가. 청구인은 2012.12.10. 세종특별자치시 연서면 OOO(지목은 전으로 317㎡이다)와 같은 리 OOO(지목은 전으로 2,069㎡이다)를, 2013.1.3. 같은 리 OOO(지목은 과수원으로 3,150㎡이다)를 취득한 후 이 3필지(총 5,536㎡로 이하 “쟁점토지”라 한다)를 12필지로 분할하여 2013.5.22. 주식회사 OOO[청구인이 대표자이고, 이하 "㈜OOO"이라 한다]에 OOO원에 양도하고 양도소득세를 신고하였다.

나. 처분청은 ㈜OOO이 2013.6.5. 쟁점토지에서 분할된 세종특별자치시 연서면 OOO 및 OOO(이하 “비교대상토지”라 한다)을 제3자(한OOO외 1인)에게 OOO원에 양도한 사실을 확인하고, 청구인과 ㈜OOO은 특수관계로서 「소득세법」제101조 제1항의 부당행위계산 규정에 의한 저가양도에 해당하는 것으로 보아 ㈜OOO이 제3자에게 양도한 비교대상토지의 단위당 양도가액을 쟁점토지의 단위당 시가로 보아 2017.11.17. 청구인에게 2013년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2018.2.9. 이의신청을 거쳐 2018.7.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은 쟁점토지를 취득하여, 다가구주택(6동)에 대한 건축허가를 받은 후 2013.4.24. 다가구주택 신축부지로 10필지(4,746㎡), 진입로 부지로 2필지(790㎡이고, 이하 “도로”라 한다) 합계 12필지로 분할하였으나, 자금이 부족하고, 이 사업에서 가장 중요한 마케팅 업무 등을 개인이 수행하기 어려워 쟁점토지 전부를 ㈜OOO에 양도한 것이다.

㈜OOO은 쟁점토지 중 주택 신축부지 6개동 중 2개 동을 감정평가하여 2013.6.5. 745㎡를 OOO원에, 2013.9.9. 738㎡를 OOO원에 양도하였으며, 이후 쟁점토지 중 도로에 대한 개발행위 허가를 얻어 토목공사 등 OOO백만원의 자본지출(2013.10.4.)을 한 후 도로를 ㎡당 OOO천원에 양도하였다.

(2) 쟁점토지의 용도가 농지전용에서 주택신축부지로 변경되어 가격상승요인이 있는 반면 도로는 아직 개발되지 않아 가격하락 요인에 해당하고, 용도변경 이외에 다른 지가 상승요인이 없어 이러한 현황을 시세에 반영하여 ㎡당 OOO천원에 쟁점토지를 양도하였고, 이 가액은 청구인과 ㈜OOO이 충분한 협의를 거쳐서 이루어진 정상적인 거래가액이다.

(3) ㈜OOO은 쟁점토지를 양수한 후 마케팅(홍보)활동을 1개월간 실시하였고, 그 효과로 제3자에게 ㎡당 OOO천원 및 OOO천원에 토지를 양도할 수 있었다.

또한 ㈜OOO이 제3자에게 비교대상토지를 양도하면서 공유지분 도로 등에 양도자가 상수도관 설치 및 토목공사를 해주기로 하였는데 그 공사에 소요되는 예상비용은 OOO원으로 하여, 매매가액에서 그 공사비용을 차감하여 지급한 후에 OOO원은 양수자가 조건부로 도로 준공 후에 지급하기로 한바, ㈜OOO은 위 OOO원과 별도로 상수도 급수공사비 OOO천원 및 토목공사비 OOO천원을 지급하고 2013.10.4. 도로를 준공하였다.

(4) 처분청은 쟁점토지와 비교대상토지를 지번과 면적만 다를 뿐 같은 물건으로 보아 비교대상토지의 가액을 쟁점토지의 시가로 보았으나, 토지는 면적의 크기에 따라 수요가 제한적이고, 면적이 클 경우 수요는 적어지며, 면적이 클 경우 단가를 적게 책정하여도 전체 이익은 커지게 되는 등 쟁점토지와 비교대상토지는 제반 사항이 다르다.

