OO OO

OO O O

청구법인은 1973.8.21 설립되어 OOOOO OO OOOO OOOOO에서「OOOOO」의 제조업을 영위하던중 1993.9.27. OOOOO의 생산면허(면허번호 OOOOOOOOOOO)를 취득한 후 1996.5. OOOOO OO OO OOO에 공장을 신축(취득가액 9,955,213,908원)하고 OOOOO도 제조하여 판매하고 있다.

처분청은 청구법인의 법인세신고서상 증류식소주의 제조비용 중 가공비 5,035,483,322원(이하 쟁점가공비 라 한다)은 제조원가임에도 당해 발생연도의 손금으로 계상하였다 하여 손금불산입하고 2004.3.13. 청구법인에게「주문」기재의 법인세 2,566,558,410원과 농어촌특별세 41,652,600원을 경정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 2004.6.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

희석식소주는 주정(원료 : 고구마와 밀가루등)을 매입하여 주정에 물과 향료등을 첨가한 후 병에 담아 판매하는 것이고, 증류식소주는 쌀과 보리로 직접 증류식소주의 원액(주정으로, 이하 증류원액 이라 한다)을 제조한 후 동 원액을 바로 판매하거나 동 원액에 향료등을 첨가하여 병에 넣어(이하 증류식소주 라 한다) 판매하는 것인 바, 쟁점가공비는 증류원액의 제조비용 중 감가상각비 등으로 고정제조간접비에 해당하며 생산시설(기계장치등)의 훼손을 방지(성능유지)하기 위하여 생산하는데 소요된 비용이므로 비정상조업상태에서 발생된 것이다. 그러하다면 기업회계기준 제90조의 규정에 의하여 제정된 원가계산준칙 제4조【제조원가 범위】및 제33조【원가차이의 회계처리】에서 비정상조업상태의 고정제조간접비는 경상비용으로 처리하도록 규정하고 있으므로 쟁점가공비는 발생한 사업연도의 손금으로 보아야 한다.

나. 처분청 의견

증류원액은 그 생산량 및 저장량이 과다한 점으로 보아 정상적인 조업상태에서 생산된 것으로 보이고, 연구개발이 아닌 상업적 생산의 초기 단계에서 시험생산 및 기술보완 등을 하여 생산과 판매를 하였으므로 당해 재고는 미래의 제품판매 및 증류식소주(병)의 생산을 위하여 현실적으로 보유하고 있는 자산에 해당된다. 따라서 쟁점가공비는 판매목적의 제조활동에 따른 제조원가로 처리하는 것이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

증류식소주의 원액이 비정상조업도하에서 제조되었다 하여 고정제조간접비의 손금산입 귀속연도를 그 발생연도로 볼 수 있는지 여부

나. 관련법령

법인세법 제19조 【손금의 범위】

① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

법인세법 제43조 【기업회계기준과 관행의 적용】 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산 부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정 타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.

법인세법 시행령 제79조 【기업회계기준과 관행의 범위】 법 제43조의 규정에 의한 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각호의 1에 해당하는 회계기준(당해 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정 타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다.

1. 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제13조의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준

2. 증권선물위원회가 정한 업종별회계처리준칙

3. 정부투자기관관리기본법에 의하여 제정된 정부투자기관회계규정

4. 기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 재정경제부장관의 승인을 얻은 것

국세기본법 제20조 【기업회계의 존중】 국세의 과세표준을 조사 결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정 타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다.

기업회계기준 제15조 【재고자산】재고자산의 과목은 다음과 같다.

2. 제 품 : 판매를 목적으로 제조한 생산품 부산물 등으로 한다.

4. 재공품 : 제품 또는 반제품의 제조를 위하여 재공과정에 있는 것으로 한다.

기업회계기준 제41조【제조원가 계산】제품의 제조원가는 원가계산준칙을 적용하여 산정한다.

기업회계기준 제90조 【업종별 회계처리준칙 등】 이 기준의 시행과 관련하여 필요한 경우에는 업종별 회계처리준칙 또는 세부사항을 따로 정할 수 있다.

원가계산준칙 제4조【제조원가의 범위】

① 제조원가는 제품의 생산과 관련하여 소비된 경제적 자원의 가치만을 포함한다.

② 비정상적으로 발생한 경제적 자원의 소비는 제조원가에 포함하지 아니한다.

기업회계기준서 제10호 재고자산

【용어의 정의】

4. 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

(가) 재고자산 은 정상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유하거나 생산과정에 있는 자산 및 생산 또는 서비스 제공과정에 투입될 원재료나 소모품의 형태로 존재하는 자산을 말한다.

