청구인은 1987.12.24 울산광역시 남구 O동 OOOOOO 답 1,036㎡(환지처분후에는 O동 OOOOOOOO 대지 576㎡로 되었음. 이하 “쟁점토지” 라 한다)의 1/2를, 1988.1.27 동 토지의 나머지 1/2를 취득하여 보유하다가 1990.12.3 이를 양도하였다. 처분청은 청구인의 쟁점토지의 양도에 대하여 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하여 1996.1.16 청구인에게 1990년도 귀속 양도소득세 83,442,910원 및 동 방위세 16,688,580원 합계 100,131,490원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 1996.3.13 이의신청, 1996.6.20 심사청구를 거쳐 1996.10.16 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

(1) 구 소득세법 제60조 규정의 기준시가 결정조항이 헌법불합치판결됨으로서 토지의 경우 그 양도차익을 산정할 수 없으므로(취득가액의 산정이 불가능함) 이 건 양도소득세는 취소하여야 한다.

(2) 위 (1)에서 구 소득세법 제60조의 규정에 의하여 쟁점토지의 양도차익을 결정하는 것이 타당하다고 하더라도, 쟁점토지 중 토지구획정리시행공고일(1987.12.28) 이후에 취득한 부분(쟁점토지의 1/2)에 대한 취득가액은 토지구획정리시행공고일이후인 1989.5.1에 결정된 잠정등급(170등급)가격 17,800원을 취득일 현재의 등급가격으로 하여 구소득세법 시행령 부칙 제3항의 규정에 의하여 환산한 가액으로 하여 양도차익을 산정하고 양도소득세를 부과하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 자산의 양도차익계산은 기준시가를 원칙으로 하고 있고 예외적으로 실지거래가액으로 신고한 경우 등에 한하여 실지거래가액으로 결정할 수 있는 바, 양도소득세 결정전까지 실지거래가액으로 양도소득세를 신고하지 아니한 때에는 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하는 것이며, 양도소득세 결정후에는 실지거래가액이 확인되더라도 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수는 없다.(대법 87누 287, 1987.2.10외 다수 같은 뜻임)

이 건의 경우, 청구인은 양도소득세 확정신고기한 및 결정전에 실지거래가액으로 양도소득세를 신고한 사실이 없고, 이 건 심사청구시에 비로소 실지거래가액을 주장하고 있는 바 설령 청구인이 주장하는 실지거래가액이 맞다고 하더라도 청구주장을 받아들여 실지거래가액으로 양도차익을 결정할 수는 없다.

(2) 국세청장 의견없음.(심판청구시에 추가로 불복청구 하였음)

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 주위적 청구

공시지가 시행전에 취득한 토지의 취득가액을 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제60조(기준시가의 결정)의 규정을 적용하여 계산한 가액으로 하여 양도차익을 계산하고 양도소득세 및 동 방위세를 부과한 처분의 당부

(2) 예비적 청구

위 쟁점(1)의 처분이 타당하다고 보더라도, 쟁점토지중 토지구획정리시행공고일(1987.12.28) 이후에 취득한 부분(쟁점토지의 1/2)에 대한 취득가액은 토지구획정리시행공고일 이후인 1989.5.1에 결정된 잠정등급(170등급)가격 17,800원을 취득일 현재의 등급가격으로 하여 구소득세법시행령부칙 제3항의 규정에 의하여 환산한 가액으로 함이 타당한지 여부를 가리는데 있다.

나. 주위적 청구에 대하여

(1) 관련법령

(가) 구소득세법(1989.12.30 법률 제4163호로 개정된 것, 이하 같다) 제60조【기준시가의 결정】에 “제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다.(1978.12.5 개정)” 라고 규정하고, 구소득세법시행령(1990.5.1 대통령령 제12994호로 개정된 것, 이하 같다) 제115조【기준시가의 결정】제1항, 제1호 및 가목에 “법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.” “토지”, “나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다). (단서생략)”라고 각각 규정하고 있다.

(나) 한편 소득세법시행령 부칙(1990.5.1 대통령령 제12994호) 제1항【시행일】, 제2항【일반적 적용례】 및 제3항【토지의 취득가액에 관한 경과조치】에 “이 영은 1990년 9월 1일부터 시행한다.”, “이 영은 이 영 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용한다.”, “이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다. 1990년 1월 1일 기준으로 한 개별공시지가 ×(취득당시의 과세시가표준액/1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가표준액)” 이라고 각각 규정하고 있다.

(다) 소득세법제99조&public_ilja=&public_no=&dem_no=1996부3574&dem_ilja=19980801&chk2=1" target="_blank">개정 소득세법 제99조【기준시가의 산정】제1항에 “제96조와 제97조 제1항 제1호 및 제100조에 규정하는 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다. 1. 제94조 제1호의 자산 가. 토지 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 공시지가 및 시장·군수·구청장(자치구의 구청장을 말한다)이 소득세법제10조&public_ilja=&public_no=&dem_no=1996부3574&dem_ilja=19980801&chk2=1" target="_blank">동법 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다). (단서이하 생략)” 라고 규정하고 있다.

