가. OOO 외 162필지의 토지 1,365,755㎡ 중 현황임야 등을 사유로 경정청구된 121,147㎡(세부내용은 ＜표4＞ 기재와 같다) 중 원형보전임야 또는 골프장 건설 당시에는 훼손되었으나 장기간 관리되지 아니하여 과세기준일 현재 원형보전임야화된 면적을 재조사하여 해당 면적을 종합합산과세대상으로 구분하는 것으로 하고, 건축시설 및 공공시설의 용지 가운데 회원제에서 대중제로 변경하여야 할 용지 12,129㎡(세부내용은 ＜표5＞ 기재와 같다)에 대해서는 별도합산과세대상으로 하여 그 과세표준 및 세액을 각 경정한다.

나. 나머지 심판청구는 기각한다.

2. OOO가 2018.9.4. 청구법인에게 한 재산세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은,

가. OOO 외 236필지의 토지 1,285,680㎡ 중 현황임야 등을 사유로 경정청구된 96,238㎡(세부내용은 ＜표6＞ 기재와 같다) 가운데 원형보전임야 또는 골프장 건설 당시에는 훼손되었으나 장기간 관리되지 아니하여 과세기준일 현재 원형보전임야화된 면적을 재조사하여 해당 면적을 종합합산과세대상으로 구분하는 것으로 하고, 조사구역 ⑤․⑥․⑦에 대해서는 종합합산과세대상으로 보아 그 과세표준 및 세액을 각 경정한다.

나. 나머지 심판청구는 기각한다.

가. OOO(이하 “처분청들”이라 한다)는 2018년 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 청구법인이 소유하고 있는 OOO 외 162필지의 토지 1,365,755㎡(이하 “쟁점①골프장 토지) 및 OOO 외 236필지의 토지 1,285,680㎡(이하 “쟁점②골프장 토지)에 대하여 「지방세법」 제106조에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 중과세율(1천분의 40)의 분리과세대상으로 각각 구분하여 산출한 재산세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원을 2018.9.4. 및 2018.9.7. 청구법인에게 각 부과ㆍ고지하였다.

나. 청구법인은 이에 불복하여 2018.11.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청들 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점①골프장 토지에 대한 경정청구내역은 다음의 ＜표1＞과 같다.

＜표1＞ 종합합산과세대상 토지내역

상기의 ＜표1＞과 같이 청구법인이 분리중과세에서 종합합산으로 경정신청한 토지 121,147㎡(이하 “쟁점①토지”라 한다) 중 96,656㎡은 골프장 용도와 무관한 원형의 임야와 암석지 및 잡종지 등 당초부터 훼손(형질변경)하거나 인위적으로 경관을 조성한 사실이 전혀 없는 자연 상태로 보존된 토지면적으로 산림경영기술자가 조사하고 인정한 자연상태임야가 분명하고, OOO에서 촬영하고 보관된 2014년∼2017년 자료를 확보하여 비교분석한 결과로도 경관을 조성하기 위해 인위적 훼손이 없는 것으로 확인되므로 분리과세대상으로 볼 수 없다.

쟁점①토지 가운데 23,958㎡은 골프코스와 별도의 오수처리 및 재해방제용 조정지이므로 구분등록대상이 아니므로 분리과세대상이라 할 수 없고, 쟁점①토지 중 533㎡은 퍼팅연습장으로 구분등록대상이 아니므로 분리과세대상이 볼 수 없다.

쟁점①골프장 토지 가운데 별도합산되어야 할 토지 부분을 정리하면 다음의 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 별도합산과세로 경정할 내역

상기의 ＜표2＞에 정리된 바와 같이 회원제와 대중제가 공용으로 사용하고 있는 토지에 대한 9,431㎡에 대하여는 ‘실제로는 회원제 골프장과 일반 골프장의 공동시설로 사용되고 있다면 그 시설 전부가 중과세 대상에 해당하는 것이 아니라 그 실제 용도에 따라 중과세 대상과 일반과세 대상으로 안분하여야 하므로 고율의 분리과세대상에서 별도합산과세대상으로 변경하여 재산세 등을 경정하여야 한다.

(2) 쟁점②골프장 토지 가운데 경정청구대상은 다음의 ＜표3＞와 같다.

