청구인․김OOO 및 이OOO 3인(이하 “청구인등”이라 한다)은 OOO 등 2필지 대지 1,957㎡ 지상에 연면적 13,665.89㎡의 근린상가(지하2층, 지상 8층이고, 이하 “쟁점상가”라 한다)를 2004.5.13. 신축(준공)하여 2004년도에 총 79호수중 56호수를 분양하고 그 분양수입금액 17,345,643,000원에 대한 쟁점상가의 총공사원가 15,584,750,154원 전액을 필요경비에 산입하여 각각 2004년 귀속 종합소득세 신고를 하였다.

OOO세무서장은 2006.3.20. 청구인등에 대한 개인제세통합조사를 실시하여, 청구인등이 2004.12.31.을 기준으로 상가 23호수가 미분양되었음에도 총공사원가 전액을 2004년 귀속 필요경비로 산입한 사실을 확인하고, 총공사원가를 건축연면적에서 미분양면적이 차지하는 비율로 계산한 공사원가 3,409,057,000원을 필요경비불산입하여 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 근거하여 2006.10.13. 청구인등의 지분비율에 따른 소득금액을 산출하여 청구인에게 2004년 귀속 종합소득세 364,331,960원을 결정․고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 2006.12.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 소득세법 시행령 제95조 제1항에서 과세표준신고기한내에 재고자산평가방법을 신고하지 않는 경우에 매매를 목적으로 하는 부동산의 경우 개별법에 의하여 평가하도록 규정하고 있고, 쟁점상가와 같이 매매를 목적으로 하는 부동산의 경우 지리적 위치의 고정성으로 매우 강한 개별성이 있고, 대단위 상가의 경우 그 층수에 따라 이용가치에 따른 가격차이가 상당하므로 개별원가계산방법에 의하여 공사원가를 안분하여야 한다.

(2) 당초 쟁점상가 분양시 인근 건물에 대한 시세를 고려하여 사업계획을 세웠고, 분양시에 수요자들을 상대로 하여 광고전단지에 층별 평당 예정가격을 공시한 바 있으므로, 법이 정한 별도의 공시방법이 없는 경우에 청구인등이 가능한 방법으로 사전에 총예정가액을 공시한 것으로 보아야 하고, 쟁점상가 분양대행 계약시 분양예정가액 이하로 분양하는 경우 분양예정수수료의 50%를 공제하기로 한 점을 볼 때 분양예정가액이 객관화되어 있었다고 보아야 한다.

(3) 분양면적비율로 공사원가를 배분하는 경우 상가의 층별․위치별 이용가치의 차이를 감안하지 아니하여 분양수익에 적절한 분양원가가 대응되지 않으므로 세법상 기업회계기준의 존중과 기업회계기준 원가계산의 일반원칙에 맞지 않고, 분양초기에 위치가 좋은 1층이 대부분 분양되고 다음해에 지하층과 상층이 재고로 남아 싼값에 처분하여 결손이 생기는 경우 당기에 발생한 이익금에서 소급공제가 되지 않아 기간손익의 왜곡으로 인하여 납세자에게 지나치게 불리한 결과를 초래하므로 분양예정가액에 의하여 공사원가를 배분하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 상가의 층별․위치별․용도별 분양금액이 다르고, 전체 분양예정금액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의하여 명백히 확인되는 경우에 분양예정가액비율에 의하여 안분계산한 금액을 분양되는 상가의 취득가액으로 할 수 있는 것이나 청구인등이 분양예정가액에 대한 합리적인 산정근거를 제시하지 못하고 있고, 분양광고 전단지에서 각 층별 상한액과 하한액을 제시한 사실만으로는 분양예정가액을 공시하였다고 볼 수 없다 할 것이며, 재고자산 평가방법을 신고하지 아니한 경우 원칙적으로 분양면적비율에 의한 안분계산방법으로 분양원가를 산정하는 것이므로, 분양예정가액으로 공사원가를 배분하여야 한다는 청구인등의 주장은 타당하지 아니하다.

