2. 항소비용은 원고가 부담한다.

2. 원고의 청구를 기각한다.

3. 소송 총비용은 원고가 부담한다.

피고가 2015. 11. 16. 원고에게, '파주시 탄현면 대동리 106-10, 101동 105호 외 143건'에 관하여 한 2015년 귀속 종합부동산세 262,461,190원, 농어촌특별세 52,492,230원의 부과처분을 모두 취소한다.

2. 항소취지

주문과 같다.

이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결 중 해당 부분을 다음 2항과 같이 수정하는 외에는 제1심 판결의 이유 부분(그 별지를 포함하되, '3. 결론' 부분은 제외) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를그대로 인용한다.

2. 수정하는 부분

○ 2쪽 본문 아래에서 2~3행의 "제3호증(각 가지번호 포함)의"를 "제3호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의"로 고친다.

○ 9쪽 아래에서 4행부터 12쪽 아래에서 3행까지를 다음과 같이 고친다.

2) 이 사건 건물이 과세기준일인 2015. 6. 1. 당시 종합부동산세 과세대상인 주택에 해당하였는지 여부

가) 이 사건 처분의 근거 법률인 종합부동산세법상 과세대상인 '주택'의 의미에 관하여 살피건대, 종합부동산세법 제2조 제3호는 "주택이라 함은 지방세법 제104조 제3호의 규정에 의한 주택을 말한다."라고 규정하고 있고, 지방세법 제104조 제3호는 재산세에서 사용하는 주택이란 용어를 주택법 제2조 제1호의 규정에 의한 주택이라고 규정하고 있으며, 주택법 제2조 제1호는 "주택이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 이를 단독주택과 공동주택으로 구분한다."라고 규정하고 있다. 따라서 종합부동산세법에서 '주택'의 의미는, "세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지"를 의미하고, 종합부동산세법상 납세의무를 부담하는 '주택'에 해당하는지 여부는 건물공부상의 용도구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하며, 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조・기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지 관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 할 것이다(대법원 1987. 9. 8. 선고 87누584 판결, 대법원 2005. 4. 28. 선고 2004두14960판결 등 참조).

또한 종합부동산세법 제7조 제1항은 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억 원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고, 제3조는 종합부동산세의 과세기준일은 지방세법 제114조에 따른 재산세의 과세기준일로 한다고 규정하며, 지방세법 제114조는 재산세의 과세기준일은 매년 6월 1일로 한다고 규정하고 있다.

나) 위 관련 규정 및 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 인정한 사실과 갑 제6 내지 12, 25 내지 29호증, 을 제1 내지 3, 5, 7 내지 13호증의 각 기재 및 영상에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 건물은 이 사건 처분의 과세기준일인 2015. 6. 1. 당시 대부분 비어 있는 상태로서 지하층 등 일부 숙박시설 용도로의 리모델링 공사가 시작되었고, 2015년 말에는 용도변경을 마무리하여 숙박시설로 이용된 바는 있으나, 위 과세기준일인 2015. 6. 1. 현재 그 구조・기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지・관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물이었다고 할 것이므로, 이를 종합부동산세법상 과세대상인 주택으로 봄이 타당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

① 이 사건 건물은 원래 공동주택으로 신축되어 완공되었다. 완공 이후 이 사건 처분의 과세기준일인 2015. 6. 1.까지 이 사건 건물의 용도변경을 위해 진행된 공사현황을 살펴보면, 2015. 4. 말경에서 5. 초순경에 걸쳐서 지하층 소방배관, 지하층 칸막이 작업, 펌프실 배관작업, 지하층 외벽 공사 등 주거와 직접 관련이 없는 지하층 공사가 집중적으로 이루어졌고, 그 외에는 경비실 데크 철거작업, 관리동 부지 조경수 이식작업 등 건물 주변 또는 주거공간과는 직접 연관이 없는 곳에서 공사가 진행되었으며, 주거로 쓰이는 지상층에서 이루어진 공사내역을 보더라도 실내 스프링클러, 소화전 설치, 천정 석고보드 보수작업, 발코니 확장공사, 카드키 공사 등이 일부 시작된 것으로 보이지만, 위와 같은 공사가 시작된 사실만으로는 이 사건 처분의 과세기준일 현재 이 사건 건물에 관해 독립된 주거생활이 불가능할 정도의 변경이 이루어졌다고 보기 어렵다.

