가. 청구인은 2002.6.12. OOO에서 ‘OOO’라는 상호로 의류 제조업을 영위하다 2006.1.27. ‘주식회사 OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다)’라는 상호로 법인전환하면서 신주 OOO주를 발행하여 그 중 OOO주(49%)는 자신의 명의로 취득하고, OOO주(25%, 이하 “쟁점①주식”이라 한다)는 쟁점법인의 직원인 OOO에게, OOO주(26%, 이하 “쟁점②주식”이라 한다)는 지인인 OOO에게 각각 명의신탁하였다가 2009.3.31. 쟁점②주식을 친구인 OOO에게 양수도 형식으로 재차 명의신탁하였다.

한편, 쟁점법인이 2010.12.31. 유상증자를 실시함에 따라 청구인은 OOO주를, OOO은 OOO주(이하 “쟁점③주식”이라 한다)를, OOO은 OOO주(이하 “쟁점④주식”이라 하고, 쟁점①·②·③주식과 합하여 “쟁점주식”이라 한다)를 각각 배정받았다.

나. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.7.11.～2016.12.18. 기간 동안 쟁점법인에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, 청구인이 쟁점주식을 OOO 및 OOO에게 각각 명의신탁한 사실을 확인하여 관련 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)상 명의신탁재산의 증여의제규정을 적용하여 2017.5.11. 명의수탁자인 OOO과 명의신탁자로서 연대납세의무자인 청구인에게 2006.1.27. 증여분 증여세 OOO원, 2010.12.31. 증여분 증여세 OOO원 합계 OOO원을, 2017.5.16. 명의수탁자인 OOO과 명의신탁자로서 연대납세의무자인 청구인에게 2009.3.31. 증여분 증여세 OOO원, 2010.12.31. 증여분 증여세 OOO원 합계 OOO원을 각각 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.5.17. 이의신청을 거쳐 2017.7.2. 및 2017.7.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청이 청구인에게 「상속세 및 증여세법」 제45조의2에서 규정하는 명의신탁재산의 증여의제를 적용하여 증여세를 과세한 이 건 처분은 부당하다.

(가) 처분청은 명의수탁자들이 유상증자시 배정받은 쟁점③·④주식을 상증법 제63조를 적용하여 평가함이 정당하다는 의견이나, 동 규정 등에는 신주발행가액과 관련한 규정이 존재하지 아니하고, 처분청과 같이 상증법 제63조 및 같은 법 시행령 제54조, 제55조, 제56조에 따라 평가할 경우 쟁점①·②주식에 대하는 이미 증여세를 과세하였음에도 유상증자 시점에 다시 평가하게 되어 이중과세의 문제가 발생하게 된다. 또한, 신주발행가액에 대하여 상증법 시행령 제54조, 제55조 및 제56조를 적용하여야 한다면 아래와 같이 적용함이 합리적일 것임에도 처분청은 신·구주로 혼합된 비상장주식을 그대로 적용함으로써 증여재산을 과대평가하고 있다.

1) 1주당 순손익액 계산시 신주는 지난 3년 간의 순손익액 창출에 공헌하지 아니하였기에 순손익가치를 “OOO”으로 산정하여야 한다.

2) 이 건 신주 발행시 총납입액은 OOO으로 순재산가치 증가액 OOO원을 신주발행수로 나누면 신주로 인한 1주당 순재산가치는 OOO원으로 산정된다.

3) 따라서 1주당 신주 평가액은 아래와 같은 계산식에 따라 신주 1주당 납입액과 같은 OOO원으로 산정되어야 한다.

(나) 처분청은 2006년 및 2009년에 명의신탁된 쟁점①·②주식을 상증법 제63조에 따라 평가하여 증여세를 부과하고 2010년 유상증자시 신주발행가액을 비상장주식 평가모형에 따라 아래와 같이 평가하였으나, 동 평가액에는 아래와 같이 2006년 및 2009년 명의신탁된 주식가치가 포함되어 있다.

위 표와 같이 평가액과 납입액의 차이는 신주발행으로 인한 기업가치의 증가에서 비롯된 것이 아니고, 처분청의 처분과 같이 명의수탁자들에 대한 쟁점법인의 2010년 유상증자를 제3자 배당으로 본다 하더라도 2006년·2009년 증여세가 과세된 명의신탁주식인 쟁점①·②주식의 평가액이 2010년 유상증자에 따른 신주발행가액에 포함되어 있음에도 이 건 유상증자시 재평가하여 증여세를 부과함으로써 이중과세의 문제가 발생하게 되었다.