(2) 청구인등이 쟁점상가에 대한 원가계산방법을 정하는 경우 당해 상가의 분양이 완료될 때까지 계속 적용해야 하는 것으로, 청구인등은 2004년에 쟁점상가중 미분양분이 있음에도 2004년 귀속 종합소득세 신고시 총공사원가를 필요경비로 계상하였다가 이 건 세무조사기간중에 2005년 귀속 종합소득세 확정신고시 2004년 귀속과는 달리 분양예정가액비율로 공사원가를 계상한 것은 계속성이 없어 신뢰하기 어려우므로 분양면적별로 공사원가를 배분한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점상가의 분양수입금액에 대응하는 공사원가를 분양면적비율로 안분할 것인지 또는 분양예정가액비율로 안분할 것인지 여부

나. 관련법령

(1) 소득세법 제27조 (필요경비의 계산)

- 2004.12.31 법률 제7319호로 개정되기 전의 것

① 부동산임대소득금액․사업소득금액․일시재산소득금액·기타소득금액 또는 산림소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해연도의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.

(2) 소득세법 제39조 (총수입금액과 필요경비의 귀속연도등)

① 거주자의 각 연도의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 연도로 한다.

② 거주자가 매입·제작등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 당해 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 가산한 금액으로 한다.

③ 거주자가 각 과세기간의 소득금액을 계산함에 있어서 총수입금액과 필요경비의 귀속연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.

④ 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 제2항의 취득가액의 계산이나 기타 자산·부채등의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(3) 소득세법 시행령 제91조 (재고자산 평가방법)

① 법 제39조의 규정을 적용함에 있어서의 재고자산(유가증권을 제외한다)의 평가방법은 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다.

1. 원가법

2. 저가법

② 제1항제1호의 원가법을 적용하는 경우에는 다음 각호의 1에 해당하는 평가방법에 의한다.

1. 개별법

2. 선입선출법

3. 후입선출법

4. 총평균법

5. 이동평균법

6. 매출가격환원법

(4) 소득세법 시행령 제94조 (재고자산등의 평가방법의 신고)

① 사업자는 제91조 및 제93조의 규정에 의한 재고자산 및 유가증권의 평가방법(이하 "재고자산등의 평가방법"이라 한다)을 당해사업을 개시한 날이 속하는 연도의 과세표준확정 신고기한내에 재정경제부령이 정하는 재고자산등 평가방법신고서에 의하여 납세지 관할세무서장에게 신고(국세정보통신망에 의한 신고를 포함한다)하여야 한다.

(5) 소득세법 시행령 제95조 (재고자산등의 평가방법을 신고하지 아니한 경우의 평가방법)

① 납세지관할세무서장은 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 제91조제2항제2호의 선입선출법(유가증권의 경우에는 총평균법, 매매를 목적으로 소유하는 부동산의 경우에는 개별법)에 의하여 재고자산 및 매매 또는 단기투자를 목적으로 매입한 유가증권을 평가한다. 다만, 신고한 평가방법외의 방법으로 평가하거나 제2호에 해당하는 경우에 신고한 평가방법에 의하여 평가한 가액이 선입선출법에 의하여 평가한 가액보다 큰 때에는 신고한 평가방법에 의한다.

1. 제94조제1항에 규정하는 기한내에 재고자산등의 평가방법을 신고하지 아니하거나 신고한 평가방법에 의하지 아니한 때

2. 제94조제2항에 규정하는 기한내에 재고자산등의 평가방법 변경신고를 하지 아니하고 평가방법을 변경한 때

② 재고자산등의 평가방법을 제94조제1항 및 제2항의 규정에 의한 기한이 경과한 후에 신고한 때에는 그 신고일이 속하는 연도분까지는 제1항의 규정을 준용하고 그 후의 연도분에 대하여는 그 신고한 평가방법에 의한다.

(6) 국세기본법 제20조 (기업회계의 존중)

국세의 과세표준을 조사·결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다.