(라) 정상조업도 는 정상적인 유지 및 보수 활동에 따른 조업중단을 감안한 상황 하에서 평균적으로 달성할 수 있을 것으로 기대하는 생산수준을 말한다.

(마) 고정제조간접비 는 공장건물 또는 공장설비의 감가상각비나 공장관리비와 같이 생산량에 관계없이 거의 일정하게 발생하는 제조간접비를 말한다.

【취득원가의 측정】

6. 재고자산의 취득원가는 매입원가 또는 제조원가를 말한다. ［매입원가］

9. 고정제조간접비는 생산설비의 정상조업도에 기초하여 제품에 배부하며, 실제 생산수준이 정상조업도와 유사한 경우에는 실제조업도를 사용할 수 있다. 단위당 고정제조간접비 배부액은 비정상적으로 낮은 조업도나 유휴설비로 인하여 증가하여서는 아니된다. 그러나, 실제조업도가 정상조업도보다 높은 경우에는 실제조업도에 기초하여 고정제조간접비를 배부함으로써 재고자산이 실제원가를 반영하도록 한다. 변동제조간접비는 실제 생산량에 기초한 합리적인 배부기준에 따라 각 생산단위에 배부한다.

11. 재고자산 원가에 포함할 수 없으며 발생기간의 비용으로 인식하여야 하는 원가의 예는 다음과 같다.

(가) 재료비, 노무비 및 기타의 제조원가 중 비정상적으로 낭비된 부분

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 1996.5. 공장을 신축하여 증류식소주를 생산한 이래 2003.12.31.까지 생산 및 판매한 내역은 아래 [표1]과 같고, 증류원액의 제조비용 중 쌀·보리 등의 원료비는 제조원가로 계상하여 그 재고량의 원료비는 손금에 산입되지 아니하는 한편, 생산설비의 감가상각비·리스료 등의 가공비는 경상개발비(일반관리비)로 계상하여 당해 발생연도의 손금에 산입한 사실이 처분청과 청구법인이 제시한 법인세신고서 등에 의하여 확인된다.

O O OOOO

OO O O, O

O OOOO,OOOOOOOOO OOOOOO OO OOOOO OOOOO

O OOOOOO OOOOO OOOO OO OOOOOOO OOOOO OOO OOOO OO OO OOO OOOOO OOOOO OOO OO OOOOOO OOOO OO O OOO OOOO OOOOO

(2) 처분청은 청구법인이 제조한 증류원액은 소량이지만 미래의 제품(증류식소주)생산을 위하여 현실적으로 보유하고 있어 당해 원액 판매시 손금에 산입하는 제조원가로 보아야 한다 하여 쟁점가공비를 손금불산입하였고, 청구법인은 이에 대해 쟁점가공비를 기업회계기준에 의하여 발생연도의 손비로 계상하여 왔으므로 이를 손금에 산입하여야 한다고 주장하여 이를 살펴본다.

(가) 제조원가(쟁점가공비)의 손익 귀속시기에 관한 관련규정을 살펴본다.

내국법인의 각사업연도의 소득금액계산에 있어 제조원가의 배부기준에 관하여 법인세법에서 기업회계기준의 내용과 달리 따로 규정하고 있지 아니하므로 법인세법 제43조【기업회계기준과 관행의 적용】에서 규정하고 있는 바와 같이 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따라야 할 것인 바, 기업회계기준 제90조의 규정에 의하여 제정한 기업회계기준서 제10호(재고자산)중 제조원가에 관한 제9호 규정에는 고정제조간접비는 생산설비의 정상조업도에 기초하여 제품에 배부하며, 실제 생산수준이 정상조업도와 유사한 경우에는 실제조업도를 사용할 수 있다. 단위당 고정제조간접비 배부액은 비정상적으로 낮은 조업도나 유휴설비로 인하여 증가하여서는 아니된다. 고 규정하여 단위당 고정제조간접비 배부액이 비정상적으로 낮은 조업도나 유휴설비로 인하여 증가하여 취득원가가 과대계상될 가능성을 배제하였다{기업회계기준서 제10호(재고자산) 부록 결론도출근거}.

(나) 쟁점가공비가 고정제조간접비에 해당되는지를 본다.

쟁점가공비는 아래 [표2] 의 비용으로 이들 비용이 고정자산에 대한 상각비용 또는 그 관리인의 인건비인 점으로 보아 증류원액을 제조하는 데에 기본적으로 소요되는 것이며, 당해 제품(증류원액)의 생산량에 정비례하기보다는 거의 일정하게 발생되는 비용이므로 직접비 또는 변동제조간접비가 아닌 고정제조간접비에 해당된다고 보는 것이 타당하다 하겠다.

