자”라 한다)을 익금에 산입하고, 쟁점공사미수금을 「법인세법」제28조 제1항 제4호 나목에서 규정하고 있는 업무무관 가지급금으로 보아 관련 지급이자 O,OOO,OOO,OOOO(OOOOOOOO OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO OOO,OOO,OOO원, 이하 “쟁점지급이자”라 한다)을 손금에 불산입하는 등 하여 2011.3.5. 청구법인에게 법인세 2005사업연도분 OOO,OOO,OOOO,OOOOOOOOO OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOO OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO OOO,OOO,OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.5.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 공사미수금의 지연회수를 업무와 관련없는 가지급금으로 보기 위해서는 공사미수금이 실질적으로 소비대차로 전환되었거나, 회수가 가능함에도 특수관계자에게 금융혜택을 주기 위하여 그 회수를 지연하는 등 그 실질을 대여금으로 인정할 수 있는 경우에 한정되어야 할것으로,「법인세법」상 1년을 초과하는 장기공사는 작업진행률을 계산하여 수입금액(기성)을 세무조정하게 되어 있어 청구법인의 경우 사업연도 종료일에 세무조정을 하여도 되었으나, 부가가치세 신고에 누락함이 없게 사업연도마다 기성으로 세금계산서를 발행하여 자발적으로성실하게 장부에 계상하며 부가가치세를 신고하였고, 민영주택은 건설하면서 분양계약금, 수차례의 중도금, 잔금을 수분양자들로부터 수취하고 기성공사에 따라 그 금액으로 건설용역 공사대금을 수시로 지급하지만, 정부가 서민의 주거안정을 위하여 장려하고 금융적으로 지원하는 공공임대주택의 건설은 민영주택의 건설과 달리 계약금, 중도금, 잔금이 없고, 자체 자금과 정부가 장기간 저리로 공급하고 있는 공공주택기금(국민주택에만 지원)으로 건설하여 준공한 후 의무거주기간동안 임대보증금을 수취하면서 건설공사대금을 지급하는 형태임에도, 처분청 논리대로 임대보증금을 수취하기 전에 공사대금을 회수하도록 한다면 이에 따라 추가로 발생되는 금융비용을 공공임대주택에 전가하게 되어 장기간 저리로 지원하는 자금으로 신축하는 공공임대주택건설의 본래 취지에 근본적으로 위배되고, 이는 결국 무주택 서민에게 전가되는 모순점이 발생되므로 처분청이 산정한 평균채권회수기일인 92일을 기준으로 하여 초과기간에 대하여 부당행위계산의 부인규정을 적용하여 과세한 것은 특수한 공공임대주택 건설공사대금 회수기준에 부합하지 아니하며, 더욱이 이 건 처분은 청구법인과 OOO 등이체결한 ‘건설공사 표준도급계약서’상 건설기성부분 지급시기는 민영주택건설의 지급시기와는 달리 임대분양금액 입금당시, 국민주택기금 수령당시로 약정된 사실과 다르므로 쟁점공사미수금의 지연회수에 대하여 정당한 사유가 있는 것이고, 동 미수금이 실질적으로 금전소비대차로 전환되지 아니한 경우임에도, 쟁점공사미수금을 업무무관한 가지급금으로 보아 인정이자로 산정하여 과세한 처분은 부당하다.

