2. 나머지 청구는 기각한다.

청구인은 경기도 양주군 회천읍 OO리 OOOOO 전 370㎡, 동소 OOOOOOO 임야 3,163㎡, 동소 OOOOOOO 전 1,117㎡, 동소 OOOOOOO 임야 4,326㎡, 동소 O OOOOOO 임야 5,244㎡, 동소 O OOOOOO 임야 1,934㎡ 및 동소 OOOOOOO 과수원 4,138㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 1990.1.22 부 OOO으로부터 증여 받았으나 증여세신고를 하지 않았다.

처분청은 쟁점토지의 가액을 쟁점토지상에 설정된 근저당채권최고액 374,294,369원으로 평가하여 95.6.16 청구인에게 90년 귀속분 증여세 220,621,940원 및 동 방위세 36,770,320원을 부과하면서 청구인의 주민등록상 주소지인 경기도 양주군 회천읍 OO리 OOOOO에 납세고지서를 교부하기 위하여 처분청의 담당 공무원이 방문하였으나 청구인이 그 주소지에 주민등록만 등재되어있고 실제 거주하지 아니하고 청구인의 거주지도 확인할 수 없다하여 고지서 송달불능을 사유로 95.6.16 공시송달하였다.

청구인은 이에 불복하여 1995.8.14 심사청구를 거쳐 1995.10.28 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 청구인은 95.6.16 증여세 결정고지일 현재 주민등록표상 주소인 경기도 양주군 회천읍 OO리 OOOOO에 거주하지 않은 것은 사실이나, 동주소지에 청구인이 과거 경영하던 회사의 직원으로 근무하였던 청구외 OOO이 거주하고 있어 동인에게 문의하면 청구인의 실제 거주지를 알 수 있음에도 처분청에서 선량한 관리자의 의무를 다하지 않고 공시송달한 것은 부당하다.

(2) 처분청은 증여재산인 쟁점토지를 평가함에 있어 근저당권이 설정되어 있다는 이유만으로 채권최고액을 동 재산가액으로 평가하였으나 쟁점토지에 설정된 근저당권은 청구인의 사업경영에서 발생한 받을 어음을 사채업자에 할인하여 융통하는 과정에서 사채업자들의 요구에 의하여 시가보다 훨씬 높게 채권최고액이 설정된 것으로서 증여일로부터 6개월이내인 90.6.21 한국감정원이 감정한 가액을 기준으로 한 쟁점토지의 시가상당액이 177,098,200원임을 볼 때 처분청이 계산한 근저당채권최고액 374,294,369원은 시가를 월등히 초과하는 것이 분명함에도 채권최고액으로 평가하여 증여세를 과세한 처분은 부당하다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구인은 이 건 납세고지서를 송달받지 못하였으므로 당초 처분은 취소되어야 한다고 주장하나 처분청의 조사서에 의하면 청구인은 주민등록만 경기도 양주군 회천읍 OO리 OOOOO로 등재하여 놓고 실제로는 동 지번에 거주하지 아니하여 송달불능으로 인하여 공시송달한 사실이 확인되므로 납세고지서를 공시송달한 것은 정당하다.

(2) 증여재산가액은 증여일 현재 시가에 의하여 평가하는 것이 원칙이고 시가를 산정하기 어려운 경우에는 보충적인 평가방법에 따라 평가하나, 근저당권이 설정된 재산에 있어서는 증여당시의 시가(시가를 산정하기 어려운 경우에는 보충적 평가방법에 의한 평가액)와 당해재산이 담보하는 채권의 최고액 중 보다 큰 금액으로 평가하는 것인 바, 쟁점토지에 대한 90.6.21자 한국감정원의 감정가액과 쟁점토지가 담보하는 채권최고액 중 보다 큰 금액인 근저당권채권최고액을 쟁점토지에 대한 증여가액으로 하여 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 주소불명을 이유로 납세고지서를 공시송달한 처분의 당부

(2) 증여재산인 쟁점토지의 가액을 쟁점토지에 설정된 근저당권 채권최고액으로 평가한 처분의 당부를 가리는데 있다.

나. 쟁점(1)에 대하여

(1) 국세기본법 제8조, 제10조, 제11조 제1항 제3호에 의하면, 납세고지서는 그 명의인의 주소, 거소, 영업소 등에 교부 또는 등기우편에 의하여 송달하여야 하며, 그 송달을 받아야 할 자가 주소등을 이전한 때에는 주민등록표 등에 의하여 이를 확인하고 그 이전된 장소에 송달하되 그 주소 또는 영업소가 분명하지 아니한 때에는 공시송달하도록 규정되어 있고, 같은법 시행령 제7조에 의하면 위 “주소 또는 영업소가 분명하지 아니한 때”라고 함은 주민등록표 등에 의하여도 이를 확인할 수 없는 경우를 말한다고 규정하고 있다.