(다) 상증법 제31조 제2항은 2016.12.20. 법률 제14388호로 개정되었는데 그 취지를 보면, 동 조항은 신설규정이 아닌 정비규정으로서 명의신탁재산의 증여의제규정에 따른 평가액 적용시 상증법 제60조에서 제64조에 따른 평가액을 따르지 아니하고 자체 평가하도록 하고 있다. 이 규정에 따르더라도 당해 신주발행가액 평가시 처분청과 같이 상증법 제63조를 적용할 수는 없다. 동 조항의 개정이유는 아래와 같다.

(2) 청구인은 명의신탁을 통하여 조세를 회피할 목적이나 실제 회피한 사실이 없었으므로 이 건 처분은 부당하다.

(가) 처분청은 쟁점법인에 미처분이익잉여금이 존재하였기 때문에 청구인에게 배당을 통한 누진과세 회피목적이 있다고 보았으나, 청구인은 쟁점법인의 2008～2011사업연도 재무제표 상의 제조원가, 판매비와 관리비 등을 정리하여 기말현금 등 자산과 사업관련 원재료 등 투자금액 및 운영비 등을 비교하여 제품제조를 증가시켜 매출액을 극대화하기 위하여 미처분이익잉여금을 원재료 등의 매입과 제조활동비 등의 투자재원으로 활용하고 있음을 입증하였으며, 배당은 미처분이익잉여금이 아니라 배당가능재원이 있는 경우 이루어지는 것이고, 미처분이익잉여금은 배당뿐 아니라 기업의 재투자 재원으로도 사용되고 있음에도 처분청은 이에 대하여 아무런 언급 없이 단순히 미처분이익잉여금이 있으므로 배당을 통한 누진과세 회피 목적이 있다는 의견이다.

(나) 처분청은 청구인이 49%의 지분율을 보유하고 있는 점을 들어 과점주주의 제2차 납세의무를 면탈할 목적을 가지고 있다는 의견이나, 이는 쟁점법인의 정황과 사실 등 구체적 사실을 고려하지 아니한 막연한 추정에 불과하고, 「국세기본법」 제39조는 국세 등을 납부하지 못할 정도로 법인이 자본침식 상태일 경우 과점주주에게 제2차 납세의무를 부여하는 규정인데, 쟁점법인은 2006년 법인전환(설립)일로부터 명의신탁종료일(2012.3.31.)까지 순자산가액이 부족했던 적이 없는바, 처분청은 일시적인 체납을 사유로 청구인에게 제2차 납세의무 면탈을 통한 조세회피목적이 있다고 본 것이다.

쟁점법인은 겨울용 의류를 OOO 등에서 제조하여 국내에 납품하는 회사로, 봄부터 초가을까지 겨울용 의류의 수요는 없어서 동 기간 동안 제품을 생산하여 가을부터 대형마트에 납품하여야만 매출이 발생되고 이러한 이유로 계절에 따라 매출과 제조 관련 구입비, 사업운영비 등이 큰 차이를 보이며, 현금의 유출입도 차이가 발생할 수밖에 없는 것이다. 따라서 처분청이 이러한 기업 상황은 고려하지 아니하고 국고주의적 사고로 조세회피목적이 있을 것이라는 막연한 추정만으로 한 이 건 처분은 적법한 과세처분이라 할 수 없다.

(3) 청구인이 2009년 및 2010년 명의신탁한 쟁점주식은 2012.3.31. 명의수탁자들로부터 모두 취득(환수)함으로써 명의신탁이 종료되었고, 명의신탁기간 동안 OOO 등 주주들에게 배당한 사실이 없으며 체납된 국세 등도 없었다. 상증법 제45조의2는 명의신탁을 통하여 재산 분산을 통한 조세회피를 방지하는 규정으로, 명의신탁이 종료되었고 명의신탁기간 동안 조세를 회피한 사실이 없음이 확인됨에도 처분청이 명의신탁 당시에 조세회피목적이 있었다고 추정하는 것은 사실과 정황에 따른 합리적 추정이라 볼 수 없다.

(4) 처분청이 이 건 처분 이전에 부실과세 방지를 위하여 과세사실쟁점위원회에 이 건을 상정한 결과, 위원 7명 중 6명이 조세회피목적이 없는 것으로 의결하였음에도 과세사실쟁점위원회의 의결은 판단의 구속력을 가지지 않는다며 단순한 추측으로 이에 대한 과세처분을 하였는바, ‘과세사실쟁점위원회의 결과통보서’의 주요내용은 아래와 같다.

(5) 상증법 제45조의2에는 법률적 결함이 있으므로 이에 따른 증여세 부과처분은 위법하다.