(2) 지급이자 손금불산입대상인 업무무관 가지급금이라 함은 특수관계 있는 자에게 명칭 여하에 불구하고, 당해 법인의 업무와 관련이없이 대여한 자금을 말하는 것이므로, 특수관계 있는 법인에게 자금을 대여한 때에도 청구법인의 목적사업이나 영업내용과 비교하여 정상적업무범위 내에서 발생한 공사미수금으로 업무와 관련된 경우에는 업무무관 가지급금으로 보지 아니하는 것이며(대법원 2004.3.26. 선고2003두14796 판결), 청구법인의 공사수입금액에는 일부 관급공사수입, 개인공사수입이 있으나 비중이 미미하고, 수입의 100%가OOO으로부터발생한 것이고, 청구법인과OOOO간에 설사 특수관계가 있다 하더라도, 쟁점공사미수금은 청구법인이 고유한 업무인 건설용역을 제공한것과 직접 관련되어 발생한 것이지 업무와 관련 없는 가지금금이 아님에도 일반건설회사의 수입조건을 공공임대주택 건설공사대금의 회수기준으로 삼아 쟁점공사미수금을 업무무관 가지급금으로 보아 차입금 지급이자를 손금에 불산입하여 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) OOO의 입장에서 공사대금의 지급과 관련 있는 금융비용이무주택서민에게 전가된다고 주장하나, 청구법인의 공사대금 지연회수를 정당한 사유가 있는 것으로 보는 경우 국민주택기금의 장기저리 지원으로 상쇄되는 반면 청구법인 입장에서는 소득금액의 증가를 가져올 뿐이라 동 금액이 입주자에게 전가될 수 없고, 당시 OOO은 공사대금을 지급할 여력이 있었음에도 그러하지 아니하였을 뿐만 아니라 청구법인도 위 공사대금을 회수하려 어떠한 노력도 하지 아니한 것은 건전한 사회통념과 상거래관행에 부합하지 아니하는 것이며,「하도급거래 공정화에 관한 법률」제13조(하도급대금의 지급 등)에서 (세금)계산서 교부일자부터 60일내 하도급대금을 지급하도록 규정하고 있는 바, OOO의 임대보증금이 입금되어야 공사대금을 지급할 수 있기 때문에 공사대금 지연회수는 경제적 합리성을 갖추었다는 청구법인의 주장을 인정할 수 없으며, 또한 청구법인은 동 기간 동안 차입경영을 하여 거액의 이자를 지급하였음에도, OOO으로부터 공사미수금을 회수하려 하지 아니한 것은 건전한 사회통념 및 상거래관행에 비추어 납득하기 어려운 만큼, 조세의 부담을 부당히 감소시킨 행위로 보는 것이 타당하므로 이와 다른 청구법인 주장은 이유가 없다.

(2) 청구법인이 OOO의 전체공사에 대하여 불복하지 아니하고, 임대주택신축과 관련된 쟁점공사미수금만 업무무관 가지급금에 해당하지 아니한다고 주장하는 사실은 특수관계자 간의 공사미수금 지연회수가 업무무관 가지급금에 해당됨을 자인하는 것과 다름이 없을 뿐만 아니라 청구법인은 위 공사 이전인 2005사업연도에 차입금이 총자산 대비 2005년 1.1%(2004년 1.1%)로 전국평균 8.7%(2004년 10.3%)보다 재무건전성이 좋은 편이었으나, 아래〈표〉에서 보는 바와 같이 당해 공사기간 동안 차입금의 비중이 월등히 높아져서 지급이자가 현저히 증가한 것으로 나타나고 있으며, OOO의 재무제표 중 주요과목을 보면 대여금과 장기금융상품이 있었고, 또한 중국의 해외현지법인에 투자한 것으로 인정되므로 OOO은 청구법인의 공사대금을 지급할 자금 여력이 충분함에도 청구법인은 OOO의 공사대금을 회수하지 못하여 매년 과중한 차입금으로 막대한 지급이자를 부담하면서 OOO의 대표이사가 청구법인의 대표이사 심OOO의 형인 심OOO이라는 이유로 채권회수를 위한 행위를 하지 아니하였던 것인데, 청구법인이 지급이자의 증가로 인하여 재무상 자금경색의 위험까지도 부담하면서 장기간 공사대금을 지급받지 아니하는 조건으로 계약을 체결한 것은 OOO이 특수관계자가 아니면 이루어질 수 없는 행위로 경제적인 합리성을 결여한 것인 만큼, 회수 가능한 채권을 OOO에게 이자 없이 융통하여 금융혜택을 주는 것과 다름없다 할 것이므로 지연하여 회수한 청구법인의 쟁점공사미수금이 업무무관 가지급금에 해당하지 아니한다는 청구법인 주장은 인정하기 어렵다.