(2) 청구인은 이 건 증여세 결정고지일인 95.6.16현재 경기도 양주군 회천읍 OO리 OOOOO에 주민등록표상 주소지로 등재되어 있으나 동 주소지에 실제거주하지 않고 있었음은 다툼이 없는 바이고, 처분청의 공무원이 납세고지서를 송달하기 위하여 주민등록상 주소지를 방문하였으나 청구인이 장기부재로 실제 거주하지 아니하여 교부송달하지 못하고 청구인의 거주지가 불분명한 것으로 판단하여 공시송달하였음이 이 건 심리자료에 의하여 확인되므로 전시한 법령의 규정에 의하여 납세고지서를 공시송달한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.(국심92서3010, 1992.10.5 같은 뜻)

다. 쟁점(2)에 대하여

(1) 증여세에 관하여도 적용되는 상속세법 제9조 제4항(90.12.31 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 및 동법시행령 제5조의 2(90.12.31 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것)에 의하면 근저당권이 설정된 증여재산의 가액은 증여당시의 시가와 당해 재산이 담보하는 채권의 최고액 중 큰 금액으로 하도록 하고 있다.

(2) 위의 규정은 증여재산의 가액평가에 관하여 시가주의 원칙을 정한 같은법 제9조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에서 규정된 것으로서, 어떤 재산에 관하여 근저당권을 설정하는 경우 그 피담보채권최고액은 통상 그 재산의 실제가액 범위내에서 결정되는 것으로 볼 수 있어서 근저당권의 피담보채권최고액이 다른 방법으로 산정한 가액보다 클 때에는 그 채권최고액을 실제가액으로 봄이 일반적으로 거래의 실정에 부합한다는 데에 그 타당성의 근거가 있는 것이므로 만일 예외적으로 당해 재산의 실제가액보다 큰 금액을 피담보채권최고금액으로 하여 근저당권이 설정된 경우에는 납세의무자가 그와 같은 사정을 입증하는 경우에는 동 채권최고액을 시가로 채택할 수 없다 할 것이다(대법원 91누2137, 93.3.23 및 국심 93구3101, 94.4.1외 다수 같은 뜻임).

(3) 쟁점토지의 등기부등본에 의하면 증여당시 쟁점토지에 근저당권 설정등기(처분청 계산 채권최고액 374,294,369원)가 경료되어 있기는 하나 근저당권자가 금융기관이 아닌 개인(OOO, OOO, OOO, OOO등)으로서 근저당권설정 당시 공신력있는 감정기관의 감정가액 등에 기초하여 그 피담보채권최고액을 결정한 사실은 발견할 수 없고,

청구인이 쟁점토지의 근저당 채권최고액이 실제가액보다 월등히 초과한다는 입증자료로 제시하는 한국감정원의 감정평가서에 의하면 1995.9.15자 평가한 쟁점토지의 증여일(1990.1.22) 기준 감정가액이 192,342,000원인 바, 동 감정가액이 적정한지에 대하여 보면, 증여일로부터 6개월이내인 1990.6.26자 한국감정원이 쟁점토지등(쟁점토지가 아닌 대지 440㎡ 및 건물 255.96㎡가 포함되어 있고 쟁점토지 중 임야 1,487㎡가 제외되어 있음)에 대하여 평가한 1990.6.21 기준 감정가액(187,421,600원)을 기준으로 하면 쟁점토지의 감정가액 상당액이 177,098,200원이고 개별공시지가에 의한 쟁점토지의 가액이 1990년 172,054,000원, 1991년 190,203,400원, 1992년 252,284,200원, 1993년 258,158,700원, 1994년 209,899,320원, 1995년 192,955,540원임을 비추어 볼 때 비록 위 감정가액이 증여일 이후에 행한 소급감정이라 하더라도 감정가액 192,342,000원은 증여당시의 시가를 반영하고 있다고 봄이 타당하다 하겠다(국심 93구 3101, 1994.4.1외 다수 같은 뜻임).

(4) 그렇다면, 위 채권최고액은 쟁점토지의 시가를 초과하는 금액이라고 판단되므로 처분청이 쟁점토지에 설정된 채권최고액 374,294,369원을 쟁점토지의 시가를 반영한 것으로 보아 과세한 당초 처분은 부당하다고 할 것이고, 쟁점토지에 대한 감정가액인 192,342,000원을 그 시가로 하여 이 건 과세표준과 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.

라. 따라서, 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.