가. 청구인은 서울특별시 OOO(이하 “양도주택”이라 한다)를 1989.3.3. 취득하여 보유하다가, 2015.2.27. OOO원에 양도한 후, 양도주택이 1세대 1주택 비과세대상에 해당한다고 보아 양도소득세를 신고납부하지 아니하였다.

나. 처분청은 양도주택 양도일 당시 청구인의 소유 주택수를 확인한 결과, 청구인이 양도주택 외에 충청남도 OOO 소재 무허가 주택(이하 “쟁점주택”이라 한다)을 보유하여 실제 거주하고 있고, 쟁점주택의 부수토지(이하 “쟁점주택부수토지”라 한다)를 청구인의 작은 할아버지인 망(亡) 고OOO으로부터 1981.1.19. 「부동산소유권이전등기등에관한특별조치법」(법률 제3094호, 1977.12.31. 제정, 이하 “특별조치법”이라 한다)에 따라 소유권이전등기한 사실을 확인하여 청구인이 양도주택 양도 당시 2주택을 소유하고 있는 것으로 보아 2016.10.19. 청구인에게 2015년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정‧고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2016.11.4. 이의신청을 거쳐 2017.1.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

쟁점주택은 청구인의 부모로부터 물려받은 상속주택으로 1세대 1주택 판정시 주택 보유수에서 제외되므로 1세대 1주택 비과세 적용을 배제한 이 건 과세처분은 취소되어야 한다.

(1) 미등기‧무허가 주택의 사실상 소유자인지 여부는 신축 당시 또는 상속개시 당시의재산세 과세대장상의 납세의무자에 따라 판단하여야한다.

(가) 토지와 건물은 부동산이지만 법적‧경제적 성격이 다르기 때문에 토지와 건물(주택)의 등기를 따로 하고 있어 건물(주택)을 토지로부터 완전히 독립한별개의 부동산으로 취급하고 있으므로, 부수토지의 소유권이 누구에게 있는지를 가지고 판단하는 것이 아니라,주택의 사실상 소유자(신축자 및 점유자)로 판단하여야한다.

미등기된 주택의 사실상의 소유자를 알 수 없는 때에는 과세 당시의 건축대장 또는 재산세 과세대장상의 소유자를 말하는 것으로 해석하여야 하고(조심 2011서277, 2011.6.3. 참조),

과세대장이 없는 경우 사실상의 소유자인지는 당해 무허가 건물의 양수(신축) 경위, 점유, 사용관계, 재산세 등의 납부 여부 및 주민등록을 하였는지 여부 등을 종합적으로 판단하여야 한다(대법원 1997.11.28. 선고 95다43594 판결 참조).

(나) 이와 같은 해석에 따르면, 쟁점주택의 신축자 및 점유자는 1943년 이후 점유 및 주민등록을 한 청구인의 아버지 망 고OOO으로 보는 것이 합리적이다.

1) 처분청은 양도주택의 양도일 현재 2014년 재산세(주택) 과세대장상 쟁점주택의 취득일자가 1952.2.24.(청구인의 생년월일)로 직권등재되어 있어 상속개시 이전(1997.8.27.)부터 청구인의 소유로 보아 과세하였으나,

쟁점주택은 신축시점인 1943년부터 2013년도까지는 재산세 과세대장이 없었으므로 2014년 이후 작성된 재산세 과세대장에 의하여 신축및 상속개시 당시의 사실상 소유자를 소급하여 판단하여서는 안 된다.

재산세 과세대장상 쟁점주택의 취득일자가 청구인의 생년월일인 1952.2.24.로 직권등재되어 있어 출산하면서 취득하였다는 것이 현실과 맞지 않아, 충청남도 OOO에게 이의제기를 하여 2016년 재산세(주택)과세대장의 취득일자는 상속개시일인 1997.8.27.로, 취득사유는 상속으로 정정하여 기재되었는바, 쟁점주택의 취득시기는 최종적으로 확정된 상속개시일로 보는 것이 합리적이다.

2) 또한, 쟁점주택의 신축자 및 점유자는 1940년도에 경기도 강화군으로 이사한 청구인의 작은 할아버지 망 고OOO이 아닌 1943년 이후 실질 점유 및 주민등록을 한 망 고OOO(또는 청구인의 어머니 망 박OOO)으로 보는 것이 타당하다.

