가. 청구인은 2003.12.16. OOO 외 1필지(682-29) 소재 토지(190.3㎡) 및 건물(지하 1층~지상 4층, 연면적 467.07㎡, 이하 토지와 건물을 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)을 경매로 취득하여 2018.1.15. 양도한 후, 2018.1.31. 양도소득세 예정신고시 쟁점부동산의 양도가액을 OOO원, 취득가액을 OOO원, 필요경비를 OOO원으로 하고, 쟁점부동산을 1세대 1주택 비과세 요건을 충족한 고가주택에 해당한다고 보아, 고가주택 양도에 따른 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고하였다.

나. OOO장은 OOO에 대한 종합감사 결과, 쟁점 부동산 중 사실상 주택으로 사용한 층수가 4개층인 사실을 확인하고, 쟁점부동산이 「건축법 시행령」별표1 제1호에서 규정하고 있는 다가구주택의 요건에 해당하지 아니하여 건물 전체가 1세대 1주택에 해당하지 아니한바, 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분 하나만 1세대 1주택 비과세 대상으로 보아 양도소득세를 경정하도록 지적하였고, 처분청은 감사결과 지적에 따라 2019.6.7. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.9.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점부동산은 7세대가 거주하고, 총면적은 455.31㎡이며, 주택사용부분은 366.66㎡에 불과한 주택부분 면적이 주택 외 부분의 면적보다 큰 겸용주택으로, 「소득세법」 제88조 제7호, 같은 법 제89조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제154조 제3항에 따라 전체가 하나의 비과세 대상이고, 건물 전체가 단일 등기, 단일 매매 물건으로서 다가구주택과 다세대주택의 판례상 구분 기준인 구분의사가 없으며, 사회통념상으로도 1주택으로 인식되는바, 전체를 1주택으로 보아 비과세하는 것이 타당하고, 각각의 호수로 나누어 매매가 가능한 다세대주택이 될 수 없다.

(2) 쟁점부동산은 겸용주택으로, 관련규정인 「소득세법 시행령」 제154조 제3항이 적용되어야 하고, 다가구주택 관련 규정인 「소득세법 시행령」 제155조 제15항을 쟁점부동산에 적용하는 것은 위법한 유추확장해석이며, 「소득세법 시행령」 제154조 제3항과 같은 시행령 제155조 제15항은 함께 적용될 때 서로 상충되는 부분이 있는바, 주택의 비과세 규정을 적용할 때 상가 사용이 주택 사용보다 우대되거나, 양도소득세 규정상 동일 과세 대상인 지하층이 지상층보다 우대될 수도 있고, 동일한 겸용주택을 주택으로 OOO 사용하면 전체 건물이 비과세 되지만, OOO를 주택으로 사용한 경우는 비과세가 부인되는 등 입법 취지에 반하는 모순된 과세 결과가 발생한다.

(3) 쟁점부동산은 주변상권의 몰락으로 주거지로 변모하여 자연스럽게 상가부분이 주택으로 사용되었고, 국가는 이를 사실상 용인하였으며, 임대주택 세제혜택을 받지 못하면서도 14년 이상 영세한 세입자의 주거안정에 기여하며 임대주택의 역할을 해왔다.

(4) 겸용주택은 하나의 등기, 하나의 매매단위로 거래되고 사회통념상 1주택으로 인식되는바, 1주택으로 보아 비과세하는 것이 타당하고, 각각의 호수로 나누어 과세하는 유추 확장해석은 위법하며, 「건축법」상 다가구주택에 해당하지 않는다고 하여 기존 비과세범위마저 박탈하는 것은 국가의 과세권의 횡포이고, 세법상 하나의 비과세 대상인데도 불구하고 경우에 따라 상가는 비과세되고 주택은 과세되는 모순된 법 적용과, 실제 주택 사용을 역차별 하는 불평등한 과세는 실질과세의 원칙, 조세평등, 과세형평성을 침해하는바, 「국세기본법」 제3조 및 제14조 제2항, 제18조 제1항에 의거하여 위법한 부과처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점부동산과 같이 다가구주택의 요건을 충족하지 못하는 경우에는 그 전체를 하나의 매매단위로 양도하는 경우에도 그 전체를 하나의 주택으로 볼 수 없으므로, 쟁점부동산에 1세대 1주택 비과세 특례를 적용할 수 없다.

