청구인은 86.10.26 취득한 경기도 수원시 팔달구 OO동 OOOOOO 소재 대지 348㎡(이하 “종전토지”라 한다)를 소유하여 오던 중 94.3.21 이중 204.1㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 동소 OOOOOO로 분할하여 94.4.25 양도하고 이를 신고하지 아니하였다.

처분청은 쟁점토지의 양도에 대하여 기준시가로 양도차익을 산출하여 96.12.26 청구인에게 93년도 귀속분 양도소득세 42,215,360원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 97.1.17 심사청구를 하여 97.3.19 결정서를 받고 97.3.18 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

(1) 소득세법(94.12.22 전면개정전의 것) 제60조의 규정은 헌법재판소 공시 제269호(95.12.18)에 의하여 헌법불합치 결정을 받은 조항임에도 불구하고 처분청이 이를 계속 적용하여 양도소득세를 부과한 처분은 위법 부당하다.

(2) 94.4.25 양도한 쟁점토지중 54.38㎡는 주택의 부수토지에 해당되므로 이에 대한 양도소득세 부과처분은 취소되어야 한다.

나. 국세청장 의견

헌법재판소는 소득세법(94.12.22 전면개정전의 것) 제60조의 규정이 헌법에 불합치된다는 결정을 하면서도 동 규정의 위헌성은 단지 국회에서 법률로 제정하지 아니한 입법형식의 잘못에 기인하는 것이므로 이를 한시적으로 계속 적용하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이 아니라고 판시하고 있는 바, 이는 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 이전까지는 종전의 소득세법(94.12.22 전면개정전의 것) 제60조의 규정을 그대로 잠정적용 하는 것을 허용하는 취지이므로 처분청이 소득세법(94.12.22 전면개정전의 것) 제60조, 같은법 시행령(94.12.31 전면개정전의 것) 제115조, 같은법 시행령부칙(대통령령 12994호, 90.5.1) 제3항의 규정에 의거 양도차익을 산출하여 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 헌법재판소의 헌법불합치 결정을 받은 소득세법(94.12.22. 전면개정전의 것) 제60조의 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부와

② 쟁점토지 중 54.38㎡가 주택의 부수토지에 해당되는지의 여부를 가리는데 있다.

나. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여

(가) 관련법령

① 소득세법(94.12.22 전면개정전의 것) 제60조의 규정에 의하면 『제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다』라고 규정하고, 같은법 시행령(94.12.31 전면 개정전의 것) 제115조 제1항에서는 『법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.

1. 토지

가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다).(단서 이하 생략)』이라고 규정하고 있으며, 소득세법 시행령부칙(90.5.1, 대통령령 제12994호) 제3항에서 『이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다. 90.1.1 기준으로 한 개별공시지가×(취득당시의 과세시가표준액/90.1.1 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가표준액)』이라고 규정하고 있다.

② 또한 개정된 소득세법(94.12.22 전면 개정후의 것) 제96조 제1호 및 제97조 제1항 제1호에서 토지의 양도가액 및 취득가액은 기준시가에 의하도록 규정하고, 같은법 제99조 제1항 제1호 가목에서 토지의 기준시가는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 개별공시지가에 의하도록 규정하고, 같은법 시행령(94.12.31 전면 개정후의 것) 제164조 제9항에서 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의하도록 규정하고, 같은령 부칙 제1조에서는 이를 96.1.1부터 시행하도록 하고 있고, 다만 제164조의 개정규정은 95.1.1부터 시행하도록 규정하고 있다.

(나) 사실 및 판단

처분청이 이 건 기준시가로 양도차익을 계산하여 과세한데 대하여 청구인은 쟁점토지의 양도당시 시행된 구 소득세법 제60조가 포괄위임금지의 원칙에 위배되어 이를 근거로 과세할 수 없다는 주장이므로 이에 대하여 살펴보면,

구 소득세법 제60조에 대한 95.11.30자 헌법재판소의 결정요지를 보면, 구 소득세법 제60조가 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하나, 94.12.22 법률 제4803호로 헌법에 합치하는 내용의 개정입법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 부과처분 모두에 대하여 위의 개정법률을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치 결정을 하였다.

특히, 위의 법률조문에 대하여 단순 위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 됨은 물론, 이 법률조항의 위임에 근거한 소득세법시행령 제115조를 적용하고 있는 법인세법등도 이를 시행할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 준다는 점과 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과의 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 점 및 위 법률조항의 위헌성이 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것이므로 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하는 점을 고려하여 위와 같이 헌법불합치 결정이 내려진 것으로 보아야 할 것이다.

위와 같은 점등을 종합하여 볼 때 이 건과 같이 공시지가 고시 이전에 취득 및 양도하여 개정소득세법을 적용하게 되면 양도 및 취득당시의 기준시가를 산정할 방법이 없어 양도차익의 산출이 불가능하게 되는 부득이한 사정이 있는 경우에는 조세부담의 형평등을 고려하여 구 소득세법 제60조를 한시적으로 계속 적용할 수 있는 것으로 해석하는 것이 위 헌법불합치 결정 취지에 부합한다 할 것이므로(같은 뜻 : 국심 96 중 1658, 96.11.18등 다수), 처분청이 기준시가로 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 적법한 것으로 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여

(가) 관련법령

소득세법(94.12.22 전면개정전의 것) 제5조 제6호 (자)목에서 대통령령이 정하는 1세대1주택(대통령령이 정하는 고급주택을 제외한다)과 이에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지의 양도로 인하여 발생하는 양도소득에 대하여는 소득세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있고, 소득세법 시행령(94.12.31 전면개정전의 것) 제15조 제1항은 『법 제5조 제6호 (자)에서 “1세대1주택”이라 함은 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 가족과 함께 구성하는 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 3년이상 거주하는 것으로 한다. (단서생략)』라고 규정하고 있으며, 소득세법 시행규칙(95.5.3 전면개정전의 것) 제6조 제2항에서 『주택에 부수되는 토지를 분할하여 건물이 정착되지 아니한 부분의 토지를 양도하는 경우에는 그 양도하는 부분의 토지는 법 제5조 제6호에 규정하는 1세대 1주택에 부수되는 토지로 보지 아니하며, 1주택을 2이상의 주택으로 분할하여 양도하는 경우에는 먼저 양도하는 부분의 주택은 그 1세대 1주택으로 보지 아니한다.』라고 규정하고 있다.

(나) 사실 및 판단

① 청구인이 88.10.22 취득한 종전토지 중 240.1㎡를 94.3.21 수원시 팔달구 OO동 OOOOOO로 분할하여 94.4.25 양도한 쟁점토지에는 주택등 건축물이 없음이 쟁점토지의 등기부등본에 의하여 확인된다.

② 청구인은 93.9.1 종전토지 중 107.9㎡, 동소 OOOOOO의 217㎡, 동소 OOOOOO의 110㎡등 합계 434.9㎡의 토지위에 근린생활시설 661.31㎡를 신축한 사실이 건축물관리대장에 의하여 확인된다.

이상의 사실을 종합하여 보면, 청구인은 쟁점토지중 54.38㎡는 1세대 1주택의 부속토지에 해당되므로 비과세 되어야 한다고 주장하나, 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점토지의 양도당시 그 위에는 주택이 없었으므로 이를 소득세법 제5조 제6호 (자)목의 규정에 의해 비과세되는 1세대 1주택에 부수되는 토지의 양도에 해당하지 아니하는 것으로 보아 양도소득세 비과세를 배제한 처분청의 당초처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.