가. 피고인 1의 항소이유의 요지는 다음과 같다.

첫째, 피고인 1은 주식회사 고합(이하 ‘고합’이라고 한다)의 1998 회계연도 재무제표에 대한 회계감사(이하 ‘이 사건 회계감사’라고 한다)를 실시할 당시 고합의 분식회계 사실을 알지 못하였고, 감사보고서상 적정의견의 기재가 허위라는 인식이 없었음에도 불구하고, 원심은 채증법칙을 위배하고 심리를 다하지 아니하여 사실을 오인한 나머지, 피고인 1이 고합이 제출한 재무제표에 분식회계의 내용이 있음을 알았으면서도 그와 다르게 감사보고서에 허위로 적정의견을 기재하였거나 적어도 감사보고서상 적정의견을 기재하는 것이 허위라는 점에 대하여 미필적 고의는 있었다고 잘못 인정함으로써 판결에 영향을 미친 위법을 범하였다.

둘째, 고합의 건설중인 자산 중 과대계상되었던 부분이 반영되지 아니한 1998 회계연도 재무제표에 대하여 반드시 한정의견이 표명되었어야 한다거나, 그것이 반영된 경우에만 적정의견이 표명되었어야 한다고 볼 어떠한 근거도 없음에도 불구하고, 원심은 심리미진 및 법리오해로 인하여 위 감사보고서상 적정의견의 기재가 허위라고 잘못 인정함으로써 판결에 영향을 미친 위법을 범하였다.

셋째, 고합이 1989년부터 1997년까지 건설중인 자산을 과대계상하는 등 분식회계를 한 행위는 위 기간 사이에 이미 종결된 행위로서 당시의 감사보고서 작성과 관련된 행위는 이미 공소시효가 완료되었고, 감사인은 이 사건 회계감사를 함에 있어 위와 같이 종전에 누적된 분식부분을 반드시 수정하여야 할 의무가 없음에도 불구하고, 원심은 그와 같은 의무가 있다는 잘못된 전제하에 1998 회계연도 이전에 행하여진 분식회계 부분들을 모두 1998 회계연도 당기에 행하여진 것처럼 이 사건 회계감사 보고서 작성과 관련하여 함께 처벌함으로써 주식회사의외부감사에관한법률 제20조 제1항 제2호 의 구성요건에 대한 법리오해, 채증법칙 위배 및 사실오인의 위법을 범하였다.

나. 검사의 항소이유의 요지는, 법인 소속의 종업원이 범죄행위를 저지른 후 그 법인이 다른 법인에 합병되어 소멸한 경우 양벌규정에 따른 법인의 형사책임은 합병 후 존속하는 법인에게 승계된다고 할 것이므로 공소외 1 회계법인을 흡수합병한 피고인 2 회계법인(2005. 1. 28. 공소외 2 회계법인에서 피고인 2 회계법인으로 상호가 변경되었다)은 유죄임에도 불구하고, 원심은 법리를 오해하여 양벌규정에 따른 형사책임이 합병 후 존속하는 법인에게 승계되지 아니한다는 전제하에 피고인 2 회계법인에 대한 이 사건 공소사실을 무죄로 판단함으로써 판결에 영향을 미친 위법을 범하였다는 것이다.

2. 판단

가. 피고인 1의 항소이유에 대하여

(1) 먼저 첫째 항소이유에 관하여 본다.

