청구인은 서울특별시 성동구 OO동 OOOOO OOOOOOOO OOOOOO에 주소를 둔 사람으로, 서울지방국세청장이 주식회사 OOOOO의 대표이사이며 대주주인 청구외 OOO의 동사주식보유현황에 대해 세무조사를 실시하여 청구외 OOO가 사전에 청구인의 동의를 얻어 주주명부에 1984.8.27 동사주식 83주와 1987.8.8 동사주식 2,000주를 청구인명의로 등재한 사실과 청구인명의로 등재한 동사주식 2,500주에 대해 1986.10.15 무상주 500주를 배정받아 동일자로 청구인명의로 등재하고 다시 동일자에 유상주 675주를 배정받아 청구인명의로 증자주식대금을 납입한 후 1986.11.20 청구인명의로 등재한 사실, 위 유무상주등 5,675주에 대해 1987.12.10 무상주 567주를 배정받아 동일자로 청구인명의로 등재하고 다시 동일자에 유상주 2,043주를 배정받아 청구인명의로 증자주식대금을 납입한 후 1988.1.16 청구인명의로 등재한 사실을 확인하고, 청구외 OOO가 청구인명의로 주주명부에 등재한 2,083주와 유무상주 3,785주 합계 5,868주(이하 “쟁점주식”이라 한다)에 대해 상속세법 제32조의2의 규정을 적용하여 1주당가액을 20,600원(평가기준일 1989.6.26)으로, 증여가액을 120,880,800원( = 20,600원 × 5,868주)으로 평가한 후 1989.11.10 이에 대한 증여세과세자료를 처분청에 통보하고, 이에 따라 처분청에서 통보받은 동 증여세과세자료에 근거하여 1989.12.16 청구인에게 증여세 67,529,180원 및 동방위세 12,278,020원을 납세고지하자 이에 불복하여 전심절차를 거쳐 1990.5.22 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

청구인은 첫째, 쟁점주식을 매입·매도한 사실이 없고 청구외 OOO가 청구인명의를 도용하여 주주명부에 쟁점주식을 청구인명의로 등재한 것이며, 또한 쟁점주식이 매각된 후 동 매각대금은 실질소유자인 OOO가 사용하였는 바, 이 건 처분은 실질과세원칙에 위배되어 부당하고(이하 “청구1”이라 한다),

둘째, 쟁점주식이 1986.10.16 부터 1988.12.31 사이에 전량 매도되어 이 건 부과처분일 현재 명의도용 자체가 해지되었는 바, 이에 대해 상속세법 제32조의2의 규정을 적용함은 부당하고(이하 “청구2”라 한다),

셋째, 청구인명의로 명의신탁된 당초주식은 증여의제에 해당된다하겠으나, 당초주식을 근거로 취득한 유무상주는 당초주식이 청구인의 소유로 간주된 이상 청구인의 소유로 보아야 하므로, 청구인명의로 명의신탁된 당초주식을 근거로 취득한 유무상주인 쟁점주식에 대해서는 상속세법 제32조의2의 규정을 적용할 수 없고, 다만 유상주의 경우 그 증자주식대금을 실질소유자가 납부하였는 바 이는 현금증여로 보아야 하며(이하 “청구3”이라 한다),

넷째, 쟁점주식은 이 건 부과처분일이전에 이미 매도처분되었는 바, 매도당시의 실지거래가액에 의해 평가하여야 한다(이하 “청구4”라 한다)는 주장이다.

3. 국세청장 의견

청구1의 경우 청구인은 실질소유자인 OOO의 요구에 의하여 쟁점주식을 청구인명의로 주주명부에 등재하도록 동의한 사실이 1989.9.8 자 청구인의 확인서에 의하여 나타나고 1984년도분 종합소득세신고시 청구인명의의 주식에 대한 배당소득 3,000,000원을 청구인의 종합소득에 합산하여 신고한 사실이 확인되므로 실질소유자가 청구인명의를 도용하였다는 청구인 주장은 받아들일 수 없으며, 또한 실질소유자인 OOO가 청구인등 제3자의 명의로 소유주식을 분산함으로써 1984년 부터 1988년 까지의 배당소득에 대한 종합소득세 69,491천원 및 동방위세 14,770천원이 탈루되었음을 당초조사관서의 조사서에 의해 알수 있는 바 결국 실질소유자 OOO는 조세회피를 목적으로 하여 청구인등 제3자의 명의로 소유주식을 분산하였다고 할 것이므로 청구인 명의로 등재된 쟁점주식에 대하여 상속세법 제32조의2의 규정에 의해 청구인에게 증여세를 부과한 이 건 처분에는 잘못이 없다고 판단되고,

