귀속 종합소득세 19,526,430원의 부과처분은 1995년도 분양수

입금액에 대응하는 공사원가를 분양예정가액비율로 계산하여

소득금액을 경정결정하고, 나머지 청구주장은 기각한다.

청구인은 서울특별시 강동구 OO동 OOOO 토지 828㎡에 지하1층 지상8층 연면적 3,209.11㎡의 건물(이하 “전체부동산”이라 한다)을 1993.12.11 신축하고 부동산 임대업 및 매매업을 영위하는 사업자로 전체부동산중에서 1994년 상가 3개 건물 173.15㎡와 그 부수토지 105.32㎡를 분양하고, 1995년 상가1개 건물 51.7㎡와 그 부수토지 31.47㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 분양하였으며, 나머지는 청구인의 임대사업으로 사용하고 있는바, 1995년 귀속 종합소득세 신고시에 부동산 임대소득에 대한 과세표준과 세액을 비치·기장된 장부와 증빙서류를 근거로 계산하여 신고하였고 부동산매매업에 대한 사업소득은 무신고하였다.

처분청은 청구인이 1995년 중에 분양한 쟁점부동산의 소득금액을 쟁점부동산의 분양수입금액에 대응하는 공사원가를 면적비율로 안분계산하여 쟁점부동산의 소득금액을 재산정하고 종합소득세 과세표준과 세액을 경정하여 1998.5.4 청구인에게 1995년 귀속 종합소득세 19,526,430원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 1998.6.25 이의신청 및 1998.10.2 심사청구를 거쳐 1999.1.19 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

상가건물의 경우 현실적으로 그 계층에 따라 이용가치의 차이가 크며 이 이용가치의 차이는 지상 1층을 기준으로 상층과 지하로 연장됨에 따라 체감되는 것이 일반적이므로 쟁점부동산의 분양수입금액에 대응하는 공사원가를 안분계산함에 있어서도 각층의 원가를 동일하게 적용하는 것보다는 분양예정가액의 비율로 안분계산하는 것이 수익비용대응원칙에 타당하다.

1995년 귀속 발생경비 164,444,581원(급료 40,810,000원, 지급이자 113,285,675원, 종합토지세 3,081,446원, 재산세 7,277,260원)은 부동산임대사업과 부동산매매업의 공통경비이므로 수입금액에 비례하여 소득금액을 안분계산하여야 한다.

나. 국세청장 의견

청구인이 주장하는 총분양예정가액은 그 산출근거가 자의적이므로 쟁점부동산의 공사원가를 면적비율로 안분계산하여 소득금액을 경정결정한 당초 처분은 정당하다.

청구 공통경비는 장부 및 증빙에 의거 임대수입금액에 대응하는 필요경비로 인정하였으며, 1995년 귀속 지급이자를 임대업의 필요경비로 인정한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이건은 (1) 신축상가건물이 2개이상연도에 걸쳐 분양되는 경우 각과세연도의 분양수입금액에 대응하는 공사원가를 면적비율로 안분하여 소득금액을 계산한 처분의 당부와 (2) 1995년 귀속 일반관리비를 부동산 임대사업과 부동산매매업의 공통경비로 보아 수입금액에 비례하여 안분계산 할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관계법령

소득세법(1994.12.22 전면 개정되기 전의 것) 제31조(필요경비의 계산)는 『부동산소득금액·사업소득금액·기타소득금액·양도소득금액 또는 산림소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해년도의 총수입금액에 대응하는 비용의 합계액으로 한다』고 규정하고 있고,

같은 법 제82조(부동산매매업자에 대한 종합소득세액의 계산) 제2항은 『부동산 매매를 영위하는 거주자(이하 “부동산매매업자”라 한다)로서 종합소득금액에 토지 또는 건물(이하 “토지등”이라 한다)의 매매로 인하여 발생하는 사업소득이외의 종합소득이 있는 자에 대한 종합소득에 대한 세액의 계산에 있어서는 다음 각호의 세액 중 많은 금액을 종합소득산출세액으로 한다

1. 제70조의 규정에 의한 종합소득산출세액

2. 제92조 제2항의 규정에 의한 산출세액의 당해연도분 합계액과 종합소득과세표준에서 제92조 제1항의 규정에 의한 토지 등 매매차익의 당해연도분 합계액을 공제한 금액을 과세표준으로 하고 이에 기본세율을 적용하여 산출한 세액의 합계액』이라고 규정하고 있으며,