OOOOOO OOO O OOOO OOO

(OO : OOO , O)

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 특수관계자에 대한 쟁점공사미수금의 지연회수에 부당행위계산부인규정을 적용하여 인정이자를 익금에 산입하고 과세한 처분의 당부

② 쟁점공사미수금을 업무무관 가지급금으로 보아 그에 상당하는 차입금 지급이자를 손금에 불산입하여 과세한 처분의 당부

나. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인의각 공사현장별 연도별 공사미수금 내역을 보면,

① OOO 2차아파트공사의 경우 공사기간과 도급금액은 아래 표와 같고, 2002년 착공하여 이미 기성 청구가 되어 2004.12.31. 현재 청구법인의 법인세 과세표준 신고당시 제출된 결산보고서에 의하면 공사미수금 잔액 OOO원이 이월되고, 2005년 6월 공사완료까지 잔여 공사금액OOO원에 대하여 기성이 청구되어서 2005사업연도총 미수금은 OOO원이며 동 기간 동안 회수한 금액은 OOO원으로 2006사업연도로OOO원이 이월되며, 2006사업연도에 O,OOOOO원을 회수하여 OOO원이 이월되어 2007사업연도에 회수되었고,

② OOO 공사의 경우 1995년에 다른 건설회사에서 시공하던 것을 인수하여 공사를 재개한 것으로 실제 착공은 2000년 이전에 한 것으로 추정되며, 기성 청구 또한 마찬가지인 것으로 추정되나, 청구법인은 2005년부터 공사미수금을 계상하고 있으며, 2005.12.31. 현재 법인세 과세표준 신고당시에 제출한 결산보고서에 의하면 공사미수금 잔액 OOO원이 이월되었고, 2006사업연도 중 OOO원의 공사미수금이 증가하였으며, 동 기간 동안OOO원이 회수되어 잔액인O,OOOOO원이 2007사업연도로 이월되었고, 2007사업연도에 공사미수금OOO원이 증가하여서 2008사업연도로 OOO원이 이월되었으며, 2009사업연도에 공사미수금OOO이 증가하여 같은 사업연도의 총 공사미수금 잔액이 OOO원으로 확인되고,

③ 춘천시OOO공사의 경우 계약기간과 도급금액은 아래 표와 같으며, 착공을 2003년에 하여 2004.12.31. 현재 법인세 과세표준 신고당시 제출된 결산보고서에 의하면 공사미수금 잔액 OOO원이 이월되었고, 2005사업연도에OOO원의 공사미수금이 증가하였으며, 동 기간 동안 OOO원이 회수되어 잔액 OOO원이 2006사업연도로 이월되었으며, 2006사업연도에 OOO원의 미수금이 증가한 뒤OOO원이 회수되어 2007년으로OOO원이 이월되었고,2007사업연도에 OOO원의 공사미수금이 증가한 후OOO원이 회수되어 잔액 OOO원이 2008사업연도로 이월되었으며, 같은 기간OOO원의 공사미수금이 증가되어 미수금 잔액이 OOO원이고 동 기간 동안 OOO원 전액이 회수되었고,

④ 밀양 OOO공사의 경우 계약기간과 도급금액은 아래 표와 같고, 착공은 2004사업연도에 하였으나 기성 청구는 2005년 6월부터 하였으며, 2005사업연도의 총 기성금액은 OOO원으로 2005.12.31.현재 법인세 과세표준 신고당시 제출된 결산보고서를 보면 공사미수금잔액 OOO원이 2006사업연도로 이월되며 같은 기간 OOO원의 공사미수금이 증가하고 OOO원이 회수되어 2006년 12월말 O,OOOOO원이 2007사업연도로 이월된 뒤, 같은 기간 OOO원의 미수금이 증가하고 회수금액은 없어 2008사업연도로 OOO원이 이월되었으며, 같은 기간 공사미수금이 증가가 없이 OOO원이 회수되어서 OOO원이 2009사업연도로 이월되었고, 같은 기간 OOO원이 회수되어 평균채권회수기일인 92일을 초과한 것으로 나타난다.