(라) 부칙(1994.12.22 법률 제4803호) 제1조【시행일】제1항에 “이 법은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 다만, ... 제99조(종전 제60조의 개정규정을 말한다)의 개정규정은 1995년 1월 1일부터 시행한다.” 라고 규정하고, 제3조【양도소득에 관한 적용례】에 “이 법 중 양도소득에 관한 규정은 각 해당 조항의 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용한다.” 라고 규정하고 있다.

(마) 소득세법시행령제164조&public_ilja=&public_no=&dem_no=1996부3574&dem_ilja=19980801&chk2=1" target="_blank">개정소득세법 시행령 제164조【토지·건물의 기준시가 산정】제9항에 “법 제99조 제1항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다.(1994.12.31 개정)” 라고 규정하고, 제10항에 “지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식중 과세시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 과세시가표준액을 말한다.(1995.12.30 신설) 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액 / 1990년 8월 30일 현재의 과세시가표준액과 그 직전에 결정된 과세시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)” 이라고 규정하고 있다.

(바) 부칙(1994.12.31 대통령령 제14467호) 제1조【시행일】에 “이 영은 1996년 1월 1일부터 시행한다. ... 제164조의 규정은 1995년 1일 1일부터 시행한다.” 라고 규정하고, 부칙(1995.12.30 대통령령 제14860호) 제1조【시행일】 및 제8조【양도소득에 관한 적용례】제1항에 “이 영은 1996년 1월 1일부터 시행한다.”, “이 영 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 영 시행후 최초로 양도하는 분부터 적용한다.” 라고 각각 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

(가) 헌법재판소의 1995.11.30 결정(91헌바1·2·3·4, 4헌바34·44·45· 48, 95헌바12·17 병합)에 의하면, “구 소득세법 제60조(이하 ”위임조항”이라 한다)는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하므로 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가(개별공시지가)에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영항을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, 더욱이 이 사건의 경우에는 1994.12.22 법률 제4803호로 헌법에 합치되는 내용의 개정입법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로, 당 재판소는 단순 위헌결정을 하지 아니하고, 위임조항을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치 결정을 한다.” 라고 판시하고 있다.

(나) 1994.12.22 소득세법제99조&public_ilja=&public_no=&dem_no=1996부3574&dem_ilja=19980801&chk2=1" target="_blank">개정 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목에서 토지의 기준시가는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 개별공시지가에 의하도록 규정하고 이를 같은법 부칙 제1조 및 제3조에서 1995.1.1부터 시행하되 이 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용하게 되어 있으며, 한편 1995.12.30 개정 소득세법시행령제164조&public_ilja=&public_no=&dem_no=1996부3574&dem_ilja=19980801&chk2=1" target="_blank">같은법시행령 제164조 제9항에서 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의하도록 규정하고, 같은조 제10항에서 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의하여 1990.8.30 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 “1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액/1990년 8월 30일 현재의 과세시가표준액과 그 직전에 결정된 과세시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)” 의 산식에 의하도록 규정하여 이를 같은령 부칙 제1조에서 1996.1.1부터 시행하도록 규정하고 있다.

(다) 헌법재판소가 위 결정에서 구 소득세법 제60조에 대하여 굳이 헌법불합치결정을 한 것은 단순위헌결정을 선고하여 그 효력을 상실시키는 경우 구법령에 근거한 양도소득세 부과처분이 모두 취소되게 되어 법적공백의 발생, 조세수입의 감소로 인한 국가재정의 차질, 기납세자와의 형평문제 발생등의 불합리한 결과가 발생하므로 이러한 부작용을 피하기 위하여 개정법령의 시행일 전에 종전의 법령을 적용하여 한 부과처분은 그대로 유지시키고 또 그 시행일 전에 발생한 소득에 대한 소득세 과세에 대하여도 종전의 법령을 적용함이 옳다는 판단에서 나온 것으로 판단되는 바, 위 결정이유 후단에서는 종전의 법령의 계속 적용이 가능하다고 하면서도 1994.12.22 법률 제4803호로 개정된 소득세법 제99조의 규정이 위헌성이 제거되었다는 이유로 동 제99조를 당해 사건등에 소급하여 적용할 것을 설시하고 있으나, 이를 소급 적용할 법리상 근거도 없을 뿐만 아니라 개별공시지가 시행이전에 이미 양도가 이루어진 사건에 있어서는 위 개정법률은 양도당시의 과세시가표준액 등에 의한 기준시가를 위 개정법률이 정하고 있는 개별공시지가로 환산하고 있는 규정을 결하고 있으므로, 위와 같은 사례에서는 그 처분이 전부 취소될 수 밖에 없어 위 결정이유에서 헌법불합치결정을 채택하는 근거로 내세운 법적공백의 회피, 국가의 재정차질 방지 및 납세자 사이의 형평유지에 정면으로 반하는 결과가 발생하게 되므로, 결국 위 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 보아야 할 것이다.(대법원 96누11068, 1997.3.28 같은 취지임)

(라) 쟁점토지의 경우, 그 양도일이 1990.12.3이고 취득일은 1990.9.1 이전인 바, 취득시의 기준시가는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 개별공시지가가 1990.8.30 최초로 고시되었기 때문에 존재하지 아니하므로 앞서 검토한 법리에 따라 쟁점토지의 취득가액 산정은 구 소득세법 제60조에서 위임한 구 소득세법 시행령 제115조와 그 부칙 제3항의 규정에 의할 수 밖에 없다 하겠다.