같은 법 시행령 제134조(부동산매매업자에 대한 종합소득세액의 계산) 제2항에서는 『법 제82조에 규정하는 종합소득산출세액의 계산은 재무부령이 정하는 바에 의한다.』고 하면서 같은 법 시행규칙 제67조(부동산매매업자에 대한 종합소득세액의 계산) 제2호에서 『토지 등의 매매로 인하여 발생한 소득 이외의 종합소득이 있는 경우에는 다음 (가) 및 (나)에 의하여 계산한 금액 중 많은 금액을 그 종합소득세산출세액으로 한다

(가) (매매차익-기타 필요경비+다른 종합소득금액)-소득공제액=종합소득과세표준

종합소득세과세표준×기본세율=종합소득산출세액

(나) 〔(매매차익-양도소득공제-법 제68조 제2항의 규정에 의한 소득공제액)×법 제70조 제3항 각호의 규정에 의한 세율〕+ 〔(다른 종합소득금액-소득공제액)×기본세율〕=종합소득산출세액』이라고 규정하고 있다.

같은 법 제45조(양도소득의 필요경비계산) 제1항은『거주자의 양도차익계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다

1. 취득가액

2. 대통령령이 정하는 설비비와 개량비

3. 대통령령이 정하는 자본적지출액

4. 대통령령이 정하는 양도비』라고 규정하고 있고,

같은 법 제92조(토지등 매매차익과 예정신고 산출세액의 계산) 제1항은『부동산매매업자의 토지등 매매차익은 그 매매가액에서 제45조의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액으로 한다』고 하고,

같은 법 시행령 제141조(토지등 매매차익의 계산) 제1항에서는『법 제92조 제1항에 규정하는 토지등 매매차익은 그 매매가액에서 다음 각호의 금액을 공제한 것으로 한다

1. 제94조에 규정하는 양도자산의 필요경비에 상당하는 금액

2. 제98조(건설자금이자)에 규정하는 당해토지등의 건설자금에 충당한 금액의 이자

3. 토지등의 매도로 인하여 법률에 의하여 지급하는 공과금

4. 제46조에 규정하는 양도소득특별공제액에 상당하는 금액

5. 법 제23조 제2항 제2호에 규정하는 장기보유특별공제액』이라고 규정하고 있으며,

같은 법 시행령 제98조(건설자금의 이자계산) 제1항은『건설자금에 충당하는 금액의 이자라 함은 그 명목여하에 불구하고 당해 사업용 고정자산의 매입·제작·건설에 소요되는 차입금(고정자산의 건설에 소요되었는지의 여부가 분명하지 아니한 차입금은 제외한다)에 대한 지급이자』라 하고, 제2항은『제1항의 규정에 의한 지급이자는 건설이 준공된 날까지로 한다』고 규정하고 있다.

(3) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다.

(가) 사실관계

(1) 전체부동산은 1993.12.11 준공되었고, 대지면적 828㎡, 연면적 3,209.11㎡(지상8층, 지하1층)의 숙박시설·근린생활시설 및 위락시설임이 건축물대장에 의해 확인되고, 전체부동산의 공사원가는 2,300,358,928원(토지 492,211,410원, 건물 1,808,147,518원)이며, 총분양예정가액은 4,938,496,000원으로 층별분양예정가액은 아래표와 같이 OO쇼핑 분양광고팜플렛에 나타난다.

<전체부동산의 총분양예정가액 >

(단위:평, 원)

(2) 전체부동산중 OOOO, OOOO, OOOO는 1994년도 분양되었고 10OO는 1995년에 분양되었음이 분양계약서등에 의해 확인되며 분양된 쟁점부동산등의 분양예정가액과 분양수입금액은 아래표와 같다.

<쟁점부동산의 분양예정가액 및 분양수입금액 >

※ 위 분양수입금액은 건물분 부가가치세 포함금액임

(3) 청구인은 1994년도, 1995년도에 쟁점부동산을 분양하고 종합소득세 과세표준 및 확정신고를 하지 않고 양도소득으로 신고한데 대하여 처분청은 1994년도 분양분에 대해서는 당초 소득금액을 추계로 결정하였다가 실지조사에 의해 쟁점부동산의 분양수입금액과 이에 대응하는 공사원가를 면적비율로 안분계산하여 소득금액을 경정결정하였으며, 1995년도 분양분은 처음부터 공사원가를 면적비율로 안분하여 소득금액을 결정하였다.

(나) 판단

① 상가건물의 경우에는 그 층에 따라 이용가치의 차이가 크고(그 이용가치의 크기에 따라 각층의 분양가액도 차이가 있다) 그 이용가치의 차이는 지상1층을 표준으로 상층과 지하로 연장됨에 따라 체감되는 것이 일반적인 특성임은 주지의 사실이라 할 수 있다.