(가) 「소득세법 시행령」제155조 15항에서 「건축법 시행령」별표1 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 보되, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우 그 전체를 하나의 주택으로 보는 것으로 규정하고 있는바, 「건축법 시행령」별표1 다목에 따른 다가구주택에 해당하는 경우에는 1주택으로 의제할 수 있으나, 다가구주택의 요건을 충족하지 못하는 경우에는 그 전체를 하나의 매매단위로 양도하는 경우에도 그 전체를 하나의 주택으로 볼 수 없다.

(나) 쟁점부동산의 경우 양도소득세 예정신고시 청구인이 공부상 용도와 달리 실제 1층과 2층을 개조하여 4개층 모두를 주택으로 사용하였다고 신고한바, 주택으로 사용하는 층수가 4개층으로서 「건축법 시행령」별표1 다목의 다가구주택의 요건을 충족하지 못하므로 「소득세법 시행령」제155조 제15항 단서에 따라 1세대 1주택의 특례규정을 적용하기 어렵다 할 것이고, 따라서 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각 하나의 주택으로 보아야 한다[2012서5186(2013.3.21.), 조심 2016서3856(2016.12.22.) 등 참조].

(다) 따라서 처분청이 쟁점부동산에 대하여 1세대 1주택 비과세 결정을 한 것은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

4개층을 주택으로 사용하는 쟁점부동산을 하나의 매매단위로 양도할 경우 이를 1세대 1주택 특례가 적용되는 다가구주택으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 소득세법

제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

7. "주택"이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다.

제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가. 대통령령으로 정하는 1세대 1주택

(2) 소득세법 시행령

제154조(1세대 1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대(이하 "1세대"라 한다)가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간의 제한을 받지 아니한다. (각 호 생략)

③ 법 제89조 제1항 제3호를 적용할 때 하나의 건물이 주택과 주택외의 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택외의 건물이 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 본다. 다만, 주택의 연면적이 주택 외의 부분의 연면적보다 적거나 같을 때에는 주택외의 부분은 주택으로 보지 아니한다.

제155조(1세대 1주택의 특례) ⑮ 제154조 제1항을 적용할 때 「건축법 시행령」 별표1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다. 다만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다.

제156조(고가주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 "가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택"이란 주택 및 이에 딸린 토지의 양도당시의 실지거래가액의 합계액{1주택 및 이에 딸린 토지의 일부를 양도하거나 일부가 타인 소유인 경우에는 실지거래가액 합계액에 양도하는 부분(타인 소유부분을 포함한다)의 면적이 전체주택면적에서 차지하는 비율을 나누어 계산한 금액을 말한다}이 9억원을 초과하는 것을 말한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제154조 제3항 본문의 규정에 의하여 주택으로 보는 부분(이에 부수되는 토지를 포함한다)에 해당하는 실지거래가액을 포함한다.

③ 제155조 제15항의 규정에 의하여 단독주택으로 보는 다가구주택의 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 보아 제1항의 규정을 적용한다.

(3) 건축법

제2조(정의) ② 건축물의 용도는 다음과 같이 구분하되, 각 용도에 속하는 건축물의 세부 용도는 대통령령으로 정한다.

1. 단독주택

2. 공동주택

(4) 건축법 시행령

제3조의5(용도별 건축물의 종류) 법 제2조 제2항 각 호의 용도에 속하는 건축물의 종류는 별표 1과 같다.

[별표 1] 용도별 건축물의 종류(제3조의5 관련)

1. 단독주택[단독주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터 및 노인복지시설(노인복지주택은 제외한다)을 포함한다]

가. 단독주택

나. 다중주택 : 다음의 요건을 모두 갖춘 주택을 말한다.

1) 학생 또는 직장인 등 여러 사람이 장기간 거주할 수 있는 구조로 되어 있는 것

2) 독립된 주거의 형태를 갖추지 아니한 것(각 실별로 욕실은 설치할 수 있으나, 취사시설은 설치하지 아니한 것을 말한다. 이하 같다)

3) 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적의 합계가 330제곱미터 이하이고 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개층 이하일 것

다. 다가구주택 : 다음의 요건을 모두 갖춘 주택으로서 공동주택에 해당하지 아니하는 것을 말한다.

1) 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개층 이하일 것. 다만, 1층의 전부 또는 일부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외한다.

2) 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적(부설 주차장 면적은 제외한다. 이하 같다)의 합계가 660제곱미터 이하일 것

2. 공동주택[공동주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터·노인복지시설(노인복지주택은 제외한다) 및 「주택법 시행령」제3조 제1항에 따른 원룸형 주택을 포함한다]. 다만, 가목이나 나목에서 층수를 산정할 때 1층 전부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하는 경우에는 필로티 부분을 층수에서 제외하고, 다목에서 층수를 산정할 때 1층의 전부 또는 일부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외하며, 가목부터 라목까지의 규정에서 층수를 산정할 때 지하층을 주택의 층수에서 제외한다.

