청구인 OOO외 3인(OOO, OOO, OOO, 이하 “청구인들”이라 한다)은 피상속인 OOO의 사망으로 96.3.5 상속이 개시되어 96.8.31 상속세 신고를 한 바 있다.

처분청은 이 건 상속세 신고에 대하여 배우자 공제액을 571,668,607원으로 하는등 97.5.1 청구인들에게 96년도분 상속세 280,886,420원을 부과 처분하였다.

청구인들은 이에 불복하여 97.6.30 심사청구를 거쳐 97.10.22 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

구상속세법 (이하 196.12.30 법률 제5193호로 개정되기 전 상속세법을 말한다) 제11조 제1항 제1호 나목에서 상속재산의 가액에 배우자의 법정상속비율을 곱하여 계산한 금액에서 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액을 한도로 (단 10억원 한도)로 하여 배우자 공제로 규정하였지 상속세법 제4조에 규정한 공과금, 채무의 금액까지 차감한 금액을 배우자 공제로 규정하지 않았으므로 이 건 배우자공제액은 상속재산가액 (2,258,657,533원)에서 배우자 법정비율(3/9)을 곱하여 계산한 금액은 752,885,844원이므로 동 금액을 배우자공제하여야 한다.

나. 국세청장 의견

이 건의 다툼은 구상속세법 제11조 제1항 제1호 나목의 “상속재산의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속지분을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다”라는 법 규정의 내용에서 「상속재산의 가액」이라 함은 총상속재산가액인지 또는 총상속재산가액에서 공과금, 장례비, 채무를 공제한 순상속재산가액인지 여부를 가리는데 있다 할 것이다.

살피건대 구상속세법 제11조 제1항 제1호 나목의 규정을 적용함에 있어서 배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당하는 금액이란 총상속재산가액에서 공과금, 장례비, 채무를 차감한 순상속재산가액, 즉 같은법 제4조에 의한 상속세과세가액에 배우자의 법정상속비율(공동상속인중 상속을 포기하는 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속지분을 말함)을 곱하여 산정된 금액(10억을 초과하는 경우에는 10억원으로 한다)을 말하고 있는 바(국세청 재삼 46014-1356, 97.6.2, 국세청 재삼 46014-1690, 96.7.13 같은 뜻임) 이 건의 경우 처분청이 상속세 결정시 배우자공제를 함에 있어서 총 상속재산가액에서 공과금, 장례비, 채무를 차감한 순상속재산가액 즉, 상속세법 제4조에 의한 상속세과세가액에 배우자의 법정 상속비율을 곱하여 계산한 금액을 공제한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

배우자공제시 배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액이라 함은 상속재산가액에 배우자의 법정상속지분을 곱하여 산출된 가액인지 아니면 상속재산가액에서 법 제4조의 공제액(공과금, 장례비, 채무등)을 차감한 상속세과세가액에 배우자의 법정상속지분을 곱하여 산출된 가액인지를 가리는데 있다.

나. 관련법령

구상속세법 제11조 제1항에서 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시 당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제2호에 해당하는 자가 제3호에도 해당하는 경우 또는 제5호에 해당하는 자가 제1호 내지 제4호에도 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다” 고 규정하고, 그 제1호에서 “배우자 : 다음 각목의 금액중 선택하여 제20조의 규정에 의하여 신고한 금액에 의하되 신고가 없는 경우에는 가목의 금액

가. 1천 200만원에 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액

나. 배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액. 다만 그 금액은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인에게 증여한 재산을 포함하며, 유증 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 경우에는 상속인외의 자에게 유증 또는 증여한 재산을 제외한 것을 말한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속비율(공동상속인중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속비율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액을 한도로 하되 10억원을 초과하는 경우에는 10억원으로 한다” 고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

처분청이 이 건 관련 상속세 결정결의서에는 상속재산가액(2,258,657,533원)에서 법 제4조의 공제액 공과금 3,651,710원, 장례비용 5,000,000원, 채무 535,000,000원 합계 543,651,710원을 공제한 과세가액에 배우자의 법정상속지분(3/9)을 곱한 가액을 배우자공제액(571,668,607원)으로 하여 이 건 부과처분하였는 바, 청구인들은 배우자공제액을 상속재산가액에 배우자 법정상속지분을 곱한 가액(752,885,844원)으로 하여야 한다고 주장하고 있어 이에 대해 살펴본다.

구상속세법 제11조 제1항 제1호 나목의 배우자공제 관련 규정을 보면, 본문에서는 “배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액”을 공제하도록 하고 그 단서에서 공제금액의 한도를 규정하면서 “상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인에게 증여한 재산을 포함하며, 유증 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 경우에는 상속인외의 자에게 유증 또는 증여한 재산을 제외한 것을 말한다)의 가액에 민법 제1009조의 규정된 배우자의 법정상속비율(공동상속인중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속비율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액을 한도”로 한다고 규정하고 있다.

따라서 배우자공제액은 그 한도를 규정한 단서보다 본문표현중 “실제 상속받은 재산가액”의 해석문제이고 한도를 규정한 단서규정은 그 해석을 위한 중요한 참고사항이라 할 것이다.

위 관련법령에서 “상속재산의 가액”에 대하여 별도로 정의하고 있지는 아니하나 상속재산에는 재산적권리뿐만 아니라 재산적의무도 상속되고 상속인은 상속이 개시된 때부터 피상속인의 재산에 대한 포괄적 권리의무를 승계하여 결국 재산적권리가 있는 총상속재산의 가액에서 재산적의무가 있는 채무등을 차감한 순상속재산가액에 법정상속비율을 곱하여 계산한 가액을 각 상속인별로 상속하게 되므로 구상속세법 제11조 제1항 제1호 나목의 “배우자가 실제 상속받은 재산가액”이라 함은 배우자 몫의 실제 상속재산을 상속세 과세가액에서 공제해주겠다는 취지로서 배우자가 상속받은 피상속인의 적극적 재산에서 부담하여야 할 소극적 상속재산을 차감한 실제 당해 배우자에게 귀속되는 순재산가액을 의미한다고 보아야 하고, 배우자공제한도액을 계산하기 위한 기준으로서 단서상의 “상속재산의 가액”도 “순상속재산 가액”을 의미한다고 보아야 할 것이다.

이 경우 “상속재산 가액”은 조세정책적 목적에 따라 일정비용 및 금액을 차감 또는 가산한 구 상속세법 제4조의 상속세 과세가액과는 다른 개념으로 총상속재산가액 2,258,657,533원에서 상속개시 당시의 소극적 재산가액에 해당하는 채무 535,000,000원, 공과금 3,651,710원 등을 차감(상속인들이 부담해야 하는 장례비용 5,000,000원은 차감하지 아니함)한 순상속재산가액 1,720,005,823원을 의미한다고 할 것(재경원 예규 재산 46014-284, 97.8.20, 같은 뜻임)이고 순상속재산가액에 배우자 법정상속비율을 곱하여 계산한 배우자공제액은 573,335,274원이 되므로 동 금액을 배우자 공제액으로 하여 과세하여야 할 것이다.

라. 결론

이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.