구체적으로 비교대상토지의 면적은 쟁점토지의 13.4%에 불과하고, 용도도 비교대상토지는 대지 745㎡에 불과한 반면 쟁점토지는 대지 4,736㎡, 도로 790㎡로 이루어져 있으며, 비교대상토지는 다가구주택 1개동의 신축부지로 쟁점토지 내에 위치하고 있으나 쟁점토지는 다가구 주택신축부지 6개 동으로 분할된 각각의 토지와 개발행위가 이루어지지 않은 도로가 함께 통으로 있는 것이다.

또한, 도로의 양도가액은 ㎡당 OOO천원으로 다가구신축부지 가액대비 도로의 가격은 64%에 불과하고, 다가구주택 신축부지는 위치에 따라 매매가액의 차이가 있으므로, 비교대상토지와 쟁점토지는 상황이 서로 상이하여 비교대상토지의 매매가액을 쟁점토지의 시가로 본 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 쟁점토지를 취득하기 전부터 ㈜OOO의 1인 주주 및 대표자로 회사를 운영하고 있었고, 청구인이 쟁점토지를 양도한 계약일과 ㈜OOO이 비교대상토지를 양도한 계약일까지의 기간은 1개월로 단기이며, 그 기간동안 자본적 지출이 발생하였거나 인근 부동산 가격에 변동이 없어 비교대상토지의 양도가격이 급등할 사유가 없다.

또한 위 일련의 행위는 청구인은 특수관계법인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 해당하여 부당행위 계산부인을 적용한 것이다.

(2) 청구인이 쟁점토지를 취득하여 ㈜OOO에 양도하기 이전에 건축허가․농지전용 부담금을 납부한 후 2013.4.22. 필지를 분할하면서 ㈜OOO에 쟁점토지를 양도한다는 계약을 한바, 지번 분할 등기만 되지 않았을 뿐 ㈜OOO은 분할된 토지를 매수하였고, 쟁점토지에서 분할된 비교대상토지는 지번과 면적만 다를 뿐 쟁점토지와 같은 물건으로 해당 재산에 대한 매매가액을 쟁점토지의 시가로 본 것이며, 청구인이 ㈜OOO에 양도 및 ㈜OOO이 제3자에게 양도한 전 ·후의 토지현황은 동일하다 할 것이다.

(3) 청구인이 주장하는 쟁점토지의 가치상승 요인과 도로개설 및 상하수도 급수공사에 대하여 살펴보면, 쟁점토지는 다가구주택 건축및 농지전용 허가를 통해 주택용지로 분양을 하였고, 공동 등기되지 않은 사도는 수분양자간 분쟁시 대항력에 문제가 있어 공유등기 하는 것이 분양사업의 기본 요건이며, ㈜OOO과 제3자 간에 작성된 계약서에 ‘도로는 준공 후 공용으로 하고, 도로지분은 필지당 약 132㎡로 함(매매금액에 포함 안됨)’으로 특약하여 도로를 공유등기 조건으로 양도하였다.

또한, ㈜OOO과 한OOO(제3자)간에 작성한 계약서 등에 가치상승요인에 대한 부담자는 ㈜OOO이 아닌 수분양자(제3자)로 확인되고, 도로 개발 허가도 청구인이 득하여 ㈜OOO에 양도한 것으로 나타난다.