＜표3＞ 이 건 경정청구 대상토지

＜표3＞에서와 같이 청구법인이 분리중과세에서 종합합산으로 경정신청한 토지 96,238㎡(이하 “쟁점②토지”라 한다) 가운데 61,521㎡은 골프장 용도와 무관한 원형의 임야와 암석지 및 잡종지 등 당초부터 훼손(형질변경)하거나 인위적으로 경관을 조성한 사실이 전혀 없는 자연 상태로 보존된 토지 면적으로 산림경영기술자가 조사하고 인정한 자연상태 임야가 분명하므로 분리중과세가 될 수 없다. 쟁점②토지 중 34,100㎡은 골프코스와 별도의 오수처리 및 재해방제용 조정지 이므로 구분등록대상이 아니므로 분리중과세가 될 수 없고 쟁점②토지 가운데 617㎡은 퍼팅연습장으로 구분등록대상이 아니므로 분리중과세에 대상이 될 수 없다.

나. 처분청들 의견

(1) 청구법인이 소유한 재산세 과세대상은 OOO(주)로부터 수탁받은 재산인 OOO에 편입된 토지 99필지 1,365,755㎡이다. 총 면적 중 골프장 시설로 등록된 면적은 1,349,089㎡이고 나머지 면적은 임야 등으로 16,666㎡이다. OOO에 골프장으로 등록된 토지의 시설설치내역은 다음과 같다.

건축물 등록내역은 회원제 6,851.46㎡, 대중제 446.14㎡이다.

(2) 현황조사 내용을 정리하면 다음의 ＜표4＞와 같다.

＜표4＞ 쟁점①토지 현황

쟁점①토지 중 분리과세된 조경지의 모든 필지는 원형녹지를 제외한 회원제 골프장의 체육시설로 구분등록된 재산으로 적법하게 과세되었다. 청구법인이 분리과세하고 있는 토지를 종합합산과세로 경정을 요청하며 제시한 ‘OOO 실사보고서’ 중 필지별 경계를 구분하기 어려운 원형임야를 제외한 퍼팅연습장과 조정지를 확인한 결과 청구법인의 주장과는 달리 퍼팅연습장의 경우 클럽하우스와 코스 중간에 위치하여 골프장의 일부를 이루고 있으므로 분리과세대상이다.

조정지 5곳 역시 청구법인은 골프코스와 무관하다고 주장하나, 현지확인한 결과 골프코스의 난이도 조절 및 경관구성에 기여하고 있고 특별히, 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률시행령」 제20조 제3항 제5호의 괄호에서 말하는 오수처리 등의 서설로 보이지 않으므로 이는 골프장 시설의 일부로 분리과세대상이다. 분리과세 중 별도합산과세로 경정을 요청한 건축물의 부속토지에 대하여는 대중제 건축물로 등록된 그늘집 99.24㎡(대중제에 전용) 외에는 회원제와 대중제가 공동으로 사용하는 것으로 확인되고, 청구법인이 퍼팅연습장이라 주장하는 시설은 클럽하우스와 골프 코스 사이에 있는 연습그린이므로 이 건 골프장의 일부이다. 또한,「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률시행령」제20조 제3항 제5호의 관리시설 중 골프장의 용도에 직접 사용되지 않아 구분등록대상에서 제외하는 골프연습장에 해당하지 않고, 분리과세된 연습그린은 회원제 골프장의 체육시설로 구분 등록된 재산으로 적법하게 과세되었다.