② 통상 층별 건축비의 구성요소 및 금액은 유사하나 건물의 층별 분양가액은 크게 차이가 나는 점등을 감안할 때 분양예정가액의 비율에 의하여 공사원가를 배분하는 것이 원가계산의 목적적합성 및 기간손익계산의 적정화와 수익비용대응의 원칙에 부합되는 면이 있다 할 것이므로 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 방법이 일반적으로 공정하다고 인정되고 그 방법의 계속성이 유지되는 한 거주자의 소득금액을 계산함에 있어서 분양예정가액에 의하여 공사원가를 배분하는 방법도 타당한 것이라고 할 수 있다.(국심 97경0249, 1997.5.6 같은 뜻)

③ 이건은 앞에서 본 바와 같이 1층을 기준으로 상층과 하층으로 갈수록 평당 분양예정가액이 체감되고 있고 이 분양예정가액은 OO쇼핑분양광고 팜플렛을 통해 다수인에게 공지되었으며 쟁점부동산은 1층의 OO, OO, OO, OO로 전체부동산의 분양면적기준으로는 7%이나 위치 특성을 반영하여 분양예정가액기준으로는 20.7%로 나타나고 있는바, 상가건물의 특성상 1층에 소재한 쟁점부동산의 분양가액이 다른 층에 비하여 높은 것이 당연하고, 실지분양금액은 계약당사자간에 계약당시의 시가등을 반영하여 결정되는 것이므로 분양예정가액과 실지분양수입금액은 일치하지 않는 것이 일반적이라 할 것이므로 이건 쟁점부동산이 분양예정가액대로 분양되지 않았다고 하여 그 분양예정가액이 객관성을 결여하고 있다고 보기는 어렵다 할 것이다. 그렇다면 이건과 같은 상업용건물의 경우 공사원가를 면적기준으로 안분계산하는 것보다는 분양예정가액으로 안분계산하여 소득금액을 계산하는 것이 수익비용대응의 원칙에 보다 부합되는 합리적인 방법이라 할 것이므로 처분청이 면적비율로 공사원가를 안분계산하여 소득금액을 경정결정한 것은 불합리한 것으로 판단된다.

(4) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인은 부동산임대업과 부동산매매업의 공통경비로서 1995년중에 발생한 필요경비 164,444,581원(급료 40,800,000원, 지급이자 113,285,875원 세금공과 10,358,706원)은 수입금액에 비례하여 부동산매매업에 대응하는 필요경비를 안분해야 한다고 주장하고 있으나,

(나) 이건 사실관계를 보면

① 청구인은 1995년에 부동산매매업(쟁점부동산 분양) 뿐만 아니라 부동산임대업도 영위하고 있었던 사실에 대하여는 다툼이 없다.

② 처분청은 종합소득세율에 의한 산출세액보다 양도소득세율에 위한 산출세액이 더 큼에 따라 양도소득세율을 적용하여 청구인의 부동산매매업에 대한 종합소득세액을 계산하여 과세하였다.

(다) 판단

① 청구인이 주장하는 위 필요경비 중 지급이자를 제외하고 모두 판매비와 일반관리비에 해당하는데, 앞에서 본 소득세법 제82조, 같은법시행령 제134조 및 같은 법 시행규칙 제67조에 의하면 이건과 같이 종합소득세율에 의한 산출세액보다 양도소득세율에 의한 산출세액이 더 큰 경우는 양도소득세과세방법에 의하여 종합소득세액을 산출하는 것이며, 이와 같이 양도소득세과세방법에 의할 경우는 같은 법 제92조 제1항 및 제45조 제1항, 같은 법 시행령 제141조 제1항 각호에서 부동산매매업자의 매매차익계산시 일반관리비를 필요경비로 규정하고 있지 않으므로 부동산매매업자에 대한 종합소득세액의 계산에 있어서 양도소득세 과세방법에 의하여 토지등 매매차익을 산정한 이건의 경우는 판매비와 일반관리비를 필요경비로 공제할 수 없는 것이고,(국심 96경0091, 1996.7.15 및 국심 94서 5950, 1995.8.16등 다수 같은 뜻)

② 청구인은 1995년에 지급이자 113,285,875원을 지급하였다고 하나 위 지급이자 관련 차입금이 전체부동산의 건설에 소요되었는지가 분명하지 않을 뿐만아니라 1993.12.11 전체부동산이 준공되었으므로 그 이후에 지급한 위 차입금 지급이자는 앞에서 본 소득세법시행령 제98조 제2항에 따라 매매차익에서 공제되는 건설자금이자에 해당되지 않으므로 이건 지급이자를 부동산매매업의 필요경비로 인정할 수 없다고 보는 것이 타당하다고 할 것이다. 그렇다면 처분청이 소득금액계산시 위 판매비 및 일반관리비와 지급이자를 부동산매매업의 필요경비로 인정하지 않은 것에는 잘못이 없다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.