(가) 위 규정은 실질과세의 원칙에도 불구하고 실질소유자가 아닌 명의자로 등기 등을 한 날에 재산을 증여한 것으로 보아 명의자에게 증여세를 과세하고 있으나, 「국세기본법」 제14조 제1항의 “불구하고”라는 구문은 증여세 과세대상인 재산 및 그 재산의 귀속이 명의자일 경우 명의자를 납세의무자로 보는 문구일 뿐 재산의 실질소유자와 명의자가 다른 경우 명의자에게 증여로 의제하는데 아무런 법적 논리를 제공하지 못한다. 실질과세원칙의 적용 여부는 증여세가 과세되는 재산에 대하여 납세의무자를 실질소유자로 볼 것인지, 명의자로 볼 것인지에 대한 것일 뿐 증여 혹은 증여세 과세대상이 아닌 재산(증여행위가 없는 재산)에 대하여 증여로 보는 데에는 이론적인 기반을 제공하지 못한다. 이는 이미 증여세가 과세되는 재산을 전제요건으로 하기에 실질소유자와 명의자가 다른 경우 증여로 보는 것과 별개의 사안으로 보아야 한다.

따라서 실질소유자와 명의자가 다른 경우 그 명의자로 등기 등을 하는 행위는 상증법 제2조에 따른 증여에 해당되지 아니하고 제3항의 귀속이 되는 증여재산에도 해당되지 아니하므로 실질소유자와 명의자가 다르다는 것만으로 상증법 제45조의2에 따라 증여세를 과세할 수는 없다 할 것이다.

(나) 상증법 제45조의2 제1항에서 증여재산을 ‘그 재산의 가액’으로 규정하고 있으나, 그 귀속은 불문한다 하더라도 같은 법 제4조에 따른 물건, 권리, 이익에 해당되지 아니하고 현금으로 환산할 수 있는 대상이거나 재산과 그 재산의 가액을 분리하여 거래되는 개념도 아니고, 그 재산가액에 대한 평가액은 현금으로 환산할 수 있는 가치가 없으므로 ‘OOO’에 해당한다. 처분청은 상증법 제45조의2를 적용하면서 명의신탁재산을 평가함에 있어서 같은 법 제63조를 적용하였으나, 「국세기본법」 제14조의 ‘불구하고’라는 문구에 따라 실질이 아닌 형식에 따른 과세표준을 적용하여야 할 것이다. 상증법 제31조 제2항은 ‘제1항에도 불구하고 제4조 제1항 제4호부터 제6호까지 및 같은 조 제2항에 해당하는 경우에는 해당 규정에 따라 증여재산가액을 계산한다’고 규정하고 있는바, 동 규정은 신설규정이 아니라 정비규정으로서 상증법 제45조의2에 따라 증여재산가액을 계산한다고 규정하고 있으므로 같은 법 제63조에 따른 평가액을 적용할 수 없다는 확인적 규정으로 봄이 타당하다.

(다) 명의신탁재산 증여의제규정은 세무공무원의 조세회피목적 추정에 따라 이를 입증하지 못할 경우 증여세를 과세하는 것이라서 실질소유자와 명의자가 다른 경우 그 명의자로 등기 등을 하는 날로부터 다음달 3개월 이내에 증여세를 신고할 수 없으므로, 이로 인한 무신고가산세 및 납부불성실가산세의 부과는 납세자의 재산권을 심각하게 침해하는 것으로서 당해 규정을 적용할 경우 무신고가산세는 적용하지 아니하여야 하며, 처분청의 과세처분 이후 기한 내에 납부하지 않을 경우에 한하여 납부불성실가산세 등을 부과함이 타당하다. 따라서 납세자에게 기대할 수 없는 규정에 따른 가산세 부과는 「헌법」상 재산권 침해에 해당한다.

(라) 상증법 제45조의2는 실질소유자와 명의자가 다른 경우 그 명의자로 등기 등을 한 날을 증여로 보고 있기에 실질소유자를 증여자로 하여 동일 재산에 대하여 명의자가 다를 경우 무한대의 증여가 발생할 수 있다. 일반적으로 동일 증여자가 하는 동일 재산에 대한 증여는 한번 이상 발생하지 아니하므로 위 규정은 상식과 동떨어진 초법적인 것으로 볼 수 있다.

(마) 상증법 제39조 제2항은 불균등 증자시 저가발행을 한 경우 이에 대하여 기존주주가 신주주에게 이익을 증여한 것으로 보고 이익에 대하여 증여세를 과세하는 규정인데 비하여 이 건 명의신탁재산의 증여의제규정은 균등증자 저가발행인 경우에도 증여세를 과세하는 규정이라 불합리하다.

(바) 명의신탁재산의 증여의제규정을 적용하면서 그 재산의 평가액으로 증여세를 과세하게 되면 실질소유자는 취득과 동시에 재산이 증가하게 된다. 이후 이를 환수할 경우 그 재산의 취득가액을 실질소유자가 실제로 취득한 가액으로 보아야 할 것인지 명의신탁재산의 증여의제에 따른 재산평가액으로 보아야 할 것인지 여부에 대한 내용이 현행 「소득세법」에는 존재하지 아니한다.