처분청은 1943년도에 쟁점주택을 망 고OOO이 신축하여 쟁점주택부수토지를 청구인에게 증여할 때 쟁점주택도 함께 증여되었다고 보는 것이 인과관계상 더 합리적인 추정이라는 의견이나,

충청남도 OOO에 확인한바, 망 고OOO은 1940년도에 경기도 김포시 강화로 이사한 것으로 확인되어 1943년 당시에는 망 고OOO이 쟁점주택을 신축할 이유가 없는 반면,

망 고OOO은 1939.4.8. 망 박OOO와 결혼하고 신혼살림을 하기 위하여 쟁점주택을 신축한 후 자녀 5명(장녀 OOO, 1943.1.6. 출생)과 함께 거주하다가 공부상 1953.3.16.에 분가한 것으로 되어 있으므로 망 고OOO(또는 망 박OOO)이 쟁점주택을 신축하였거나 사실상의 소유자(점유자)로 보는 것이 보다 더 합리적인 추정이라 할 것이다.

(2) 청구인은 부모로부터 쟁점주택을 상속받은 것이다.

(가) 증여는 당사자의 일방(증여자)이 무상으로 재산을 상대방에게 준다는 의사표시를 하고, 상대방(수증자)이 그것을 승낙함으로써 성립하는 계약으로서( 「민법」 제554조), 작은 할아버지인 망 고OOO이 굳이 직계가 아닌 청구인에게 토지를 증여할 이유가 없고, 부모 및 친척들 모두 사망하여 이러한 사실을 알 수 없는 상태이다.

만약, 쟁점주택부수토지의 등기부등본에는 청구인이 동 토지를 매매를 원인으로 취득한 것으로 나타나지만, 쟁점주택을 매매로 취득하였다면 이전등기만 하면 됨에도, 망 고OOO이 1940년도에 구 경기도 강화군으로 이사한 후, 40년이 경과한 상태에서 1981년에 특별조치법에 의하여 소유권이전을 하였다는 것만 보아도,

망 고OOO의 행방을 알 수 없는 상태에서 실제 쟁점주택의 소유자인 청구인이 3인 이상의 보증인들의 보증서를 첨부하여 종중땅인 쟁점주택부수토지의 소유권을 이전한 것으로 보는 것이 특별조치법의 제정된 취지에 비추어 합리적인 추정이다.

(나) 설령, 청구인이 쟁점주택부수토지를 망 고OOO으로부터 매매 및 증여, 종중땅 이전 등으로 취득하였다고 하더라도 쟁점주택의 신축자 및 사실상 소유자(점유자)는 망 고OOO(또는 망 박OOO)으로, 토지 및 건물의 사실상 소유자가 각각 달라, 쟁점주택은 처분청 주장대로 망 고OOO이 1943년도에 신축한 것으로 볼 수 없어, 쟁점주택부수토지와 함께 증여되었다고 볼 수 없는 것이므로, 쟁점주택은 망 고OOO(또는 망 박OOO)으로부터 상속인들이 상속받은 것으로 보아야 한다.

(다) 상속개시 당시의 사실상 소유자를 알 수 없는 경우에는 주된상속자인 망 박OOO가 쟁점주택을 상속받은 자로 보아야 하는 것이다.

상속개시 당시 쟁점주택의 사실상의 소유자를 알 수 없는 경우에는 주된 상속자의 주택으로 하도록 규정되어 있으므로, 상속개시당시(1997.8.27.)에 상속지분이 가장 많은 망 박OOO가 쟁점주택을 상속받은 것으로 보아야 하며, 청구인은 망 박OOO가 사망한 2013.6.22. 이후 상속받은 것으로 보는 것이 합리적이다.

(라) 「민법」상 증여란 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 준다는 의사를 표시하고 상대방이 이를 수락함으로써 성립하는 계약을 말하는 것으로서 토지와는 별개의 재산( 「민법」 제99조 제1항)인 지상건물이 토지 증여시 함께 증여되었을 것이라는 추정에 의하여 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 근거과세의 원칙상 타당하지 아니하다(국심 1996구3582, 1997.2.4. 참조).