가. 아파트 : 주택으로 쓰는 층수가 5개층 이상인 주택

나. 연립주택 : 주택으로 쓰는 1개 동의 바닥면적(2개 이상의 동을 지하주차장으로 연결하는 경우에는 각각의 동으로 본다) 합계가 660제곱미터를 초과하고, 층수가 4개층 이하인 주택

다. 다세대주택 : 주택으로 쓰는 1개 동의 바닥면적 합계가 660제곱미터 이하이고, 층수가 4개층 이하인 주택(2개 이상의 동을 지하주차장으로 연결하는 경우에는 각각의 동으로 본다)

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점부동산에 관한 등기사항전부증명서 및 매매계약서를 보면, 청구인은 2003.12.16. 쟁점부동산을 임의경매로 인한 낙찰을 원인으로 취득한 후, 2018.1.15. OOO원에 양도(매매계약일 : 2017.10.20.)한 사실이 나타난다.

(2) 처분청이 과세근거로 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 쟁점부동산의 층별 등기사항전부증명서 등 공부상 확인되는 면적 및 건물의 용도와 청구인이 쟁점부동산 양도소득세 예정 신고시 실제 사용하였음을 신고하였던 사용 용도는 아래 ＜표＞와 같고, 청구인과 처분청 간 견해 차이는 없다.

＜표＞ 쟁점부동산의 양도 당시 현황

(나) 청구인이 양도소득세 예정신고시 제출한 신고서 첨부물을 보면, 청구인은 쟁점부동산의 1층, 2층이 공부상은 근린생활시설이나 실제로는 주택으로 사용하였음을 신고하였고, 관련증빙으로 주택 임대차(전월세) 계약서, 임차인 주민등록초본, 주택 사용 현황사진, 한국전력 주거용 전기사용 내역서를 제출하였으며, 실제 용도면적이 주택부분이 상가부분보다 크므로 전체를 주택으로 보아 1세대 1주택 비과세를 적용하였고, 관련법령으로 「소득세법 시행령」 제154조 제3항을 기재하였다.

(다) OOO장의 OOO에 대한 감사결과 시정사항을 보면, 쟁점부동산의 공부상 주택은 3층, 4층이나, 청구인이 1층과 2층을 주택으로 사용하였다고 신고하며 주택임대차계약서 및 내부 사진 등을 제출한 점에 비추어볼 때, 실제로는 쟁점부동산의 1층~4층 모두를 주택으로 사용한바, 주택으로 사용한 층수가 4층(지하층 제외)으로 「건축법 시행령」별표1에 따른 다가구주택의 요건에 해당되지 아니하므로 독립하여 거주할 수 있는 1개층에 대해서만 1세대 1주택으로 비과세하고, 부족징수한 양도소득세를 경정조치 하도록 지적한 것으로 나타난다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점부동산은 실제 주택으로 사용한 면적이 주택 외 부분의 면적보다 큰 겸용주택으로, 「소득세법 시행령」제154조 제3항에 따라 그 전부를 주택으로 보아 비과세를 적용하여야 한다고 주장하나, 「소득세법 시행령」제155조 제15항에 따라 1세대 1주택 비과세 특례 규정을 적용하는 다가구주택은 「건축법 시행령」 별표1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택이라고 명시하고 있고, 「건축법 시행령」 별표1에 의하면, 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적이 660㎡ 이하이고 주택으로 쓰는 층수(지하층 제외)가 3개층 이하인 경우는 단독주택 중 다가구주택으로, 4개층 이하이면 다세대주택으로 구분하고, 다가구주택을 공동주택(다세대주택)에 해당하지 않는 것으로 규정하고 있는바, 청구인의 양도 당시 신고내용, 각 층의 실제 현황 등에 의하여 실제 주택으로 사용한 부분이 4개층(1층∼4층)인 것으로 보이는 쟁점부동산은 단독주택으로 보는 다가구주택의 규모(3개층 이하)를 벗어나 「건축법 시행령」별표1 제1호 다목의 다가구주택에 해당하지 아니하므로 「소득세법 시행령」제155조 제15항 단서에 따라 1세대 1주택의 특례 규정을 적용하기 어려운 점에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점부동산을 1세대 1주택 비과세특례 적용대상이 아닌 것으로 보아 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.