(마) 따라서 양도일이 1990.12.3이고 취득일이 1990.9.1 이전인 쟁점토지의 경우, 처분청이 구 소득세법 부칙(1990.5.1 대통령령 제12994호) 제3항의 규정을 적용하여 쟁점토지의 취득가액을 산정하여 양도소득세를 결정한 것은 적법하고, 구 소득세법 제60조에 대한 헌법재판소의 헌법불합치결정이 있었다고 하여 동 양도소득세 및 이에 따른 방위세 부과처분이 부당하다는 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다.

다. 예비적 청구에 대하여

(1) 관련법령

(가) 소득세법 시행규칙 제16조【환지예정지등의 양도차익계산】제1항에 “실지거래가액이 불분명한 경우의 양도차익계산에 있어서 토지구획정리사업법 또는 농촌근대화촉진법에 의한 환지지구내의 토지를 양도한 경우에 그 양도차익의 계산은 다음 각호의 산식에 의하여 계산한다. 다만, 1976년 12월 31일 이전에 취득한 토지로서 취득일 전후를 불문하고 1976년 12월 31일 이전에 환지예정지로 지정된 토지를 양도한 경우에는 제2호의 산식에 의한다.

1. 종전의 토지소유자가 환지예정지구내의 토지 또는 환지처분된 토지를 양도한 경우

환지예정(교부)평수×양도시의 평당가액-(종전토지의 평수×취득시의 평당

가액+기타의 필요경비) = 양도차익

2. (생 략)” 라고 규정하고, 제2항에 “제1항 제1호의 경우에 환지사업으로 인하여 감소되는 토지의 면적에 대한 가액은 자본적 지출로 계상하지 아니한다.” 라고 규정하고 있다.

(나) 1990.5.1 대통령령 제12994호로 개정된 소득세법 시행령 부칙 제1항【시행일】에 “이 영은 1990년 9월 1일부터 시행한다.” 라고 규정하고, 제2항【일반적 적용례】에 “이 영은 이 영 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용한다.” 라고 규정하고 있으며, 제3항【토지의 취득가액에 관한 경과 조치】에 “이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다.

(2) 사실관계 및 판단

(가) 이 건 관련기록에 의하면, 쟁점토지는 1987.10.16 건설부고시 제522호로 시설결정된 O동 제2지구 토지구획정리사업지구내에 소재하였고 위 O동 제2지구 토지구획정리사업의 사업시행인가일, 시행기간 등은 다음과 같음을 알 수 있다.

(나) 또한 위 기록에 의하면, 쟁점토지가 소재한 O동 제2지구 토지구획정리사업 시설결정일은 1987.10.16이고 청구인이 쟁점토지를 취득한 날은 1988.1.27이며, 환지계획(예정지)인가일은 1988.11.29이므로 청구인이 동 토지를 취득한 날이 환지계획(예정지)인가일 이전임이 확인된다.

(다) 그렇다면, 환지예정지의 지정이란 장래에 있을 환지처분에 앞서 종래의 토지에 대하여 앞으로 있을 환지를 미리 지정해 놓는 것을 말하는 것이고, 환지예정지가 지정된 경우 종전의 토지에 관한 토지소유자 및 임차권자 등은 환지예정지의 지정의 효력발생일로부터 환지처분의 공고가 있는 날까지 환지예정지 또는 그 부분에 대하여 종전과 동일한 권리를 행사할 수 있으며 종전의 토지에 대하여는 이를 사용하거나 수익할 수가 없으므로, 환지계획(예정지)인가일(1988.11.29) 이전에 취득한 쟁점토지의 경우(취득일 : 1988.1.27)는 잠정등급이 설정되기 이전의 토지등급(115등급)을 기준으로 취득당시의 가액을 환산하는 것이 타당하다고 할 것이므로 쟁점토지 중 토지구획정리시행공고일(1987.11.28) 이후에 대한 취득가액은 토지구획정리시행공고일이후인 1989.5.1에 결정된 잠정등급(170등급)가격 17,800원을 취득일 현재의 등급가격으로 하여 구소득세법 시행령 부칙 제3항의 규정에 의하여 환산한 가액으로 하여 양도차익을 산정하고 양도소득세를 부과하여야 한다는 청구주장은 이유없다고 판단된다.

라. 결론

따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.