㈎ 1998 회계연도 당시 적용되던 기업회계기준에 의하면, 대차대조표는 기업의 재무상태를 명확히 보고하기 위하여 대차대조표일 현재의 모든 자산·부채 및 자본을 적정하게 표시하여야 하고, 손익계산서는 기업의 경영성과를 명확히 보고하기 위하여 그 회계기간에 속하는 모든 수익과 이에 대응하는 모든 비용을 적정하게 표시하여야 하도록 규정되어 있고(제11조 제1항, 제40조), 또한 당시 적용되던 회계감사기준(이하 ‘감사기준’이라고 한다), 회계감사준칙(이하 ‘감사준칙’이라고 한다)에 의하면, 감사인은 재무제표상의 계정잔액 및 공시사항이 적정하게 표시되었는지의 여부를 확인하기 위하여 문서검증·질문·계산검증·개관·분석적검토 등 기타 합리적인 방법에 의한 확인 등의 절차를 실시하여 하고, 계정과목은 적절히 분류되었는지, 회계정보이용자의 의사결정에 중요한 재무정보가 적절히 공시되었는지 확인하여야 하며{감사기준 제16조, 감사준칙 354 (2) 나 ①, ⑧}, 감사대상연도 개시일 현재의 대차대조표 계정잔액에 대하여는 전기 감사보고서를 검토하는 등의 방법으로 그 적정성을 확인하되{감사기준 제32조 제1항, 감사준칙 354 (3)}, 분석적검토절차 실시 결과 그 변동정도 또는 기대치와의 차이가 중요할 경우에는 그것이 재무제표의 왜곡을 의미하는 것인지의 여부를 경영자에게 질문하고 감사증거 수집범위를 확대하여야 하고{감사준칙 355 (2) 나}, 감사실시 과정에서 부정이나 오류의 존재가능성을 발견한 경우에 감사인은 그것이 재무정보에 미칠 잠재적 영향을 고려하여 감사절차를 적절히 수정 또는 추가하여 실시하여야 하며, 그 결과 부정이나 오류가 확인된 경우에 감사인은 부정의 영향이 재무정보에 적절히 반영되어 있는지 또는 오류가 수정되어 있는지 여부를 확인하여야 하고{감사기준 제13조, 감사준칙 333 (1), (2)}, 감사인이 독립성을 유지한 채 감사범위의 제한을 받지 아니하고 회계감사기준을 준수하여 감사를 실시한 결과 재무제표가 기업회계기준에 따라 적정하게 작성되었다고 판단되는 경우에는 ‘적정의견’을, 재무제표에 중요한 영향을 미치는 감사범위의 제한 또는 기업회계기준의 위배사항이 있는 경우 그 중요성의 정도, 감사인의 독립성 결여 여부에 따라 ‘한정의견’, ‘부적정의견’, ‘의견거절’ 등 적절한 감사의견을 표명하여야 하도록(감사기준 제24조 내지 제28조, 감사준칙 431 내지 435) 규정되어 있다.

㈏ 한편, 원심에서 적법하게 채택하여 조사한 각 증거들을 종합하면, 고합에 대한 외부회계감사는 1995년부터 공소외 1 회계법인( 공소외 3 회계법인에서 1998. 11. 6. 상호가 변경됨)에서 맡아 하였는데, 피고인 1은 1996년과 1997년에도 고합의 회계감사에 참여하여 매출원가 및 재고자산 등의 과목을 담당하였고, 이 사건 회계감사 당시에는 현장에서 각 계정담당자의 회계감사업무를 총괄하는 책임자로서의 역할을 하였던 사실, 피고인 1은 1988년에 공인회계사 자격을 취득하여 이 사건 회계감사 당시에는 경력 10년차의 공인회계사였던 사실, 공소외 1 회계법인은 1998. 7. 초경 채권금융기관협의회의 의뢰에 따라 고합의 기업개선작업(Workout) 업무의 일환으로 고합의 1998. 6. 30. 현재의 자산과 부채에 대한 실사 및 평가업무를 수행하였는데, 그 결과, 당시 회사가 제시한 대차대조표상 건설중인 자산은 179,617,545,328원이었으나 그 중 119,766,437,561원 상당이 건설중인 자산 계정에 대체된 비용성 원가여서 실제 건설중인 자산은 그 금액만큼 차감되어야 하는 것으로 드러난 사실, 고합은 1989년부터 지급이자 및 제조경비를 건설중인 자산으로 계상하는 방법으로 분식회계를 하여 왔고 1998 회계연도에도 1,000억 이상의 제조경비를 건설중인 자산으로 과대계상하는 방식으로 분식회계를 하려 하였으나, 위 실사결과 분식회계 사실이 일부 밝혀지자 1998 회계연도 결산시 고합 스스로 102,821,792,922원을 건설중인 자산 계정에서 수정함으로써 위 금액 상당의 분식회계를 포기하였는데, 피고인 1은 이 사건 회계감사 당시 고합이 위와 같이 당해연도에 분식회계를 하려다가 스스로 포기하였다는 사정을 잘 알고 있었던 사실, 이 사건 회계감사 당시 고합이 제시한 대차대조표상에는 건설중인 자산 계정의 전기이월잔액이 489,018,092,122원, 당기증가분이 74,382,603,238원, 당기감소분이 461,052,062,951원(그 중 451,300,260,375원이 기계장치로 대체됨), 당기잔액이 102,348,632,409원이었는데, 피고인 1 등은 위 당기잔액 중 57,846,241,811원이 과대계상되었다고 지적하고 그 중 26,077,600,569원은 유형자산평가손실로, 나머지 31,768,641,242원은 전기오류수정손실로 평가하여 처리한 사실, 피고인 1은 검찰에서, ‘ 피고인 1은 고합이 당해연도에 분식하려던 것을 알았기 때문에 이전에도 이와 같은 방법으로 분식을 하였는지 확인하고 지적하였어야 하는데, 당시 고합의 적자가 7,500억 원 상당으로 대규모인 상태였고, 피고인 1 등이 건설중인 자산 중 약 570억 원 상당을 수정할 것을 고합에 권유하였으며, 시간적인 여유와 인력이 부족하였기 때문에 그 부분에 크게 의미를 두지 않고 당기분 위주로 감사하였다’는 취지로 진술한 사실, 고합의 건설중인 자산의 증가항목 중 금액적으로 중요성이 있는 거래의 상당 부분이 회계분식이었기 때문에 샘플 테스트를 적절히 실시하였거나, 세무조정계산서의 건설자금이자조정명세서, 소득금액조정합계표, 자본금과적립금조정명세서 등을 검토하였더라면 고합이 과거 수년 동안 건설중인 자산을 과대계상하는 방식으로 분식회계를 하여 온 것을 충분히 발견할 수 있었고, 금융감독원의 감리 결과 위와 같은 절차를 통하여 고합 분식회계가 용이하게 드러난 사실을 각 인정할 수 있다.

