청구인은 서울특별시 강남구 OO동 OOOOO의 OOO에 거주하는 사람으로서, 위 주소지 소재 대지 329.48평방미터, 건물 463.14평방미터(이하 “갑부동산”이라 한다)을 취득하면서 남편인 청구외 OOO 소유인 서울특별시 동작구 OO동 OOOOO의 OO 소재 주택(이하 “을부동산”이라 한다)을 일시차입하여 “갑”부동산의 취득대금의 일부로 대물변제한 사실에 대하여, 처분청이 이를 상속세법 제34조의 규정에 의한 증여로 보아 88.9.15 증여세 120,791,000원 및 동방위세 22,962,000원을 결정고지하자 청구인은 이에 불복하여 88.11.14 심사청구를 거쳐 89.3.2 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

청구인은 85.12.5 “갑”부동산을 취득함에 있어 당시 대금전액을 완불할 수 없는 입장이어서 남편소유인 “을”부동산을 일시 차입하여 위 대금의 일부로 대물변제한 사실이 있는데, 처분청이 전시 “을”부동산을 청구인이 증여받은 것이라 보고 이 건 처분을 하였으나, 청구인이 “을”부동산을 증여받은 바 없고, 위 차입만 “을”부동산에 대신하여 86.2.15 청구인 소유인 서울특별시 동작구 OO동 OOOOOOO 주택(이하 “병부동산”이라 한다)을 당시 남편이 취득한 인천직할시 남구 OO동 OOOOO의 OOO 소재 대지 510.2평방미터, 건물 663.63평방미터(이하 “정부동산”이라 한다)의 매수대금중 일부에 대한 대물변제조로 소유권이전등기 해준 것이므로 청구인 소유 “병”부동산과 남편소유인 “을”부동산을 상호 교환한 것이어서 배우자들의 양도행위에 대한 증여의제 규정을 적용할 수 없으므로, 어느모로 보나 이 건 증여세 과세처분은 부당하다고 주장한다.

3. 국세청장 의견

이 건의 경우 청구인과 청구외 OOO간에 전시 “을”부동산과 “병”부동산의 교환계약서를 작성했다고 볼 별다른 거증도 없을 뿐더러 위 부동산이 반드시 등가교환됐다고 볼 수도 없는 사정하에서 보충금에 관한 별다른 약정 사실도 발견할 수 없는 점등에 비추어 볼 때, 전시 “을”부동산과 “병”부동산간에 교환이 있었다고 보여지지는 아니한다.

사정이 위와 같으므로 청구인의 남편소유인 전시 “을”부동산을 청구인의 대물변제로 충당케한 것은 그것이 비록 유상양도라 할지라도 배우자간의 양도에 해당되므로 상속세법 제34조 제1항에 의하여 증여세가 부과됨은 잘못이 없다는 의견이다.

4. 쟁 점

이 건 심판청구의 다툼은 청구인에게 증여세를 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다 하겠다.

5. 심리 및 판단

먼저 이 건 관련 법령규정을 보면 상속세법 제34조 제1항에서 배우자 또는 직계존비속에게 양도한 재산은 양도자가 당해재산을 양도한 때에 그 재산의 가액을 그 양수자에게 증여한 것으로 보도록 규정하고 그 제3항에서 위 규정을 적용하지 아니하는 경우의 하나로서 대가를 지급하고 양도된 사실이 명백히 인정되는 경우로서 대통령령이 정하는 경우를 들고 있고, 동법시행령 제41조 제3항에서 위 대통령령이 정하는 경우를 권리의 이전이나 행사에 등기나 등록을 요하는 재산을 서로 교환한 경우를 들고 있다.

다음으로 이 건 사실관계를 보면 청구인은 85.12.5 “갑”부동산을 취득하면서 남편인 청구외 OOO 소유인 “을”부동산을 일시 차입하여 “갑”부동산의 취득대금의 일부로 대물변제하였는 바, 이는 당시의 부동산거래가 부진하여 “갑”부동산에 대한 취득대금을 완불할 수 없어 청구인 소유인 “병”부동산을 남편 OOO에게 대물변제하는 조건으로 상호 교환한 것이므로, 이건 증여세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하면서 관련증빙자료를 제시하고 있다.