(사) 명의신탁재산의 증여의제규정은 실질소유자가 명의자에게 증여한 것으로 보는 것임에도 명의자에게 그 재산은 귀속되지 아니한다. 이는 「민법」상 소유권을 상증법이 달리 규정할 수 없기 때문이다. 그 밖에 명의자에게 신탁재산에 대한 증여세를 부과하면서 그 재산에 따른 명의자의 주주의결권 및 신주인수권 등을 부정하면 사법상의 거래에 대한 효력을 무효로 만들어 「상법」과의 충돌이 발생하게 되며, 신주인수권을 개별적인 명의신탁으로 보고 제3자 배당으로 본다면 상증법 제39조 및 제45조의2의 적용순서에도 문제가 발생하게 된다.

나. 처분청 의견

(1) 처분청이 명의신탁자로서 연대납세자인 청구인에게 「상속세 및 증여세법」 제45조의2 명의신탁재산의 증여의제규정을 적용하여 증여세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.

(가) 청구인은 상증법 제63조 및 같은 법 시행령에는 신주발행가액 평가에 대한 내용 등이 존재하지 아니하고, 동 법에 따라 평가할 경우 이미 2006년 및 2009년에 과세처분된 명의신탁주식의 평가액을 유상증자 시점에 다시 평가하게 되어 이중과세의 문제가 발생하므로 이는 잘못된 예규·판례를 근거로 유추 해석하여 조세법률주의를 심각하게 위배하는 부당한 처분이라고 주장하나, 증여재산가액은 증여 당시의 시가에 의하여 평가함이 원칙이고, 그 시가를 산정하기 어려운 경우에 한하여 비상장주식인 경우에는 매매사례가액을 시가로 보아야 하고, 그와 같은 사례가 없을 경우에는 구 상증법 시행령 제5조 제2항 내지 제5항에서 규정하는 보충적인 평가방법에 따라 주식의 가액을 평가하여야 할 것(대법원 1991.6.11. 선고 91누1394 판결, 참조)인바, 처분청이 명의신탁시점에 불특정 다수인 사이에 거래가 이루어진 시가가 없는 쟁점주식의 증여재산가액을 상증법 제63조에 따라 산정한 이 건 처분은 정당하다.

또한, 명의수탁자가 최초로 명의신탁받은 주식은 여전히 명의신탁자에게 귀속된 것으로, 유상증자분 주식에 대한 신주인수권도 당연히 명의신탁자인 청구인에게 귀속되는 것이고, 청구인이 신주인수권을 행사하여 명의수탁자 명의로 신주인수대금을 납입하여 유상증자분 주식을 명의수탁자에게 다시 명의신탁한 것에 대한 그 증여재산가액은 그 유상증자대금이 아니라 새로이 신탁받은 주식의 평가액이 되어야 할 것(OOO법원 2010.6.4. 선고 2010구합14763 판결, 국심 92서4067, 1993.3.17. 등 참고)이다. 이와 같이 이미 다수의 선결정례 등에서 명의신탁된 주식에 대하여 유상증자로 인하여 교부받은 신주를 그 타인 명의로 명의개서하는 것은 새로운 명의신탁에 해당한다고 보고 있고, 명의신탁에 따른 증여재산 평가는 상증법 제60조 및 제63조에 의하여 평가한다는 다수의 사례가 있음에도 이를 인정하지 아니함은 청구인의 일방적인 주장일 뿐이므로 쟁점주식을 상증법 제45조의2가 적용되는 명의신탁주식으로 보아 같은 법 제63조에 따라 증여재산가액을 산정한 이 건 처분은 정당하다.

(나) 청구인은 명의신탁기간 동안 조세를 회피한 사실이 없음이 밝혀졌음에도 명의신탁 시점에 조세회피목적이 있다고 추정하는 것은 합리적이라 볼 수 없다고 주장하나, 조세심판원은 “조세회피목적 여부는 사후적으로 회피된 조세가 있었는지 여부를 기준으로 판단하지 않고, 명의신탁 당시에 조세회피의 개연성 여부와 조세회피와는 상관없는 불가피한 사유가 있었는지를 기준으로 판단하는 것”이라고 결정(조심 2011서299, 2011.4.19.)한 바 있으며, 법원은 “명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고, 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과한 경우에는 조세회피목적이 있었다고 보기 어렵다”고 판시(대법원 2011.3.24. 선고 2010두24104 판결, 참조)하였는바, 청구인은 조세회피목적이 없었음을 주장하기 이전에 명의신탁을 한 사유가 무엇인지, 법인설립 이후부터 쟁점주식 양도일까지 지분율을 49%로 계속 유지한 이유가 무엇인지 등에 대하여 밝히는 것이 우선되어야 하고, 그 이후 조세회피의 개연성이 있었는지 등을 추가로 검토하여야 할 것이다.