따라서 도로 개설·포장 및 상하수도 공사비용은 ㈜OOO 부담이 아닌 수분양자 부담으로 ㈜OOO의 가치증가 행위는 없었고, 쟁점토지 양도일 현재 도로개설 허가를 득하여 도로가 가격하락요인이 될 수 없으며, 청구인이 양도한 쟁점토지와 ㈜OOO이 제3자에게 양도한 비교대상토지는 등기상 소유자만 변경되었지 물건의 형상 및 허가는 동일하므로, 청구주장은 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이 특수관계법인에게 양도한 쟁점토지의 단위당 양도가액을특수관계법인이 쟁점토지를 양수한 후 3개월 이내에 제3자에게 양도한 비교대상토지의 단위당 양도가액으로 본 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

20. "특수관계인"이란 본인과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 이 법 및 세법을 적용할 때 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

나. 임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계

다. 주주ㆍ출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계

(2) 상속세 및 증여세법 제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조[평가의 원칙 등] ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(괄호 생략) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매 등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 단서 생략

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 단서 생략

(4) 소득세법 제101조[양도소득의 부당행위계산] ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

(5) 소득세법 시행령

제98조 [부당행위계산의 부인] ① 법 제41조 및 제101조에서 "특수관계인"이란 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다.

제167조[양도소득의 부당행위계산] ③ 법 제101조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.

1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때

④ 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지 등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.

⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 「상속세 및 증여세법」 제60조 내지 제64조와 동 법시행령 제49조 내지 제59조 및 「조세특례제한법」제101조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항 본문중 "평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간"은 "양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간"으로 보며, 「조세특례제한법」 제101조 중 "상속받거나 증여받는 경우"는 "양도하는 경우"로 본다.

다. 사실관계 및 판단

(1) ㈜OOO은 청구인 1인 주주로 2012.11.28. 설립등기하고, 2012.12.24. 업종을 부동산매매업 및 건설업(다가구주택 신축판매업) 및 청구인을 대표자로 하여 사업자 등록하였으며, 2014.11.1. 청구인의 보유 주식 50%를 홍OOO에게 양도하고 2014.5.7. 대표자를 홍OOO으로 변경하였다.

(2) 쟁점토지를 취득한 후 건축허가를 통보받은 청구인은 2013.4.22. 12필지로 ＜표1＞과 같이 분할하였고, 쟁점토지를 양수한 ㈜OOO은 2013.5.22.∼2016.4.14.까지 쟁점토지를 제3자에게 양도하였으며, 양도가액은 각 ＜표2＞와 같다.

＜표1＞

＜표2＞

(3) 청구인과 ㈜OOO 및 ㈜OOO과 제3자 간에 작성한 부동산매매계약서의 주요 내용은 각 아래와 같다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 보면, 청구인은 비교대상토지와 쟁점토지는 상황이 서로 상이하여 비교대상토지의 매매가액을 쟁점토지의 시가로 본 처분은 부당하다는 주장이나,

청구인은 쟁점토지의 가치증가행위(토지 전용․분할․허가 등)를 모두 수행한 이후에 특수관계자인 ㈜OOO에게 쟁점토지를 양도하였고, 청구인이 쟁점토지를 ㈜OOO에 양도한 시점과 ㈜OOO이 제3자에게 비교대상토지를 양도한 시점 사이에 토지의 지가상승을 위하여 ㈜OOO이 이행한 용역제공 등이 확인되지 않아 비교대상토지의 매매가액을 쟁점토지의 시가로 보는데 무리가 없어 보인다.

다만, 계약서에 도로는 공용으로 하고, 지분은 각 필지당 약 132㎡로 하거나 포장공사 후 3.3㎡에 OOO원으로 차후 매매하기로 한다고 기재되어 있어 도로와 비교대상토지를 분리하기 어려운 바, 비교대상토지와 같이 매도된 세종특별자치시 연서면 OOO의 도로가액도 포함하여야 할 것인 점, 계약일인 원인일을 기준으로 2013.7.15.에 계약된 같은 리 OOO, OOO, OOO(도로)의 양도가액도 쟁점토지의 해당 가액(시가)으로 볼 수 있는 점 등에 비추어, 비교대상토지 및 같은 리 OOO 도로, 2013.7.15. 계약된 3필지의 양도가액의 합계에 대한 평균 단위당 가액을 반영하여 쟁점토지의 시가를 산정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.