※ 참고

기업회계기준서 제10호 재고재산

10. 단일 생산공정을 통하여 여러 가지 제품을 생산하거나 주산물과 부산물을 동시에 생산하는 경우에 발생한 공통원가는 각 제품을 분리하여 식별할 수 있는 시점이나 완성한 시점에서 개별 제품의 상대적 판매가치를 기준으로 하여 배부한다. 다만, 경우에 따라 생산량기준 등을 적용하는 것이 더 합리적이라고 판단될 때에는 그 방법을 적용할 수 있다. 중요하지 않은 부산물은 순실현가능가액을 측정하여 동 금액을 주요 제품의 원가에서 차감하여 처리할 수 있다

14. 통상적으로 상호 교환될 수 없는 재고항목이나 특정 프로젝트별로 생산되는 제품 또는 서비스의 원가는 개별법을 사용하여 결정한다. 개별법은 각 재고자산별로 매입원가 또는 제조원가를 결정하는 방법이다. 예를 들면, 특수기계를 주문 생산하는 경우와 같이 제품별로 원가를 식별할 수 있는 때에는 개별법을 사용하여 원가를 결정한다. 그러나 이 방법을 상호교환 가능한 대량의 동질적인 제품에 대해서 적용하는 것은 적절하지 아니하다.

원가계산규칙 제6조【원가계산의 일반원칙】

제조원가의 계산은 다음 각호에 따른다.

1. 제조원가는 일정한 제품의 생산량과 관련시켜 집계하고 계산한다.

2. 제조원가는 신뢰할 수 있는 객관적인 자료와 증거에 의하여 계산한다.

3. 제조원가는 제품의 생산과 관련하여 발생한 원가에 의하여 계산한다.

4. 제조원가는 그 발생의 경제적 효익 또는 인과관계에 비례하여 관련제품 또는 원가부문에 직접 부과하고, 직접 부과가 곤란한 경우에는 합리적인 배부기준을 설정하여 배부한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인등은 2003.1.27. OOO 지상에 ‘OOO’라는 쟁점상가를 신축분양하기 위하여 공동사업(청구인 50%, 김OOO 25%, 이OOO 25%)을 개시하였다.

(2) 청구인등은 2004년에 쟁점상가 79호수 13,665.89㎡중 56호수 10,676.57㎡(미분양 23호수 2,989.32㎡)를 17,345,643,000원에 분양하였고, 2004년 귀속 종합소득세 신고시 재고자산평가방법을 신고하지 아니하고 총공사원가 15,584,750,153원 전액을 위 분양수입금액에 대응하는 공사원가로 하여 종합소득세 신고를 한 반면, 처분청은 청구인등이 분양수입금액에 대응하는 공사원가만 필요경비에 산입하여야 함에도 총공사원가 전액을 필요경비에 산입하였고 사전에 분양예정가액이 정해져 있지 않았다 하여 총공사원가를 분양면적과 미분양면적을 기준으로 안분하여 분양면적에 해당되는 가액을 분양수입금액에 대응하는 공사원가로 계산하여 지분비율에 따라 이 건 과세하였음이 심리자료에 나타난다.

(3) 이에 청구인등은 사전에 쟁점상가의 호수별 분양예정가액이 정해져 있었다고 주장하면서 이에 대한 증거로 사업계획서․쟁점상가의 주변상가 가격표․분양광고 전단지․쟁점상가 분양면적 및 분양가격표 및 분양업무대행계약서를 제시하였다.

(가) 사업계획서에는 지하2층부터 지상8층까지의 층수별 면적과 이에 대한 지상1층부터 지상8층지의 층수별 분양평수․평당분양가 및 금액이 기재되어 있는 바, 총 건물면적은 13,624.94㎡이고 분양가액은 20,002,700천원으로 되어 있다.