청구인은 조사청이 쟁점법인에 미처분이익잉여금이 있다는 개연성만으로 배당소득 누진과세회피 목적이 있다고 추정한 것은 부당하다고 주장하며 실제로 미처분이익잉여금이 사업재원으로 사용되어 배당할 재원이 충분하지 아니하여 조세회피목적이 없었고 기말현금 등 자산과 월평균매입액을 비교하여 월평균매입액보다 현금자산이 부족하여 부족한 재원은 외상매입금 및 장단기차입금으로 충당하였다는 자료를 제시하고 있으나, 일반적으로 미처분이익잉여금이 많다는 것은 회사가 배당할 수 있는 잉여금이 많다는 것이고 이러한 개연성만으로도 조세회피목적이 있었음을 인정한 다수의 판례가 있으며, 쟁점법인과 같이 미처분이익잉여금의 재투자를 통하여 기업매출이 성장하고 있음에도 미처분이익잉여금이 감소하지 아니하고 계속하여 증가하고 있는 상황 하에서는 배당가능성이 없다고 단정할 수 없다.

또한, 청구인이 제시한 표는 쟁점법인의 기말결산시점의 자료를 통하여 작성한 것으로, 이 결산자료는 이미 투자 등이 다 반영된 이후의 자료로 현금자산 등은 회사에서 배당 여부를 검토할 수 있는 객관적인 자료로 즉시 배당할 수 있는 재원이다. 또한, 청구인이 제시한 자료에는 배당재원으로 현금 및 예금만을 보았으나, 쟁점법인의 유동자산 중 당좌자산에는 청구인이 주장하는 현금 및 예금 외에도 큰 비중을 차지하고 있는 매출채권 및 단기대여금이 있는데, 동 금액은 반영되지 아니하였고, 쟁점법인이 외상매입금을 상계하고도 남을 정도의 매출채권을 매년 보유하고 있는 사실로 미루어 볼 때 투자 및 매입비용은 전액 반영하고 당좌자산은 일부만 반영하여 작성한 이 건 자료는 신뢰할 수 없다.

따라서 쟁점법인의 미처분이익잉여금의 추세(2006사업연도 OOO원에서 2011사업연도 OOO원으로 증가함) 및 청구인이 지분율(49%)을 분산·유지한 사실 등에 비추어 청구인에게 배당소득의 누진과세 회피의 목적이 없었다고 단정할 수 없으며 달리 조세회피의 목적 외에 다른 이유로 명의신탁하였다고 인정할 만한 객관적인 자료가 확인되지 아니한다.

청구인은 쟁점법인이 국세 및 가산금 등을 납부할 수 있는 재산을 충분히 보유하고 있음에도 지분비율(49%)을 이유로 제2차 납세의무가 발생할 상황을 막연하게 가정하였다고 주장하나, 청구인은 본 주장을 하기보다는 지분비율을 49%로 유지한 사유에 대하여 우선적으로 소명하여야 하고, 쟁점법인이 충분히 납부할 재산을 보유하였음은 객관적으로 확인되지 아니한다. 청구주장대로라면 재산이 있는 모든 법인은 제2차 납세의무가 발생할 여지가 없는 것으로 보아야 하는데 이는 극단적인 주장일 뿐이다. 또한, 조세회피목적은 명의신탁 시점으로 판단하여야 하는 것인바, 신탁시점마다 쟁점법인이 납부할 재산을 보유하고 있었는지는 현실적으로 확인되지 아니하며 그것보다 중요한 것은 청구인이 조세회피목적과는 별개의 이유에서 지분비율을 49%로 유지하였음을 입증하는 것이다.

청구인은 법인설립 이후 수차례 본인 명의로 주식을 취득할 수 있었음에도 2009년 3월 OOO 명의로 쟁점②주식을 재차 명의신탁하였고, 쟁점법인이 2010년 12월 유상증자를 함에 있어서도 명의수탁자들 명의로 신주를 배정받아 법인설립일(2006.1.27.)부터 지분양도일(2012년 6월)까지 49%의 지분만을 보유한 것은 과점주주로서의 지위를 회피하기 위한 목적 외에는 달리 설명할 수 없다.