청구법인이 소유한 골프장은 회원제(18홀)와 대중제(9홀)를 같이 운영하고 있다. 회원제 골프장으로 구분등록된 면적은 731,692㎡, 대중제 골프장으로 구분등록된 면적은 266,307㎡로 전체면적 997,999㎡의 26.68%가 대중제 골프장이다. 총 시설면적보다는 구분등록된 면적이 사실상 골프장으로 쓰이는 면적이므로 구분등록된 면적을 기준으로 안분 적용하여야 한다. 청구법인이 제출한 자료의 회원제는 930,790㎡이고, 대중제는 403,562㎡이므로 전체면적 1,334,352㎡ 중 대중제는 30.24%이다. 청구법인이 사업계획서를 근거로 안분적용 하였으나, 등록증에는 2008.3.12. 이후에는 면적 변경이 없는 것으로 보아 시설준공이 되지 않았고, 특별히 사실상의 공사완료 등이 입증되지 않아 등록된 면적을 기준하여야 한다. 구분 등록된 시설설치내역의 건축시설 용지 14,205㎡ 중 회원제가 13,470㎡이고 대중제가 735㎡이다. 판례(대법원 1997.4.22. 선고 96누11129판결)에 따르면 회원제 골프장과 대중제 골프장이 실제로 공동으로 사용하는 면적을 안분대상으로 할 때 회원제와 대중제가 각각 사용하는 그늘집 시설은 제외하고, 그 외의 건축시설 용지와 진입도로 주차장은 안분대상이다. 청구법인이 안분대상에서 누락한 대중제 건축물의 티하우스는 확인결과 회원제와 공동으로 사용하므로 안분대상에 포함하여야 한다.

회원제(분리과세)와 대중제(별도합산)로 안분하여야 할 용지면적은 다음의 ＜표5＞와 같이 12,129㎡이다.

＜표5＞ 회원제와 대중제로 안분하여야 할 용지면적

(2) 쟁점②토지의 현황은 다음의 ＜표6＞과 같다.

＜표6＞ 쟁점②토지 현황

청구법인이 제출한 산림실태조사 최종보고서는 청구법인이 사적으로 의뢰하여 그 조사기관의 중립성이나 측량결과의 정확성을 인정하기 어려울 뿐 아니라, 처분청이 직접 행한 쟁점토지에 대한 현황조사결과와 다르므로 이를 이 건 심판청구의 증거자료로 할 수 없다(사실관계 확정 후 필요하다면 이 건 각 토지들에 대한 정확한 감정측량이 필요함). 청구법인이 자연상태라고 주장하는 ＜표3＞ 순서 1, 2, 5번의 원형보전지(원형보전임야) 합계 61,521㎡의 토지는 과세기준일 현재 골프코스로 활용되고 있는 토지로서 청구주장처럼 골프코스와 무관하게 ‘그 현황이 임야인 자연상태인(원래의 임야로 회복된) 토지’라 볼 수 없으므로 이러한 토지들에 대하여는 고율의 분리중과세하는 것이 타당하다. 조세심판원도 “골프코스인 홀과 홀 사이 내지는 홀 인근에 소재하는 토지로서 코스의 난이도 조절 등을 위한 워터해저드 기능을 하는 “조정지”의 경우에는 골프장용 토지로 보아 분리과세(중과세)가 타당하다는 입장인바(조심 2015지329, 2015.8.20., 같은 뜻임), 쟁점②토지 중 ＜표3＞에 기재되어 있는 34,100㎡’는 모두 코스의 난이도 조절 등을 위한 워터해저드 기능을 하는 골프장용 토지이므로 고율의 분리중과세 대상에 해당한다. 퍼팅연습장은 골프연습장으로 등록된 사실도 없고, 그 위치도 각 코스의 1번 홀 앞에 위치하고 있어서 라운딩을 시작하기 전에 대기하면서 퍼팅연습을 하는 정도로 사용되는 것으로 보이는 경우, 이러한 이용현황 등에 비추어 해당 시설은 코스와 일체를 이루고 있어 회원제 골프장의 용도로 직접 사용되는 것으로 보아야 한다(조심 2018지828, 2018.10.30., 같은 뜻임). 이 건 퍼팅연습장은 골프장 등록시 체육시설 내 연습그린으로 구분 등록된 토지로서 그 이용현황이 골프코스와 별도로 분리되기 어려운 위치에 있어 회원제 골프장의 용도로 직접 사용되는 것으로 보아 고율의 분리중과세대상에 해당한다.

이처럼 쟁점②토지는 쟁점②골프장이 등록될 당시 체육시설 또는 건축시설로 골프장 용지로 구분 등록되어 있고 과세기준일 현재 그 주된 현황과 용도도 골프장의 기능과 효용을 극대화시키고 있는 골프장용 토지에 해당하므로 분리과세하는 것이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점①․②토지는 그 현황이 자연상태의 임야, 재해방지용 조정지, 퍼팅연습장 등임에도 분리중과세대상으로 보아 재산세 등을 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①골프장은 회원제(18홀) 및 대중제(9홀) 골프장으로서 해당 골프장 내 클럽하우스, 관리동, 창고, 진입도로, 주차장 부지 등은 대중제 및 회원제 고객이 공동으로 사용하고 있는 것에 대하여는 다툼이 없다.