OO OOOOO OOOO OOO

(OO : OOO)

(2)청구법인은 쟁점공사미수금의 지연회수에 대하여 민영주택의경우 건설하면서 계약금, 수차례의 중도금, 잔금을 수분양자들로부터수취하고 이 금액으로 기성공사에 따라 수시로 공사대금을 지급하지만, 정부가 서민의 주거안정을 위하여 장려하고 금융을 지원하려는 공공임대주택의 건설은 민영주택의 그것과는 달리 계약금, 중도금, 잔금이 없고, 자체 자금과 정부가 장기간 저리로 공급하는 공공주택기금(국민주택에만 지원)으로 건설하여 준공 후 의무거주기간 동안 임대보증금을 수취하면 공사대금을 지급하는 형태이므로 정당한 사유가 있다 주장하나,「법인세법 기본통칙」4-0...6[가지급금 등의 처리기준] 제5항을 보면, “회수하지 못한 정당한 사유”의 의미로 “① 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 상태에 있는 경우, ② 회수할 채권에 상당하는 재산의 담보제공 또는 소유한 재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우”를 제시하나, 청구법인의 공사가 이에 해당하는 것으로 인정할 만한 증빙의 제시가 없으며, 위 공사 이전인 2005사업연도에는 차입금이 총자산 대비 1.1%(2004사업연도 1.1%)로 전국평균8.7%(2004년 10.3%)보다 재무건전성이 좋았으나, 동 기간 동안 차입금 비중이 월등히 높아져 이자비용 또한 현저히 증가한 것으로 나타나는 반면, 같은 기간 OOO의 재무제표의 주요과목에는 대여금과 장기금융상품이 있고, 중국 해외현지법인에 투자한 것으로 나타나서 청구법인의 공사대금을 지급할 만한 자금 여력이 충분한 것으로 보인다.

(3) 대전지방국세청장은 세무조사과정에서 쟁점공사미수금의 회수기간을 산정하기 위하여 현장별로 공사대금 회수기일을 확인할 것을 요청하였는데, 청구법인은 주된 공사가 관급공사이므로 대금의 회수기간이 청구일로부터 30일을 초과하지 아니한다 하여 다시 일반개인공사의 대금회수기간이 얼마나 되는지 소명할 것을 요청하자 수차례에 걸쳐 청구법인 대표이사(심OOO)와 회계실무자 등이 확인한 후 일반공사의 대금회수기간은 최장 92일이라는 확인서에 날인하여 최초 지연회수의 기준일자를 92일로 산정한 것으로 나타나고, 청구법인의 경우 이에 대한 반증자료를 제시하지 아니하고 있다.

(4) 2010년 11월 청구법인의 대표이사인 심OOO이 작성한 확인서에 의하면, “청구법인은 특수관계에 있는 OOO 등에 붙임 공사미수금 내역서와 같이 공사미수금을 특별한 사유 없이 회수하지 아니하고 있고, 「법인세법」제52조(부당행위계산 부인 등)에 따라〈표1〉과 같은 인정이자를 계산하여 익금에 산입하는 세무조정을 하여야 하나 이를 이행하지 아니하였음”으로 기재되어 있고, 2010년 12월 심OOO이 작성한 확인서에 의하면, “청구법인은 붙임 명세서와 같이 특수관계에 있는 법인에게 ‘2005사업연도 이전의 발생분에 대한 미수채권액(쟁점공사미수금을 제외한 기타미수금)에 대하여는 특별한 사유 없이 회수하지 아니하고 있음에도 「법인세법」제52조(부당행위계산부인)에 의하여〈표2〉인정이자를 계산하여 익금에 산입하는 세무조정을 하여야 하지만 이행하지 아니함”이라고 기록되어 있다.

OOOOOOOOO OO OOOO OOOO

(OO : O)

(5) 한편, 청구법인은 쟁점공사미수금은 고유한 업무인 건설용역을 제공한 것과 직접적으로 관련되어 발생한 것이므로 업무와 관련 없는 가지금금이 아니라 주장하나,OOO의 재무제표를 보면 중국 해외현지법인에 투자한 것으로 나타나 청구법인 공사대금을 지급할 자금여력이 충분하며 쟁점공사미수금의 발생 이전의 차입금 현황을 보면 2005사업연도에는 총자산 대비 1.1%(2004사업연도 1.1%)로 전국평균8.7%(2004년 10.3%)보다 재무건전성이 좋았으나, 쟁점공사미수금 발생기간 동안 차입금 비중이 현저히 증가한 것으로 나타나고 있어 매년 과중한 차입금으로 막대한 지급이자를 부담하면서도 채권회수를 위한 행위를 하지 아니하여 자금경색의 위험까지 부담하면서 장기간 공사대금을 받지 아니하는 조건으로 계약을 체결한 것은 OOO이 특수관계자가 아니면 할 수 없는 경제적인 합리성을 결여한 것이며, 쟁점공사미수금 지연회수가 업무와 관련이 있다고 인정할 만한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있고, 공사미수금의 회수가 지연되는 데 대한 정당한 사유가 있다고 인정되거나 동 매출채권의 지연에 따른 연체료 상당액을 받기로 한 경우에 당해 채권이 업무와 관련 없는 가지급금으로 전환되는 것으로 보지 아니하나 그러한 사실을 발견할 수 없다.