나. 처분청 의견

청구인은 쟁점주택만 망 고OOO(또는 망 박OOO)의 소유였다가 청구인에게 실제로 상속된 상속주택이라고 추정하고 있으나, 이 추정은 인과관계가 합리적이지 않은 추정에 해당하므로 청구인의 주장을 받아들일 수 없다.

(1) 청구인의 쟁점주택 취득 경위는 다음과 같다.

(가) 쟁점주택의 부수토지는 1928.3.17. 망 고OOO의 소유였다가 1970.2.1. 법률 제3094호에 의하여 매매를 원인으로 소유권이전된 사실이 확인되고(부동산등기 접수일 : 1981.1.19),

쟁점주택은 무허가주택으로서 건물등기 또는 건축물대장이 존재하지 않는 부동산으로, 청구인이 제출한 2016년도 재산세(주택) 과세대장에 표기된 내용을 보면, 1943년도에 신축된 112㎡의 목조주택이며 취득을 상속으로 입력한 것은 2015.12.18. 과세예고를 받은 후에 수정된 것으로 확인된다.

(나) 청구인은 본적지가 쟁점주택이고 심판청구일 현재까지 쟁점주택에 거주하고 있는 것으로 확인되며 청구인의 주민등록표 초본상에서도 주민등록표 최초작성일 이전부터 쟁점주택에서 거주한 사실이 있다.

하지만, 망 고OOO의 본적지도 쟁점주택이나, 주민등록표 초본상에서는 1977년도부터 계속하여 충청남도 OOO에서 거주한 것으로 확인된다.

(2) 청구인은 쟁점주택의 재산세 과세대장을 제출하며 망 고OOO이 쟁점주택을 신축하여 소유하다가 상속하였으므로 쟁점주택이 상속주택에 해당한다고 주장하고 있으나,

망 고OOO의 본적지가 쟁점주택인 것을 보아 고OOO이 신축한 것이 아닌 원래부터 농어촌 주택이 있었다고 보이고, 청구인이 제출한 재산세 과세대장상 납세의무자는 청구인의 명의로 되어 있다. 따라서 이것은 청구인이 본인에게 유리한 내용대로 추정한 것일 뿐 그 소유이력을 명확하게 소명하지 못하였다.

따라서, 쟁점주택은 무허가주택으로 그 소유관계가 명확하게 등재되어 있지 않으나, 쟁점주택부수토지를 망 고OOO이 취득하여 보유하다가 1943년도에 쟁점주택을 신축하였고 이후 쟁점주택의 부수토지를 청구인에게 증여할 때(1981.1.19.), 그 지상에 존재하였던 쟁점주택이 실질적으로 함께 증여되었다고 보는 것이 인과관계상 합리적인 추정이라 할 것이고,

처분청이 양도주택의 양도에 대하여 세금을 부과하겠다는 과세예고통지일 이후 2015.12.18. 재산세 과세대장상 쟁점주택의 취득일자를 1997.8.27. 상속받은 것으로 변동된 것으로 확인되는바, 이때 쟁점주택부수토지의 취득일자도 등기와 다르게 1997.8.27.로 하여 마치 쟁점주택부수토지도 상속받은 것처럼 변동되었으므로 그 진정성이 의심된다 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점주택을 상속주택이 아닌 증여받은 주택으로 보아 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법

제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3.다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가.1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

나.1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택

(2) 소득세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26067호로 개정된 것)

제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대(이하 "1세대"라 한다)가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다.(단서 생략)

제155조(1세대1주택의 특례) ②상속받은 주택(조합원입주권을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다)과그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당한다. 이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.(단서 생략)

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음의 사실이 나타난다.

(가) 청구인은 1952년에 출생한 자이고, 망 고OOO은 청구인의 아버지로 1920년에 출생하여 1997.8.27. 사망하였으며, 망 박OOO는 청구인의 어머니로 1920년에 출생하여 2013년에 사망하였고, 망 고OOO은 청구인의 할아버지로 1968년에 사망하였으며, 망 고OOO은 청구인의 작은 할아버지로 1961년에 사망하였다.