② 당초 이 사건 건물의 용도변경을 위한 도급계약에 따른 공사 기간은 '2015. 4. 6. ~ 2015. 6. 30.'이었으나, 실제 공사는 위 도급계약에 따라 진행되지 못하였고, 2015. 11.경 작성된 도급계약 변경계약서(갑 제25호증의2)의 특약사항에는 '2015. 4. 6.~ 2015. 5. 13. 도면 수령 전'에 선 공사진행된 부분은 EEE의 요구에 따라 현재 공사진행 약 50% 공정률을 확인한다는 내용의 기재가 있기는 하지만, 이 사건 처분의 과세기준일 2015. 6. 1. 이전 진행된 작업은 위에서 보는 바와 같이 일부 지하층 공사 등을 시작한 것에 불과한 것으로 보이며, 이 사건 건물의 용도변경을 위한 착공신고를 한 2015. 7.경부터 본격적인 증축 및 용도변경 공사가 진행되어 2015. 9. 7.경 이 사건 건물 4개 동 가운데 3개 동의 공사가 완료되는 등, 이 사건 처분의 과세기준일 이후에서야 용도변경을 위한 대부분의 공사가 진행되었던 것으로 보인다.

③ 원고는 이 사건 건물이 이 사건 처분의 과세기준일 현재 향후 숙박업으로 용도변경 되어 사용될 것임이 명백하게 드러났기 때문에 종합부동산세법의 입법 목적이나 취지에 비추어 종합부동산세 과세대상에 해당하지 않는다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 해당 법조항의 문언 그대로 해석하여야 할 것인바(대법원 2008. 2. 14. 선고 2007두21242 판결 등 참조), 이 사건 건물이 용도변경 되어 사용될 예정이라는 사정만으로 이 사건 처분의 과세기준일 현재 여전히 독립된 주거생활을 할 수 있는 건축물을 주택이 아니라고 보아 종합부동산세 납세의무가 성립하지 않는다고 보는 것은 관련 법령에서 사용된 문언의 해석상 한계를 넘어 서는 것이라 할 것이어서 원고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

④ 이 사건 건물은 이 사건 처분의 과세기준일인 2015. 6. 1. 당시 공부상 주택이었고, 집합건축물대장상 이 사건 건물 중 102동, 103동, 104동은 이 사건 과세기준일이 지난 2015. 9. 7.에 이르러서야 관광숙박시설로 용도변경 되었으며, 101동은 2016. 1. 15.에 이르러서야 관광숙박시설로 용도변경 되었고, 마찬가지로 이 사건 건물 등기부상 용도변경 역시 2015. 6. 1. 이후에서야 이루어진 것으로 보인다. 이러한 사정에다가 ㉠ EEE호텔 관광사업 등록일은 2015. 10. 1.인 점, ㉡ 'EEE호텔2'라는 상호로 관광숙박업(호스텔업) 등록증에 기재된 날은 2016. 3. 25.인 점 등 각종 숙박업 인ㆍ허가와 공부상 용도변경이 이 사건 종합부동산세 과세기준일 이후에 이루어진 사실을 보더라도 이 사건 처분의 과세기준일 이전에 이 사건 건물이 주택에서 숙박시설로 변경되었다고 보기는 어렵다.

⑤ 종합부동산세법 제7조 제1항은 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억 원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있는바, 원고 스스로도 이 사건 건물이 주택이 아니라는 점을 다투지 않은 채 이 사건 처분과 같이 2015. 6. 1.이 과세기준일인 2015년도 주택분 재산세를 납부하기까지 하였다.

⑥ 원고가 거시하고 있는 대법원 2017. 11. 29. 선고 2017두56681 판결은 취득세 중과세율 적용 여부가 쟁점이 된 사안에 대한 것으로서, "취득자가 취득 후 바로 고급오락장이 아닌 다른 용도로 이용하고자 하였으나 책임질 수 없는 장애로 인하여 취득 후 30일 이내에 용도변경공사를 착공하지 못하였고, 그러한 장애가 해소되는 즉시 용도변경공사를 착공하려는 의사가 명백한 경우라면, 취득세 중과세율을 적용할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보아야 한다."라고 판시하고 있는바, 취득세 중과세율 적용 여부와는 관련 규정의 문언과 체제가 다른 종합부동산세 부과 여부가 쟁점이고, 원고에게 책임질 수 없는 장애로 용도변경공사가 지연되었다고 보기도 어려운 이 사건에 위 대법원 판결을 원용함은 적절하지 않다.