(6) 위 사실을 종합하여 살피건대, 청구법인은공공임대주택 건설은 민영주택의 그것과는 달리 계약금, 중도금, 잔금이 없고, 자체 자금과정부가 장기간 저리로 공급하는 공공주택기금(국민주택에만 지원)으로건설하여 준공 후 의무거주기간 동안 임대보증금을 수취하면 건설공사대금을 지급하는 형태이므로 정당한 사유가 있다 주장하나,부당행위계산 부인규정의 적용대상은 법인과 특수한 관계에 있는 자와의거래가 제반의 형태를 빙자하여 남용함에 따라 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킬 것을 의도하는 경우 또는 그런 의도가 없더라도 경제인의 입장에서 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 인정된다 할 것으로,청구법인은 위 공사 전에는 재무건전성이 좋은 편이었으나 공사기간 동안 차입금이 월등히 높아져서 이자비용의 지출 또한 현저히 증가한것으로 나타나는 반면, 같은 기간 OOO은 대여금과 장기금융상품이 있고 중국 해외현지법인에 투자한 것으로 나타나 공사대금을 지급할만한 자금여력이 충분한 것으로 보이는 점 등을 감안할 때, 청구법인은 특수관계자와 거래함에 있어서 차입금이 증가한 상태에서 지급이자는 정상결제하면서 공사미수금의 회수는 지연한 것은 경제적인 합리성이결여된 부자연스러운 거래이고, 제3자의 거래와는 달리 평균채권회수기일인 92일이 경과되었는데, 외상매출금인 쟁점공사미수금의 회수를 지연한 경우 부작위에 의한 부당행위에 해당되므로 이는 청구법인에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시키는 한편특수관계자에게 자금을 무상으로 대여한 것으로 밖에 볼 수 없으므로이익을 분여한 행위에 해당되므로처분청이 「법인세법」제52조의 부당행위계산 부인규정의적용대상으로 보아 인정이자를 계산하여 법인세를 과세한 처분은달리 잘못이 없다고 판단된다(대법원 2000.2.11. 97누13184 판결 참조).

「법인세법 기본통칙」4-0...6[가지급금 등의 처리기준] 제5항에는, “회수하지 못한 정당한 사유”의 의미로 “① 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 상태에 있는 경우, ② 회수할 채권에 상당하는 재산의 담보제공 또는 소유한 재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우”를 규정하고 있는바 청구법인은 이에 해당한다고 볼 만한 증빙을 제시하지 아니하는 점, 매년 과중한 차입금으로 막대한 지급이자를 부담하면서 채권회수를 위한 행위를 하지 아니하여 자금경색의 위험까지 부담하며 장기간 공사대금을 지급받지 아니하는 조건으로 계약을 체결한 것은 OOO이 특수관계자가 아니면 가능할 수 없는 경제적 합리성을 결여한 것으로법인이 특수관계자로부터 지급받아야 할 매매대금의 회수를 정당한 사유 없이 지연한 것은 실질적으로 매매대금이 계약상의 의무이행 기한 내에 전부 회수된 후 다시 가지급된 것과 동일한 효과가 있는 점(대법원 2010.1.14. 선고 2007두5646 판결 참조), 청구법인이임대아파트 건설공사의 경우 공사대금을자체 자금이 아닌 국민주택기금과 임대보증금으로 지급할 수밖에 없는점을 입증할 만한 증빙을 제시하지 못하는 점 등을 감안하면, 쟁점공사미수금은 업무무관 가지급금으로 보이므로 처분청이 「법인세법」제28조에 따라 쟁점공사미수금에 상당한 차입금의 지급이자를 손금에 불산입하여 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.