(2) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다.

(가) 청구법인이 제출한 2018년 OOO 실사보고서(2018년 8월 주식회사 OOO)에 따르면 조사구역 1 등의 현황임야는 대부분 홀과 홀 사이의 사면으로 골프경기와 무관한 지역, 관목류 성장, 비관리지역 등이고, 조사구역 3․6․14․19․23은 재해방지용 조정지로 기재되어 있다.

(나) 쟁점①토지에 대한 처분청의 출장결과보고서(2018.12.20.)의 주요 내용은 다음과 같다.

(다) 청구법인이 제출한 2018년 OOO 실사보고서(2018년 8월 주식회사 OOO)에 의하면 조사구역 1․2 등의 임야는 홀 외곽 사면 등으로서 골프코스와는 무관하고 방치되거나 비관리지역이고, 조사구역 ⑦․⑧․⑨․⑮․⑯․㉓․㉔ 등은 재해방지용 조정지이며, 대상지㉕는 클럽하우스 앞에 위치한 퍼팅연습장으로 기재되어 있다.

(라) 쟁점②토지에 대한 처분청의 출장결과보고서(2018.12.10.)의 주요 내용은 다음과 같다.

(마) 쟁점②토지에 대하여 조세심판원 업무담당자의 현지확인결과 조사구역 5·6은 골프코스와 상당히 떨어져 있어서 실제 골프경기에 영향을 미치지 않고 별도로 관리되고 있지 않은 상태이므로 원형보존지이고, 조사구역 7은 골프코스와 동떨어져 있고 산골짜기에 위치한 해당 골프장의 형태 및 특성으로 미루어 재해방지용 조정지로 보여진다.

(바) 쟁점①․②골프장 재산세 등 부과내역은 다음의 ＜표7＞ 및 ＜표8＞과 같다.

＜표7＞ 쟁점①골프장 재산세 등 부과내역

＜표8＞ 쟁점②골프장 재산세 등 부과내역

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 「지방세법」 제106조 제1항 제3호 다목 및 같은 법 제13조 제5항 제2호에서 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지에 대하여는 재산세를 분리과세(중과세) 하도록 규정하고 있고, 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령」(1996.5.28. 대통령령 제15003호로 개정된 것, 이하 같다) 제20조 제3항 제4호에서는 골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 “조경지”를 구분등록 대상으로 규정하면서 그 조경지는 “골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다”고 규정하고 있다.

1996.5.28. 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령」의 개정으로 인하여 재산세가 분리과세(중과세)되는 “조경지”는 골프장을 조성하기 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 경우에 한하는 것으로 되어 기존의 자연림 상태의 원형이 보전된 임야의 경우 분리과세(중과세) 대상에서 제외되었고, 「지방세법 시행령」 제119조에서 재산세 과세대상 물건의 공부상 등재 현황과 사실상 현황이 다른 경우에는 사실상 현황에 따라 재산세를 부과하도록 규정하고 있는바, 회원제 골프장의 조성 당시부터 토지의 형질을 변경하지 아니하고 자연상태의 임야로 존치되고 있는 토지, 골프장 공사를 진행하던 중 편의나 불가피한 사정 등으로 제거한 비탈지 나무의 일부나 경사지에서 흘러내린 복토 등으로 인하여 토지의 일부에 훼손이 있었다 하더라도 자연 그대로 방치하여 원래의 임야로 회복된 토지 등에 대하여는 재산세 분리과세(중과세) 대상인 “조경지”로 보기는 어렵다 할 것이다.