(다) 청구인은 처분청이 이 건 과세 전 과세사실판단자문위원회로부터 ‘조세회피목적 없음’이라는 의결결과를 통보받았음에도 이와 달리 과세하여 이 건 처분이 부당하다고 주장하나, 과세사실판단자문위원회의 결정은 과세결정에 구속력을 갖는 것이 아니라서 이 건 과세결정에 영향을 미칠 수 없다. 또한, 청구인은 OOO 등에게 명의신탁 증여의제규정을 적용하지 않은 것이 조사청의 일관성 없는 과세처분 행위라 신뢰할 수 없다고 주장하나, OOO의 명의신탁은 과세사실판단자문 및 전심불복단계에서도 이견이 없던 사항으로 청구인은 이 건 이의신청시 OOO와의 거래가 정상거래인 것처럼 주식양도거래에 따른 고저가 증여의제를 검토하여야 한다고 주장하다가 이제 와서 오히려 명의신탁 사실이 확인되니 과세처분에 일관성이 없다고 주장하는 것으로 OOO 등에 대한 과세문제는 이 건 불복청구와 별개인 사항이므로 이 건 과세여부 및 결과에 어떠한 영향도 미칠 수 없다.

(2) 청구인은 상증법 제45조의2의 법률적 결함으로 인하여 증여세 과세가 정당화될 수 없다고 주장하나, 동 규정은 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’가 명의신탁을 내세워 증여세를 회피하는 것을 방지하여 조세정의와 조세평등을 관철하고 실질과세의 원칙이 형식에 흐르지 않고 진정한 실질과세가 이루어지도록 이를 보완하려는 목적을 가진 것이어서 입법목적의 정당성이 인정되고, 이는 그 목적을 달성하는 데 적합하며 최소침해의 원칙에 어긋나지 아니하는 등 「헌법」에 반하지 않음을 이미 헌법재판소에서 판시한바 있고, 또한 이미 수차례 동 규정에 대하여 법원 등에서 검토되었으므로 청구주장과 같이 법률적 결함이 있다고 단정할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구인이 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 보아 「상속세 및 증여세법」 제45조의2 명의신탁재산의 증여의제규정을 적용하여 증여세를 과세한 처분의 당부

② 「상속세 및 증여세법」 제45조의2에 법률적 결함이 있다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제14조【실질과세】 ① 과세의 대상이 되는 소득수익재산행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득수익재산행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

제39조【출자자의 제2차 납세의무】 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.

1. 무한책임사원

2. 주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들(이하 "과점주주"라 한다)

(2) 상속세 및 증여세법

제2조【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.

7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.

가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

다. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익

제4조【증여세 과세대상】 ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.

1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익

2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.

3. 재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 그 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.

4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익

5. 제44조 또는 제45조에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익

6. 제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익

② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다.

제35조【저가양수 또는 고가양도에 따른 이익의 증여】 ① 특수관계인 간에 재산(전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액(이하 이 항에서 "기준금액"이라 한다) 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

제39조【증자에 따른 이익의 증여】 ① 법인이 자본금(출자액을 포함한다. 이하 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분[이하 이 조에서 "신주"(新株)라 한다]을 발행함으로써 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 주식대금 납입일 등 대통령령으로 정하는 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 신주를 시가(제60조와 제63조에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 제39조의2, 제39조의3 및 제40조에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 이익

가. 해당 법인의 주주 등이 신주를 배정받을 수 있는 권리(이하 이 조에서 "신주 인수권"이라 한다)의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 해당 법인이 그 포기한 신주[이하 이 항에서 "실권주"라 한다]를 배정(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 주권상장법인이 같은 법 제9조 제7항에 따른 유가증권의 모집방법(대통령령으로 정하는 경우를 제외한다)으로 배정하는 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다)하는 경우에는 그 실권주를 배정받은 자가 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익

나. 해당 법인의 주주 등이 신주인수권의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 해당 법인이 실권주를 배정하지 아니한 경우에는 그 신주 인수를 포기한 자의 특수관계인이 신주를 인수함으로써 얻은 이익

다. 해당 법인의 주주 등이 아닌 자가 해당 법인으로부터 신주를 직접 배정(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제9조 제12항에 따른 인수인으로부터 인수·취득하는 경우와 그 밖에 대통령령으로 정하는 방법으로 인수·취득하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)받음으로써 얻은 이익

라. 해당 법인의 주주 등이 소유한 주식 등의 수에 비례하여 균등한 조건으로 배정받을 수 있는 수를 초과하여 신주를 직접 배정받음으로써 얻은 이익

제45조의2【명의신탁재산의 증여의제】 ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식등”이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서 되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 “유예기간”이라 한다) 중 실제 소유자 명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식등을 발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 “주주등”이라 한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 유예기간 중에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 「소득세법」 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득 과세표준 신고 또는 「증권거래세법」 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 「법인세법」 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의하여 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등 변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.

⑥ 제1항 제1호 및 제2항에서 “조세”라 함은 「국세기본법」 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 「관세법」에 규정된 관세를 말한다.