㈐ 위 회계감사 관련 규정 및 위 인정사실에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 1998. 6. 30.자 기준 고합의 자산실사결과 고합이 당시 제시한 대차대조표상 건설중인 자산의 잔액 중 66%(≒ 119,766,437,561원 ÷ 179,617,545,328원) 상당이 과대계상된 것으로 밝혀진 점, 특히 이 사건 회계감사 당시 피고인 1이 지적한 바에 의하더라도 고합이 제시한 대차대조표상 건설중인 자산의 기말잔액 중 56%(≒ 57,846,241,811원 ÷ 102,348,632,409원) 상당이 과대계상 되었는데 과대계상된 금액 중 54%(≒ 31,768,641,242원 ÷ 57,846,241,811원)에 상당하는 금액이 전기오류수정손실(전기이전에 발생한 사유로서 전기이전 재무제표에 대한 회계상의 오류를 수정하는 경우 수정손실항목을 기재하는 계정)로 파악되었고, 건설중인 자산의 전기이월잔액 중 위와 같이 오류로 밝혀진 부분이 중 6.5%(≒ 31,768,641,242원 ÷ 489,018,092,122원) 상당에 이르는데, 이는 대차대조표 계정에 있어 금액적 중요성이 있다고 평가되어야 하는 점, 건설중인 자산 계정의 특성상 당해계정에 있어서는 기말잔액 뿐만 아니라 전기이월된 기초잔액, 당기증가분 및 당기감소분(즉 대체분) 모두 기업회계상 중요한 의미를 가지는바, 위와 같이 오류로 밝혀진 당기잔액 부분의 금액적 중요성에 비추어 볼 때, 1998 회계연도의 건설중인 자산의 전기이월잔액인 489,018,092,122원 및 그 중 당기에 기계장치로 대체된 451,300,260,375원에 있어서도 분명 오류가 있고, 그러한 오류금액의 영향력이 상당할 것임을 충분히 예측할 수 있는 점, 더구나 피고인 1은 고합이 당해연도에 분식회계를 시도한 바 있다는 점까지 인식하고 있었던 점, 고합의 회계감사에 3년째 참여하여 왔고, 이 사건 회계감사 당시 공인회계사로서의 상당한 경력의 보유자로서 현장에서 감사의 총괄책임을 맡고 있던 피고인 1로서는 위와 같이 재무제표에 영향을 미치게 될 중요한 부정이나 오류의 존재가능성을 발견한 경우에는 감사절차를 적절히 수정 또는 추가하여 실시하여야 한다는 회계감사준칙을 숙지하고 있었던 것으로 보이는 점, 그럼에도 불구하고 피고인 1은 감사범위를 확대하여 건설중인 자산의 전기이월잔액에 대한 추가적인 확인절차를 전혀 거치지 아니한 채 고합이 제시하는 재무제표에 대하여 ‘감사범위의 제한을 받지 아니하고 회계감사기준을 준수하여 감사를 실시한 결과 재무제표가 기업회계기준에 따라 적정하게 작성되었다고 판단되는 경우’에 표명하도록 되어 있는 ‘적정의견’을 만연히 감사보고서에 기재한 점, 만약 시간이나 인력의 부족 또는 고합의 비협조 등으로 인하여 감사범위를 확대하여 고합의 과거 분식회계 사실을 밝혀내고 이를 재무제표에 수정반영하도록 하는 것이 현실적으로 불가능하였다면 감사범위 제한을 이유로 ‘한정의견’ 내지는 ‘의견거절’의 의견을 표명하는 것이 가능하였던 점 등을 종합하여 보면, 피고인 1은 적어도 고합이 제출한 재무제표에 분식회계의 내용이 있음을 알았으면서도 그러한 재무제표에 대한 회계감사보고서에 허위로 ‘적정의견’이라고 기재하였다고 볼 것이고, 가사 피고인 1이 고합이 제출한 재무제표에 분식회계의 내용이 있다는 점을 알지는 못하였다 하더라도 위에서 본 바와 같이 고합이 제출한 1998 회계연도의 재무제표에 중요한 오류의 가능성을 보여주는 여러 표지들이 있음을 인식하고, 그러한 경우 감사범위를 확대하여야 함을 알고 있었던 이상 감사범위를 확대하지 아니한 채 만연히 ‘적정의견’을 기재하는 것이 허위라는 점에 대하여 미필적 고의는 있었다고 볼 것이다.