살피건대, 전시 규정에서 “대가를 지급하고 양도된 사실이 명백히 인정되는 경우로서 권리의 이전이나 행사에 등기나 등록을 요하는 재산을 서로 교환한 경우”는 배우자나 직계존비속간의 직접적인 당사자간의 거래를 지칭한 것으로 보아야지 이 건과 같이 제3자가 개재되어 있고 제3자에게 대물변제로 제공된 거래까지도 상속세법 제34조 제3항 제5호 및 동법시행령 제41조 제3항에 규정하는 교환으로 보기는 어렵다고 판단된다.

그러나, 처분청은 이 건 증여재산가액을 평가함에 있어 85.10.7 “갑”과 “을”부동산의 물물교환계약서상의 실지매매가액 200,000,000원을 당해 증여재산가액으로 평가하였고, 증여세 부과시점의 기준이 되는 처분청의 과세표준의 결정일(상속세법기본통칙 60-2....9 참조)은 88.9.15임이 증여세 결정결의서에서 확인되고 있다.

또한, 증여재산가액의 평가에 대하여 규정한 상속세법 제9조 제2항(증여세 준용과정)을 보면 “제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 제1항의 규정에 불구하고 상속세 부과당시의 가액으로 평가한다”고 규정하고 있고, 같은법시행령 제5조 제1항에서 “....상속세 부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다”고 규정함으로써 증여세 신고가 없는 경우 그 증여재산가액의 평가는 증여세 부과당시의 시가로 평가하도록 되어있고, 그 시가를 산정하기 어려울 때에도 이 건 청구인의 경우와 같이 국세청장이 정한 특정지역 이외의 지역에 대하여 지방세법상의 과세시가표준액으로 증여재산가액을 평가하도록 규정되어 있음을 각각 알 수 있다.

한편, 처분청은 증여세 “부과당시의 시가”를 평가함에 있어 부과시점으로부터 2년이 훨씬 넘는 시기의 실지매매가액을 부과당시의 시가로 보았으나, 85.10.7자의 실지매매가액을 증여세 부과당시인 88.9.15자의 시가로 볼 수 있기 위하여는 당해 부동산에 관하여 그 사이에 아무런 가격의 변동이 없다는 점을 과세관청이 입증하여야 함에도 아무런 입증을 제시함이 없이 막연히 부동산의 시가는 상승한다는 전제하에 처분청이 부과시점으로부터 2년9개월전의 실지매매가액을 곧 부과시점의 시가라고 본데에는 무리가 있다고 하지 않을 수 없다.

또한, 국세청장이 제정한 상속세법 기본통칙(39....9)에서 정한 “증여세 부과일전 6월내에 매매가액이나 공신력있는 감정기관의 감정가액에 있어 그 가액이 확인되는 경우”라면 이를 부과당시의 시가로 채택할 수 있다 하겠으나 그 기간이 6월이상이 되는 경우의 매매가액까지 시가로 보는 것은 과세형평이 일실될 뿐 아니라 과세권자의 과세가액 산정에 대한 재량의 범위를 부당히 확대할 우려도 있다 할 것이며, 이는 세법의 해석적용에 있어서는 과세의 형평과 당해조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 국세기본법 제18조의 규정취지에도 어긋나는 결과를 초래하게 된다.(국심 88서91, 88.4.18외 다수 동지)

따라서, 처분청이 “을”부동산을 청구인이 증여받은 것으로 보아 이 건 증여세를 과세한 처분은 타당하다고 판단되나 다만, 이 건 청구인의 경우는 처분청이 부과당시의 실지거래가액에 대한 입증을 달리 제시하지 않는 한, 부과당시의 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당하므로 상속세법 시행령 제5조 제2항 제1호 (나)목의 규정에 따라 부과당시인 88.9.15 현재 지방세법상의 과세시가표준액으로 증여재산가액을 평가하고 그 과세표준과 해당세액을 경정하여야 할 것이다.

6. 결 론

이 건 심판청구 심리결과 청구인의 주장은 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제OO의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.