제63조【유가증권 등의 평가】 ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 등의 평가

나. 가목 외의 주식 등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 및 처분청의 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구인은 2002.6.12.부터 ‘OOO’라는 상호로 의류 제조업을 영위하는 개인사업체를 운영하였다가 2006.1.27. 법인으로 전환하여 2012.12.3.까지 대표이사로 재직하였으며, 쟁점법인은 2013.4.24. 직권폐업된 비상장법인이다.

(나) 청구인은 법인전환시 신주 OOO주를 발행하여 그 중 OOO주(49%)는 자신의 명의로 취득하고, 쟁점①주식(OOO주, 25%)은 쟁점법인의 직원인 OOO에게, 쟁점②주식OOO은 지인인 OOO에게 각각 명의신탁하였다가 2009.3.31. 쟁점②주식을 친구인 OOO에게 양수도 형식으로 재차 명의신탁한 것으로 조사되었다.

또한, 쟁점법인이 2010.12.31. 유상증자를 실시함에 따라 청구인은 OOO주를, OOO은 쟁점③주식OOO을, OOO은 쟁점④주식OOO을 각각 배정받았고, 청구인은 2012.3.31. 명의수탁자들로부터 쟁점주식 전부OOO를 취득한 후 2012.6.4. 쟁점주식을 포함한 청구인 보유주식 전부OOO를 OOO에게 양도하였는바, 국세청의 대내포털시스템에 의하여 확인되는 쟁점법인의 연도별 지분율 변동내역은 아래 <표1>과 같다.

<표1> 쟁점법인의 지분율 변동내역

(다) 조사청은 2016.7.11.～2016.12.18. 기간 동안 쟁점법인에 대한 주식변동조사를 실시하여 아래 <표2>와 같이 명의신탁에 대한 증여의제가액을 산정하여 처분청에 관련 과세자료를 통보하였고, 청구인이 쟁점주식을 명의신탁한 사실에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.

<표2> 명의신탁 증여의제가액 산정내역

(라) 명의수탁자들이 2012.3.31. 청구인에게 쟁점주식을 양도한 후 신고한 양도소득세 내역은 아래 <표3>과 같다.

<표3> 명의수탁자들의 양도소득세 신고내역

(마) 청구인이 2012.6.4. 쟁점주식 및 본인이 보유한 쟁점법인 발행주식 전부를 OOO에게 양도한 후 신고한 양도소득세 내역은 아래 <표4>와 같고, 2017.1.1. 현재 쟁점주식 양도와 관련하여 발생한 양도소득세 및 증권거래세는 체납상태인 것으로 확인된다.

<표4> 청구인의 양도소득세 신고내역

(바) 국세청의 차세대시스템에 의하여 확인되는 청구인의 사업이력 및 소득자료는 아래 <표5>·<표6>과 같고, 청구인은 개인사업자로 ‘OOO’를 운영하다가 2006.1.27. 쟁점법인으로 전환하였으며, 2006년, 2010년 및 2011년 귀속 종합소득세는 각각 신고하였으나, 그 외 귀속연도는 쟁점법인이 신고한 근로소득 외에 다른 소득을 합산하여 종합소득세를 신고한 내역이 없다.

<표5> 청구인의 사업이력

<표6> 청구인의 소득내역

(사) 국세청의 대내포털시스템에 의하여 확인되는 쟁점법인의 법인세 신고내역은 아래 <표7>과 같다.

<표7> 쟁점법인 법인세 신고내역

(아) 쟁점법인의 이익잉여금 현황은 아래 <표8>과 같고, 쟁점법인이 2006년부터 2012년까지 배당을 실시한 사실은 없는 것으로 나타난다.

<표8> 쟁점법인의 이익잉여금 현황

(자) 청구인이 쟁점법인의 대표이사로 재직하는 동안 쟁점법인은 체납이 발생한 이력은 있으나 모두 납부된 것으로 확인되고, 청구인은 아래 <표9>와 같이 체납상태인 것으로 확인되는데 이는 청구인이 2012.6.4. 쟁점법인의 주식 전부를 양도하고 양도소득세 OOO원을 신고하였으나 무납부하여 고지된 것으로, 2016.2.29. OOO원, 2016.5.23. OOO원, 2016.9.26. OOO원 및 2016.10.31. OOO원을 각각 납부한 후의 잔여액인 것으로 나타난다.

<표9> 청구인의 체납내역

(2) 청구인은 「국세기본법」상 출자자의 제2차 납세의무가 발생하기 위해서는 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세, 가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족하고, 국세의 납세의무 성립일 현재 무한책임사원 혹은 특수관계인의 주식과 합쳐서 과점주주(50% 초과)에 해당하여야 하나, 쟁점법인은 국세와 가산금 등을 납부할 수 있는 충분한 재산을 보유하고 있고 매출액과 당기순이익이 지속적으로 성장하고 있으므로 지분율이 49%라는 이유만으로 청구인에게 제2차 납세의무를 면탈할 목적이 있다고 봄은 처분청의 막연한 추정에 불과하다고 주장한다.