O O OOOO

OO O O

(다) 이 건 증류원액이 생산될 당시의 조업도상태에 대하여 본다.

기업회계기준서 제10호(재고자산) 제4호에 의하면, “정상조업도”는 정상적인 유지 및 보수 활동에 따른 조업중단을 감안한 상황 하에서 평균적으로 달성할 수 있을 것으로 기대하는 생산수준이라 할 것인 바,

첫째, OOO세무서장이 청구법인의 증류식소주 제조장에 대한 제조시설 적합 여부를 확인하여 통보한 공문(OO OOOOOO OOOOOOOOOO)에는 청구법인의 연간 증류원액의 생산능력이 1,018,800ℓ로 기재되어 있고, 위 생산능력은 통상 증류식소주 및 주정공장이 1년내내 가동하고 그 시설의 보수는 3～5년만에 약 1달 정도하는 보수기간과 증류원액을 제조하면서 유실되는 감모량(증류속도) 등 제반 감안사항을 고려하여 측정된 것으로 보인다.

둘째, 처분청은 위 [표1]과 같이 계속적으로 판매가 이루어지고 있으므로 정상적인 조업상태에서 생산되었다고 보아야 한다는 것이나, 위 [표1]에서 본 바와 같이 청구법인이 생산한 증류원액의 1년평균 생산량과 판매량은 63,993ℓ와 19,000ℓ로 청구법인의 연간 생산능력(1,018,800ℓ)의 6.3%와 약 4.4%에 불과한 점, 이 건 과세기간중 1년 평균 재고량(증류원액)은 671,797ℓ(3,358,985ℓ÷5)로 이는 1년 평균판매량 19,000ℓ(95,007ℓ÷5)의 35.3배, 즉 앞으로 약 35년간을 생산하지 아니하고 판매할 수 있는 재고량이며, 더욱이 ℓ당 평균 제조단가가 19,967원(잘못된 계산식원÷318,525ℓ)이어서 이는 ℓ당 평균 판매단가 4,210원(400,016,000원÷95,007ℓ)을 4배이상 상회하고 있는 점 등을 볼 때, 이 건 증류원액의 생산이 단순히 판매를 위하여 이루어졌다고 보기는 어렵다 하겠다.

셋째, 청구법인의 증류원액의 수불대장 및 생산일지 등에 의하면, 생산시설의 가동내역이 아래와 같이 확인되고, 2주조년도 이상 계속하여 제조를 하지 아니한 때 에는 주류제조면허를 취소하도록 주세법 제13조 제1항 제10호에 규정되어 있다.

O O OOOO

위와 같이, 청구법인은 이 건 과세기간동안 1년에 2～3회 정도 생산시설을 가동하였고, 연평균 생산량 63,993ℓ는 연간 생산능력 1,018,800ℓ의 6.25%에 불과하며, 재고량이 과다함에도 생산시설을 5년동안 1년에 2～3회 정도 연속하여 가동한 것은 생산시설의 노후화방지에 그 목적이 있다고 볼 수 있는 점 등을 모아보면 이 건 증류원액은 비정상조업도에서 생산되었다고 보는 것이 타당하고, 나아가 OOO세무서장이 통보한 연간 증류원액의 생산능력 1,018,800ℓ는 과세관청(공공기관)이 공장의 보수기간과 감모량 등을 고려하여 측정하였다는 점에서 정상조업도하에서의 생산능력으로 보는 것이 합당하다고 인정된다.

(라) 쟁점가공비를 제조원가에 포함하여야 하는지에 대하여 살펴본다.

기업회계기준서 제10호(재고자산)의 9에서 고정제조간접비는 정상조업도에 기초하여 제품에 배부하여야 한다고 규정하고 있으며, 비정상조업도하의 고정제조간접비를 정상조업도하에서 발생한 제조원가로 보게 될 경우 그 취득원가가 과대계상되어 오히려 회계정보의 제공에 왜곡을 야기하는 점 등을 볼 때, 비정상조업도하의 고정제조간접비 전액을 제조원가에 합산할 것이 아니라 정상조업도를 기초로 하여 산출된 단위당 고정제조간접비에 생산량을 곱하여 산출된 금액만을 제조원가로 봄이 타당하다고 인정된다. 따라서, 각 사업연도별 고정제조간접비(쟁점가공비)를 1,018,800ℓ(정상조업도)로 나눈 단위당 고정제조간접비에 각 사업연도별 생산량을 곱하여 이를 당해 사업연도의 제조원가로 배부하고, 쟁점가공비에서 위 배부된 제조원가를 차감한 잔액은 당해 발생연도의 손금에 산입하여야 할 것이다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.