3) 종합부동산세법상 합산배제 미분양주택 등 해당 여부

가) 종합부동산세법 제7조 제1항, 제8조 제1항에 의하면, 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액이고, 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억 원을 초과하는 경우에는 종합부동산세 과세대상이 된다. 다만, 종합부동산세법 제8조 제2항 제2호는 "주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택 등 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령이 정하는 주택의 경우"에는 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함하지 않는다는 예외를 규정하고 있고, 종합부동산세법 시행령 제4조 제1항 제3호는 위 "대통령령이 정하는 주택"으로 "과세기준일 현재 사업자등록을 한 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자가 건축하여 소유하는 주택으로서 기획재정부령이 정하는 미분양 주택"을 규정하면서 가.목에서는 "주택법 제16조에 따른 사업계획승인을 얻은 자", 나.목에서는 "건축법 제11조에 따른 허가를 받은 자"를 규정하고 있으며, 종합부동산세법 시행규칙 제4조는 위 "기획재정부령이 정하는 미분양 주택"으로 "주택법 제16조에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택" 또는 "건축법 제11조에 따른 허가를 받은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택"을 규정하고 있다. 또한 종합부동산세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 위 "대통령령이 정하는 주택"으로 "주택의 시공자가 제3호 가목 또는 나목의 자로부터 해당 주택의 공사대금으로 받은 제3호에 따른 미분양 주택(해당 주택을 공사대금으로 받은 날 이후 해당 주택의 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립한 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택만 해당한다)"을 규정하고 있다(이하 위 각 조문을 통틀어 '쟁점 조항'이라 한다).

그런데 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합하므로(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조), 쟁점 조항은 납세의무자 별로 주택의 공시가격을 합산하도록 한 원칙에 대하여 합산배제의 특례를 규정하고 있으므로 문언에 따라 엄격히 해석되어야 한다.

위와 같은 쟁점 조항의 문언과 취지, 관련 법리에 비추어 살피건대, 쟁점 조항은 납세의무자인 주택건설사업자가 직접 건축허가를 받고 건축하여 소유하고 있는 미분양주택이나 주택의 시공자가 공사대금에 대한 대물변제로서 받은 주택에 해당하는 경우에 적용되는 것이지, 납세의무자가 아닌 제3자가 주택에 관하여 건축허가를 받고 건축한 미분양 주택의 경우로서 납세의무자가 주택의 시공자도 아닌 경우에는 적용되지 않는다고 보는 것이 타당하다.

나) 이 사건 건물은 2014년경 엠유 등 시행사와 시공사인 HHHHHHHH에 의해 공동주택으로 신축되었으나 분양이 이루어지지 않았고, 2014. 11. 24. 건물관리를 주업종으로 하는 법인인 EEE가 설립되었으며, EEE는 2015. 4. 3. 매매를 원인으로 2015. 4. 8. 이 사건 건물의 소유권이전등기를 마쳤고, 같은 날 원고는 EEE로부터 이 사건 건물을 신탁 받아 이 사건 건물에 관한 소유권이전등기를 마친 사실은 앞서 본 바와 같다. 이러한 사실을 위 법리에 비추어 보건대, 납세의무자인 원고는 주택법 제16조의 규정에 의한 사업계획 승인을 얻은 자 또는 건축법 제11조에 따른 허가를 받은 자 및 주택의 시공자에 해당하지 않으므로, 쟁점 조항의 적용 요건을 충족하지 못하고 있다고 할 것이다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

4) 소결론

따라서 이 사건 처분은 원고의 주장과 같이 위법하다고 할 수 없고, 적법하다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 이와 결론을 달리한 제1심 판결은 부당하므로 피고의 항소를 받아들여 이를 취소하고, 원고의 청구를 기각한다.