청구4의경우 상속세법 제9조 제2항(1988.12.26 개정전)에 의하면 증여세를 신고하지 아니한 경우 증여재산은 증여세부과당시의 가액으로 평가하도록 규정되어 있고, 증여세부과당시라 함은 증여재산이 있음을 안날이라 할 것이며, 이 건에 있어서는 증권관리위원회로부터 『상장법인 대주주의 타인명의 주식보유사실통보서』가 당초조사관서에 접수된 1989.6.26 을 증여재산이 있음을 안날로 보아야 할 것이므로 쟁점주식을 이날 현재의 가액으로 평가한 당초처분은 정당하다는 의견이다(청구2와 청구3은 청구인이 이 건 심판청구시 새로이 제기한 주장이고 국세청장은 이 건 심판청구에 대한 의견을 심사결정서로 대신하고 있어 이에 대한 국세청장의 의견은 없음).

4. 쟁점

따라서 이 건 심판청구의 쟁점은

가. 청구1의 경우 청구외 OOO가 쟁점주식을 주주명부에 청구인명의로 등재한 데 대하여 OOO가 청구인명의를 도용한 것으로 볼 수 있는지의 여부와 이에 대해 상속세법 제32조의2의 규정을 적용하여 증여세를 부과하는 것이 실질과세원칙에 위배되어 부당한 것인지의 여부를,

나. 청구2의 경우 이 건 처분일 현재 쟁점주식이 이미 매도처분되었다하여 당초쟁점주식이 주주명부에 청구인명의로 등재된 사실에 대해 상속세법 제32조의2의 규정을 적용할 수 없는 것인지의 여부를,

다. 청구3의 경우 명의신탁된 당초주식의 유무상주에 대해서는 상속세법 제32조의2의 규정을 적용할 수 없고 단지 유상주의 경우 실질소유자가 납입한 증자주식대금만 실질소유자가 명의자에게 현금증여한 것으로 볼 수 있는 것인지의 여부를,

라. 청구4에 있어서는 무신고된 증여재산이 증여세부과일이전에 처분된 경우 당해증여재산을 처분당시의 시가 또는 실지거래가액에 의해 평가할 수 있는지의 여부를 각각 가리는 데 있다 할 것이다.

5. 심리 및 판단

가. 청구1에 대하여

위 쟁점 『가』에 대해 살피건대, 상속세법 제32조의2(제3자명의로 등기등을 한 재산에 대한 증여의제) 제1항을 보면 『권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서등(이하 “등기등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조(실질과세)의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다』고 규정되어 있는 바, 주식의 실질소유자와 그 명의자가 다른 경우에는 당해 주식의 실질소유자와 명의자간에 명의신탁에 관한 의사소통 내지 합의가 없거나, 조세회피목적이 없이 주주명부에 타인명의로 등재한 경우를 제외하고는 당해주식의 실질증여여부에 관계없이 그 명의자에게 증여세를 과세할 수 있다고 판단된다.

다음으로 이 건 사실관계에 대해 살펴보면, 1989.9.8 자 청구인의 확인서에 의하면 『청구인은 청구외 OOO의 요청을 받고 주식회사 OOOOO의 주식을 주주명부에 청구인명의로 등재하도록 동의한 사실이 있으나 그후 청구인명의로 등재된 주식에 대한 배당금을 수령하거나 유상증자시 증자주식 대금을 납입한 사실은 없으며 청구인명의로 등재된 쟁점주식의 실질소유자는 OOO임을 확인한다』고 되어 있고, 청구인의 1984년도분 종합소득세 결정내용을 보면 청구인명의의 주식에 대한 배당소득 3,000,000원이 청구인의 종합소득에 합산되어 신고된 것으로 되어 있으며, 당초조사관서의 조사내용을 보면 청구외 OOO가 소유주식을 주주명부에 청구인등 제3자명의로 등재함으로써 1984년 부터 1988년까지의 배당소득에 대한 종합소득세 69,491천원(1984년도분 13,510천원, 1985년도분 23,228천원, 1986년도분 16,527천원, 1987년도분 13,545천원, 1988년도분 2,681천원)및 동방위세 14,770천원(1984년도분 2,601천원, 1985년도분 4,946천원, 1986년도분 7,648천원, 1987년도분 2,984천원, 1988년도분 591천원)을 탈루시킨 것으로 되어 있다는 점등을 종합하여 볼 때, 청구외 OOO는 조세회피목적으로 청구인의 동의를 얻어 쟁점주식을 주주명부에 청구인명의로 등재한 것으로 봄이 타당하다고 판단된다.