(나) 쟁점주택은 미등기‧무허가 주택으로, 쟁점주택의 재산세 과세대장을 보면, 2014.7.2. 납세의무자를 청구인으로 하고 취득일자를 1952.2.24.로 하여 직권등재되었고, 2015.12.18. 취득일자는 1997.8.27., 취득사유는 상속으로 변경되었는바,

청구인은 출생과 동시에 쟁점주택을 취득하였다는 당초 과세대장 내용이 상식에 부합하지 아니하여 관할관청에 이의제기를 하여 망 고OOO의 사망일에 상속을 받은 것으로 변경된 것이고 망 고OOO의 장녀가 태어난 1943년에 쟁점주택이 지어진 것은 청구인의 부모가 가정을 꾸리기 위해 쟁점주택을 지었을 것으로 추정하는 것이 합리적이라고 주장하는 반면,

처분청은 이 건 과세예고 이후 청구인이 취득일자를 망 고OOO의 사망일로 변경하였다며 조세를 회피하기 위한 조치로 보여 청구주장을 신뢰하기 어렵다는 의견이다.

(다) 쟁점주택부수토지의 폐쇄등기부등본 및 등기부등본을 보면, 1928.3.17. 망 고OOO이 소유권보존등기를 하였고, 1981.1.19. 매매(1970.2.1.)를 원인으로 청구인에게 소유권이전등기가 경료된 것으로 나타나는바,

청구인은 쟁점주택부수토지가 사실상 망 고OOO의 소유이거나 종중 소유라서 청구인에게 이전등기를 한 것으로 추정되나, 사실관계를 알 수 있는 사람들이 모두 사망하여 정확한 당시 상황을 알 수 없다고 주장한다.

이에 대하여 처분청은 매매를 원인으로 소유권이전등기되었으나, 실제는 망 고OOO이 청구인에게 증여한 것으로 이와 동시에 쟁점주택도 함께 증여하였을 것이라는 의견이다.

(라) 청구인의 주민등록표 초본 등을 보면, 최초 작성일인 1968.10.20.부터 쟁점주택에 주민등록되어 현재까지 변동이 없는 것으로 나타나고, 청구인의 본적지 역시 쟁점주택으로 등재되어 있다.

망 고OOO의 주민등록표 초본을 보면, 망 고OOO은 최초 작성된 1977.12.31. 충청남도 홍성군에 주민등록되었다가 1985.7.5. 쟁점주택에 전입한 후, 1985.12.11.부터 사망시까지 충청남도 홍성군과 서산군에 주민등록되었는바, 청구인은 자신이 고등학생 이후부터는 아버지와 쟁점주택에서 함께 거주하지 않았다고 주장한다.

망 박OOO의 주민등록표 초본을 보면, 망 박OOO는 최초 작성일인1968.10.20.부터 쟁점주택에 주민등록되었다가 2007.10.19. 서울특별시 강동구로 전출하였다가 경기도 양평군에서 사망한 것으로 나타난다.

(마) 망 고OOO의 제적등본을 보면, 망 고OOO은 1940년에 충청남도 태안군 안면읍에서 경기도 강화군으로 전출하였고, 1961년에 사망한 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,

(가) 처분청은 등기부등본상 망 고OOO에서 청구인에게 이전된 쟁점주택부수토지의 소유권이전등기 접수일에 망 고OOO이 쟁점주택을 청구인에게 증여한 것으로 추정하여 과세하였으나,

1) 망 고OOO은 1961년 사망한 것으로 나타나는데, 쟁점주택부수토지의 소유권이전등기 접수일은 1981.1.19.이고 등기원인일은 1970.2.1.로 모두 망 고OOO의 사망일 이후이므로 당해 시기에 청구인이 망 고OOO으로부터 쟁점주택부수토지를 증여받았다는 추정은 등기부등본 등 공부상의 사실관계와 부합하지 아니한다.

2) 망 고OOO과 청구인의 본적 및 망 박OOO의 최초 주민등록주소지가 모두 쟁점주택이고, 현재 청구인이 쟁점주택에 거주하고 있는바,

망 고OOO과 망 박OOO가 1943년에 쟁점주택에서 가정을 이룬 후, 그 가족이 쟁점주택을 점유‧소유하여 현재에 이른 것이라는 청구주장이 사회적 통념에 보다 부합하는 것으로 보인다.

(나) 따라서, 처분청이 쟁점주택을 증여받은 주택으로 보아 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.