(나) 쟁점상가의 주변상가 가격표는 쟁점상가 앞․뒤 위치 여부에 따라 전면 또는 후면상가로 구분하여 층별․위치별․호수별로 구분하여 인근 OOO 건물의 가격을 쟁점상가의 분양예정가액과 비교하였고, 쟁점상가의 총분양예정가액은 20,124,100천원으로 되어 있다. 청구인은 쟁점상가의 주변상가 가격표가 분양당시 작성되었다는 증거로 청구인이 분양을 맡긴 분양대행업체 주식회사 OOO의 업무일지 및 일일업무보고서 일부를 제출하였는 바, 동 서류에는 주변상가의 분양가격을 조사한 내용이 기재되어 있다.

(다) 분양광고 전단지에는 쟁점상가의 층별로 분양호수와 평당 분양가액 범위가 기재되어 있다.

(라) 청구인등은 2003.5.3. 주식회사 OOO와 분양대행업무에 대한 계약을 체결하였는 바, 수수료와 관련하여 제4조에서 분양계약이 체결된 경우 별첨 명세에 표시된 분양금액중 부가가치세를 제외한 분양총액의 12%를 분양대행수수료(부가가치세 별도)로 한다고 되어 있고, 제5조에서 분양대행수수료의 특약조건으로 청구인등의 재가를 받아 기본분양가 이하로 분양하는 경우에는 그 해당액의 1/2을 분양수수료에서 공제후 지급하고, 기본분양가 이상으로 분양하는 경우에는 그 이상의 금액중 1/2을 수수료에 포함한다고 되어 있다. 별첨된 명세에는 쟁점상가의 호수별 분양면적 및 분양예정가액이 기재되어 있다.

(4) 살피건대, 청구인등은 쟁점상가의 일부만 분양이 완료되었음에도 그 공사원가 전액을 필요경비에 산입한 잘못은 있으나, 쟁점상가 인근 6개 상가의 평균가격과 쟁점상가를 비교한 자료 및 쟁점상가 규모로 보아 일정한 분양예정가액을 사전에 정하였을 것으로 보이고, 상가건물의 경우 층(層)․향(向) 및 소재(所在)에 따라 수익가치에 큰 차이가 있어 점포별 분양가액이 천차만별이고 층과 위치가 좋아 수익가치(분양가액)이 높은 점포부터 분양되는 것이 일반적인 사회현상임에도 처분청이 이미 분양 완료된 점포들에 대하여 면적비율로 공사원가를 배분한 것은 그 계산의 편의성․집행의 용이성 등 여러 장점에도 불구하고 현실성이 결여된 측면이 있는 것으로 보이고, 특정 연도의 분양수입금액에 대응하는 공사원가의 배분방법에 대하여 소득세법에 구체적으로 규정된 바는 없으나, 상가건물의 경우 분양수입금액 비율로 원가를 배분하는 것이 원가계산의 합목적성과 기간손익계산의 적정화 및 수익․비용 대응원칙에 부합되는 측면이 있는 것이므로(국심 2003서735, 2003.6.18. 같은 뜻), 분양면적비율에 의한 단순종합원가계산방식에 따라 상가건물의 취득원가를 계산하는 것은 점포별 수익가치의 차이를 감안하지 아니한 것이 되어 원가계산의 합목적성에 적합하지 아니한 것이라고 할 것이며, 층별․위치별 분양가액에 큰 차이가 있고 수익가치가 높은 점포부터 분양되어 수익가치가 낮은 점포는 기말재고자산으로 남게 되는 경우 당해 기간에는 과다한 영업이익이 발생하다가 차기 이후에는 과다한 영업손실이 발생하게 되어 기간손익이 적정하게 반영되지 아니한 것이라고 할 것이고, 수익․비용 대응을 원칙으로 하는 원가계산의 기본이념에도 적합하지 아니하다고 할 것이다.

따라서, 이 건과 같이 과세기간을 달리하여 상가를 분양하는 경우로서 분양예정가액을 확인할 수 있는 경우에는 그 분양예정가액에 따라 공사원가를 배분하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.