청구인은 부산광역시 사하구 OO동 OOOOOOOO 소재 대지 119.2㎡ 및 동 지상건물 315.06㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 1998.9.28 취득하여 지하1층 68.1㎡와 지상1층 49.32㎡는 점포로 임대하였고 지상2층 99.72㎡(이하 “쟁점부분”이라 한다)는 공부상 점포로 되어 있으나 실제 주택으로 개조하여 임대하고 지상3층 97.92㎡는 주택으로 청구인이 거주하다가 1994.7.12 청구외 OOO에게 양도하였다.

처분청은 임대에 공한 쟁점부분을 주택이 아닌 다른목적의 건물로 보아 청구인이 거주한 주택의 면적보다 임대에 공한 부분의 면적이 더 크다하여 임대에 공한 부분 및 그 부수토지에 대하여 1세대 1주택 비과세를 배제하고 1997.1.16 청구인에게 1994년도분 양도소득세 27,038,610원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 1997.2.18 이의신청 및 1997.4.19 심사청구를 거쳐 1997.6.23 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 쟁점부동산의 지상2층은 공부상 점포로 되어 있으나 주거용으로 개조하여 사용하고 있음이 이 건의 이의신청에 대한 부산지방국세청의 현지조사에 의하여 확인되고 있음으로 이를 주택으로 보아 주택의 면적이 주택이외의 면적보다 크고, 청구인은 쟁점부동산에서 5년 11개월 거주 보유하다가 양도하였으므로 쟁점부동산 전체에 대하여 1세대 1주택 비과세규정이 적용되어야 한다.

(2) 양도당시의 예규(국세청 재일01254-2993, 1991.9.24)에 『주택의 일부를 소유자가 거주하지 아니하고 주거용으로 임대한 경우에도 이를 주택으로 보아 1세대 1주택 여부를 판정한다』고 되어 있으므로 과세결정 당시의 예규(재경원 재산46014-63, 1995.2.17)를 적용함은 부당하다

나. 국세청장 의견

쟁점부동산중 2층에 대한 공부상의 용도가 “기타건물”로 되어 있으나 사실상 제3자에게 주거용으로 임대하고 있음에 대하여는 청구인과 처분청간에 이견이 없다. 다만, 이 건의 다툼은 제3자에게 임대목적으로 사용하는 2층에 대하여 이를 주택으로 볼 수 있을 것인지를 가리는데 있다고 할 것이다.

살피건대, 소득세법시행령 제15조 제1항에서 “1세대 1주택”이라 함은 주거의 목적으로 사용하는 건물로서 주택의 면적이 다른목적의 건물의 면적보다 큰 경우를 말하는 것인 바 여기에서 “다른목적의 건물”에는 거주자가 거주하는 주택이외의 타인에게 순수 임대목적의 주택을 포함하는 것(재경원 재산 46014-63, 95.2.17 같은뜻)이다.

따라서 쟁점부동산중 2층이 비록 주거용이기는 하나 주택임대용으로 사용되고 있어 이를 주택으로 보지 아니하고 다른목적의 건물로 봄이 타당한 것이므로 주택의 면적(97.92㎡, 3층)이 다른목적의 면적(217.14㎡, 지하층, 1층, 2층)보다 더 작은 경우에 해당되어 주택의 면적을 제외한 면적에 대하여 전시의 규정에 따라 1세대 1주택의 비과세규정을 배제하고 양도소득세를 과세한 당초의 처분에 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구의 다툼은 근린생활시설 및 주택인 겸용건물에서 공부상 근린생활시설로 되어 있으나 사실상 주거용으로 임대되고 있는 쟁점부분을 주택으로 보아 쟁점부동산을 1세대 1주택으로서 양도소득세를 비과세 할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