(3) 또한, 청구인은 처분청과 같이 쟁점주식을 상증법 제63조를 적용하여 평가할 경우 신·구주로 혼합된 비상장주식을 그대로 적용함으로써 쟁점①·②주식에 대하는 이미 증여세를 과세하였음에도 유상증자 시점에 다시 평가하게 되어 이중과세의 문제가 발생하게 되며, 상증법 제45조의2에는 법률적 결함이 있어 이에 따른 증여세 부과처분 자체가 위법하다고 주장한다.

(4) 한편, 처분청은 청구인이 본인의 명의로 쟁점법인의 발행주식을 취득하는 것이 불가능한 상황이 아니었기에 명의신탁을 할 수밖에 없는 부득이한 사유가 있다고 보기 어렵고, 폐업시까지 49%의 지분율을 유지하여 과점주주의 제2차 납세의무를 회피하고자 하는 개연성이 충분히 있으며, 2009사업연도 이후에는 쟁점법인의 매출 및 이익잉여금이 증가한 상황이라 실제배당을 실시한다면 종합소득세의 누진과세를 회피할 수 있었으므로 청구인은 과점주주의 제2차 납세의무 등을 회피하려는 목적으로 자신의 지분율을 50% 이하로 유지하기 위하여 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 봄이 타당하다는 의견이다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인이 조세를 회피할 목적으로 쟁점주식을 OOO 및 OOO에게 명의신탁한 것으로 보아 상증법 제45조의2 명의신탁재산의 증여의제규정을 적용하여 이 건 증여세를 과세하였으나,

상증법 제45조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데 있으므로， 명의신탁의 목적에 조세회피의 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 같은 조항 단서의 적용이 가능하고, 이 경우 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있고, 명의자는 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 입증하여야 할 것(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결 참조)인바, 처분청이 이 건 과세처분 이전에 부실과세 방지를 위하여 과세사실쟁점위원회에 이 건을 상정한 결과, 위원 7명 중 6명은 청구인이 배당에 따른 종합소득세의 부담을 회피하였거나 국세를 체납한 사실이 없고 「지방세법」상 과점주주의 간주취득세를 회피한 사실이 없는 등 결과적으로 조세를 회피하거나 감소시킨 사실이 없으므로 조세회피의 목적이 없다고 판단한 것으로 나타나는 점,

명의수탁자로 조사된 OOO이 청구인에게 인감증명서와 인감도장을 제공한 사실은 있으나, 이는 쟁점법인 설립에 필요한 발기인 수 충족 등에 한정하여 한 것이므로 청구인이 동의 없이 자신의 명의로 쟁점주식을 인수한 것에 대하여 청구인을 명의도용으로 사법기관에 고발한 것으로 나타나고, 청구인도 혐의 사실에 대하여 모두 인정하고 있다고 주장하고 있어 청구인이 OOO의 명의를 도용하였는지 여부에 대하여 확인할 필요가 있어 보이는 점,

청구인이 이 건 심판관회의에 참석하여 주식변동명세서와 주주명부 등에 명의수탁자들의 날인이 없다고 주장하며 추가적인 자료를 제시하고 있는 반면, 처분청은 날인되어 있다고 진술하면서도 관련 양수도계약서 등을 제시하지 못하는 등 서로 사실관계가 일치하지 아니하여 이에 대하여 확인할 필요가 있는 점 등에 비추어 처분청은 청구인이 명의신탁 당시 조세회피의 목적이 있었는지 여부 및 청구인이 OOO의 명의를 도용한 것인지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 이 건 부과처분의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 상증법 제45조의2는 법률적 결함이 있어 명백히 무효인 규정이므로 이를 과세근거로 하여 증여세를 과세한 처분은 위법하다고 주장하나,

「헌법」 제111조 제1항에서 법률의 위헌 여부에 관한 심판은 헌법재판소가 관장하는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 제107조 제2항은 명령ㆍ규칙 또는 처분이 「헌법」이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다고 규정하고 있으며, 「국세기본법」 제55조 제1항에서 세법에 의한 처분으로서 위법한 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다고 하여 조세심판청구의 대상에 관하여 규정하고 있는바, 상증법 제45조의2가 헌법재판소로부터 위헌결정을 받은 사실이 없는 이상 동 규정이 무효라고 보기 어렵고, 이 건과 같이 구체적인 처분의 근거법령이 헌법에 위반되는지 여부는 헌법재판소의 관장사항으로서 심판청구의 범위를 벗어난 것이므로 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.