(나) 먼저 쟁점①․②토지 가운데 현황임야 등에 대하여 살피건대, 청구법인이 제시한 쟁점①․②골프장 토지에 대한 실사보고서만으로는 해당 토지가 관리되지 아니한 자연상태의 임야인지 여부가 불분명하므로 처분청이 해당 토지의 현황 등에 대하여 재조사를 실시하여 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 현황상 ① 골프장의 홀과 홀 사이 및 외곽에 소재하는 원형이 보전된 임야, ② 골프장을 조성하거나 산림을 복구할 때 흘러내린 복토 등을 원상회복하는 과정에서 일시적인 훼손이 있다 하더라도 규정상 의무사항인 수림대(40%이상)의 확보 등을 위하여 자연 그대로 방치하여 원래의 임야 상태로 회복된 토지 등에 대하여는 분리과세(중과세)에서 종합합산과세로 그 구분을 변경하여 이 건 재산세 등의 부과처분을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

쟁점①․②토지 가운데 조정지 및 퍼팅연습장에 대하여 살펴보면, 처분청의 출장결과보고서 및 관련 현장사진 등에서 조정지는 홀 옆이나 홀과 홀 사이에 존재함으로써 골프코스의 난이도에 영향을 미치는 등 골프코스의 일부인 것으로 보이므로 실제 골프코스를 일부를 구성한다고 할 수 있고, 퍼팅연습장은 클럽하우스 앞에 위치한 것으로서 골프회원이 골프라운딩을 시작하기 이전에 대기하면서 실제 퍼팅연습을 하기 위하여 이용되는 장소로 보이므로 해당 퍼팅연습장도 골프코스의 일부라 할 수 있으므로 해당 조정지 및 퍼팅연습장을 분리과세(중과세)대상으로 보아 재산세 등을 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

다만, 쟁점①골프장 토지 가운데 건축시설 용지 및 공공시설 용지 가운데 회원제에서 대중제로 변경하여야 할 용지면적은 12,129㎡이므로 해당 면적은 별도합산과세대상으로, 쟁점②토지 가운데 조사구역⑤․⑥은 원형보존지로, 조사구역⑦은 재해방지용 조정지로 보이므로 해당 부분에 대해서는 종합합산과세대상으로 하여 그 과세표준 및 세액을 각각 경정하여야 한다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「지방세기본법」제96조 제6항과 「국세기본법」제81조, 같은 법 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 지방세법

제13조(과밀억제권역 안 취득 등 중과) ⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세는 제11조 및 제12조의 세율과 중과기준세율의 100분의40을 합한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 이 경우 골프장은 그 시설을 갖추어「체육시설의 설치․이용에 관한 법률」에 따라 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장․고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니할 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.

2. 골프장 :「체육시설의 설치․이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지상(上)의 입목

제105조(과세대상) 재산세는 토지, 건축물, 주택, 항공기 및 선박(이하 이 장에서 “재산”이라 한다)을 과세대상으로 한다.

제106조(과세대상의 구분) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

1. 종합합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.

가. 이 법 또는 관계 법령에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지

나. 이 법 또는 다른 법령에 따라 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지

2. 별도합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지. 다만, 제1호 가목 및 나목에 따른 토지는 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.

가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지

나. 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험․연구․검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등 공지상태나 해당토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

3. 분리과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

다. 제13조 제5항에 따른 골프장(같은 항 각 호 외의 부분 후단은 적용하지 아니한다)용 토지와 같은 항에 따른 고급오락장용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

제111조(세율) ① 재산세는 제110조의 과세표준에 다음 각 호의 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.

1. 토지

가. 종합합산과세대상

나. 별도합산과세대상

다. 분리과세대상

2) 골프장 및 고급오락장용 토지 : 과세표준의 1천분의 40

(2) 지방세법 시행령

제101조(별도합산과세대상 토지의 범위) ① 법 제106조 제1항 제2호가목 에서 "공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 말한다. 다만, 「건축법」 등 관계 법령에 따라 허가 등을 받아야 할 건축물로서 허가 등을 받지 아니한 건축물 또는 사용승인을 받아야 할 건축물로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 아니하고 사용 중인 건축물의 부속토지는 제외한다.

2. 건축물(제1호에 따른 공장용 건축물은 제외한다)의 부속토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위의 토지

가. 법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지 안의 건축물의 부속토지

나. 건축물의 시가표준액이 해당 부속토지의 시가표준액의 100분의 2에 미달하는 건축물의 부속토지 중 그 건축물의 바닥면적을 제외한 부속토지