소득세법 제5조 제6호 자목 및 동법시행령 제15조 제1항의 규정에 의하면 『거주자 및 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 가족과 함께 구성하는 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 3년이상 거주하는 경우 동 주택 및 부수토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세를 비과세한다』고 규정하고 있고, 동법시행령 제15조 제3항에서『주택의 일부에 점포등 다른목적의 건물이 설치되어 있거나 동일지번상에 주택과 다른목적의 건물이 설치되어 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 보되, 주택의 면적이 주택이외의 면적보다 작거나 같을 때에는 주택부분 이외의 건물은 주택으로 보지 아니한다』고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점부동산의 구조 및 그 용도를 보면 지하1층과 지상1층은 근린생활시설로 지상3층은 주택으로 되어 있으며, 지상2층은 공부상으로는 근린생활시설로 되어 있으나 그 실제용도는 주거용으로 변경 사용된 사실에 대하여는 다툼이 없다.

(2) 처분청은 3층 부분을 주택으로 보아 3층과 그 부수토지에 대하여 1세대1주택 비과세 규정을 적용하고 여타 임대에 공한 건물부분과 그 부수토지에 대하여는 양도소득세를 과세하였음이 확인된다.

(3) 이 건 양도당시 시행된 구 소득세법은 겸용주택의 1세대1주택 여부를 판정할 때, 그 기준을 사용 목적에 따라 “주택”과 “다른 목적의 건물”로 구분하고 있을 뿐 주택을 임대에 공한 경우 이를 주택으로 볼 것인지 또는 다른 목적의 건물로 볼 것인지에 관하여 명문의 규정을 두고 있지 아니하나, 사람의 주거에 공하는 공간인 “주택”이라도 예외적으로 대규모 건물의 거의 대부분을 주택으로 임대하는 경우(대법원 88누1004, 1989.2.28에서는 7층 건물중 2～6층을 주택으로 임대)나 순수 임대목적으로 보유한 주택의 경우(재경원 재산 46014-63, 1995.2.17) 등에서는 이를 주택과 구별되는 “다른 목적의 건물”로서 사업용자산의 범주에 속하고 주택이 아닌 것으로 해석하여 왔으나, 이러한 해석을 일반화하여 타인에게 임대하기만 하면 획일적으로 “다른 목적의 건물”로서 주택면적에서 제외한다는 취지로 받아들여서는 안될 것이고, 겸용주택의 주택부분을 타인에게 임대한 경우 그 주된 목적이 임대인지 아니면 주거라는 주된 목적에 부수적으로 공하여진 것인지에 따라 “다른 목적의 건물” 또는 “주택”여부를 판단하여야 할 것이다.

(4) 일반적으로 임대한 주택이 임대에 전용할 목적을 가지고 있고, 조리나 상식에 비추어 구조·기능·규모 등이 임대사업으로 볼 수 있을 정도에 해당하지 아니하며, 임대주택을 포함한 주택부분이 세법상 고급주택의 규모에 미치지 아니하다면 이를 위 소득세법상 “다른 목적의 건물”로 볼 것은 아니라 할 것이므로, 이 건의 경우와 같이 쟁점부동산의 2층을 청구인 세대가 거주하지 아니하고 임대하였다 하더라도, 이는 임대전용의 사업용자산으로는 보이지 아니하고 주거라는 주된 목적에 부수적으로 공해지는 임대의 경우로 보아야 할 것이다. 그렇다면 타인의 주거용으로 공해진 쟁점부동산의 2층 부분은 “다른 목적의 건물”에 해당하지 아니하고 주택으로 보는 것이 타당하다. 따라서 쟁점부동산은 2～3층 주택면적이 지하1층, 지상1층, 근린생활시설 면적보다 큰 경우에 해당하여 전시 법 규정에 따라 쟁점부동산 전체를 1주택으로 보아야 하므로, 쟁점부동산의 양도는 1세대1주택의 양도로 비과세대상이라 할 것이므로, 처분청이 쟁점부동산의 양도에 대하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다 하겠다.

마. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.