그러하다면 쟁점주식에 대해 상속세법 제32조의2의 규정을 적용하여 청구인에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 정당하다 하겠고 이에 반하는 청구인의 주장은 이유 없다 할 것이다.

나. 청구2에 대하여

위 쟁점 『나』에 대해 살피건대, 상속세법 제32조의2 제1항에 의하면 주식등 명의신탁대상재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 명의자로 등기·등록·명의개서등을 한 날에 실질소유자와 그 명의자에게 증여한 것으로 본다고 규정되어 있는 바, 청구외 OOO가 청구인의 동의를 얻어 주주명부에 쟁점주식을 청구인명의로 등재한 이 건에 있어서는 그 주주명부등재와 동시에 청구인의 증여세납세의무와 그에 대한 국가의 조세채권은 적법하게 성립되었다 할 것이고, 그후 이 건 증여세부과처분일이전에 쟁점주식이 모두 매도처분되었다 하더라도 그로 인하여 이미 발생한 청구인의 증여세납세의무와 국가의 조세채권에는 아무런 영향을 줄 수 없다고 판단된다. 그러하다면 이에 반하는 청구인의 주장은 이유 없다 할 것이다.

다. 청구3에 대하여

위 쟁점 『다』에 대해 살피건대, 첫째, 주식등 명의신탁대상재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 의하여 명의자로 등기등을 한 날에 그 명의자에게 증여된 것으로 의제된다하여 그 재산의 과실(배당금·유무상주·임대료등)까지 자동적으로 그 명의자의 소유로 의제되는 것은 아니고,

둘째, 주식에 있어서 제3자명의로 명의신탁된 당초주식에 대해 유무상주가 배정된 경우 유무상주도 주식인 만큼 당초주식과는 별개의 명의신탁대상재산에 해당되고,

셋째, 당초주식의 명의신탁에 대한 당사자간의 합의시 이미 그후에 발생될 수 있는 유무상주에 대해서도 당사자간에 명시적이든 묵시적이든 명의신탁에 관한 의사소통이 있었던 것으로 볼 수 있으며,

넷째, 쟁점주식중 유상주의 경우 청구외 OOO가 청구인에게 증자주식대금에 상당하는 현금을 실지증여하고 청구인이 그 자금으로 증자주식대금을 납입하여 동유상주를 실지취득한 것이 아니라 실질소유자인 청구외 OOO가 증자주식대금을 직접 청구인명의로 납입하고 동유상주를 주주명부에 다시 청구인명의로 등재한 것이므로 유상증자시 청구인이 청구외 OOO로부터 증자주식대금에 상당하는 현금을 실지증여받은 것으로 볼 수 없다는 점등을 종합하여 볼 때,

청구외 OOO가 청구인명의로 명의신탁된 당초주식에 대한 유무상주를 주주명부에 다시 청구인명의로 등재한 것에 대하여는 상속세법 제32조의 2 제1항의 규정에 의하여 청구외 OOO가 청구인에게 동유무상주를 증여한 것으로 봄이 타당하다고 판단된다(동지 당심 90서469, 1990.7.6).

그러하다면 이에 반하는 청구인의 주장은 이유 없다 할 것이다.

라. 청구4에 대하여

위 쟁점 『라』에 대해 살피건대, 상속세법 제9조 제2항에 의하면 증여세신고를 이행한 경우에는 증여재산을 증여당시의 시가에 의해 평가하고 이를 이행하지 아니한 경우에는 부과당시의 시가에 의해 평가하도록 규정되어 있는데, 청구인은 쟁점주식에 대한 증여세신고를 이행하지 아니하였는바, 처분청에서 『상장법인 대주주의 타인명의 주식보유사실통보서』가 증권거래위원회로부터 당초조사관서에 접수된 1989.6.26 을 부과당시(증여재산이 있음을 안날)로 보고 쟁점주식을 이날 현재의 시가에 의해 평가하여 증여세를 부과한 이 건 처분은 정당하다고 판단된다.

그러하다면 이에 반하는 청구인의 주장은 이유 없다 할 것이다.

6. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.