㈑ 그러므로, 피고인 1의 첫째 항소이유는 이유 없다.

(2) 다음, 피고인의 둘째 항소이유에 관하여 본다.

㈎ 위 (1)의 ㈎에서 본 회계감사 관련 규정내용에 비추어 보면, 피고인 1이 고합의 과거 분식회계 사실을 인식하고 있으면서도 1998 회계연도 개시일 현재의 대차대조표 계정잔액(전기이월계정잔액)에 대한 추가 감사절차를 실시하여 위와 같은 부정으로 인한 전기이월계정잔액의 왜곡을 지적하지 아니한 채, 원심 판시와 같이 기계장치 3,098억 7,100만 원, 감가상각누계액 380억 5,700만 원 및 제조경비 101억 9,900만 원을 과대계상하고, 전기수정오류손실 2,820억 1,300만 원을 과소계상함으로써 대차대조표일 현재의 자산·부채 및 자본을 적정하게 표시하고 있지 아니한 고합의 재무제표에 대하여, 당해 재무제표가 기업회계기준에 따라 적정하게 작성되었음을 의미하는 ‘적정의견‘을 기재한 것은 분명 허위의 기재라 할 것이다.

㈏ 가사, 피고인 1이 고합으로부터 제출받은 재무제표에 과거의 분식회계의 내용이 있다는 점은 알지 못하였다고 하더라도, 위에서 본 바와 같이 위 재무제표에 영향을 미치게 될 중요한 부정이나 오류의 존재가능성이 있다는 점은 발견하였고, 이러한 경우 감사인인 피고인 1로서는 감사절차를 적절히 수정 또는 추가하였어야 할 것인데, 피고인 1이 어떠한 사정으로 인하여 감사절차를 수정하거나 추가하지 못한 채 감사를 종결하였다면 이는 중요한 감사범위의 제한이 있는 경우에 해당하므로 감사보고서에 ‘적정의견’을 기재할 수 없다고 할 것이고, 그럼에도 불구하고 피고인 1이 이 사건 회계감사의 감사보고서에 ‘적정의견’을 기재하였다면, 이는 주식회사의외부감사에관한법률 제20조 제1항 제2호 소정의 ‘감사보고서에 허위의 기재를 한 때’에 해당한다고 할 것이다.

㈐ 따라서, 피고인 1의 둘째 항소이유는 이유 없다.

(3) 마지막으로 피고인의 셋째 항소이유를 위 (1)의 ㈎에서 본 회계감사 관련 규정내용에 비추어 살피건대, 종전 회계연도의 분식회계로 인하여 당해연도 대차대조표의 전기이월잔액에 왜곡이 있게 되었고 감사인이 그러한 사실을 인식하였다면, 과거 분식회계행위 자체 또는 그에 관한 과거의 감사보고서 허위기재행위에 대한 형사처벌의 공소시효가 완료되었는지 여부를 불문하고 감사인으로서는 그와 같은 왜곡을 당해연도의 감사보고서에 적절히 지적하고 의견기재에 반영하여야 한다고 할 것이므로, 피고인 1의 셋째 주장 역시 이유 없다.

(4) 따라서 피고인 1의 항소이유는 모두 받아들이지 아니한다.

나. 검사의 항소이유에 대하여

원심에서 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 의하면, 피고인 1은 공소외 1 회계법인 소속의 공인회계사로서 1999. 2. 12.경부터 같은 해 3. 2.경까지 고합의 1998 회계연도 재무제표에 대하여 회계감사를 실시한 후 그 감사보고서에 허위의 기재를 한 사실, 공소외 1 회계법인은 1999. 5. 10. 피고인 2 회계법인에 흡수합병된 사실을 각 인정할 수 있다.

살피건대, 회사합병이 있는 경우에는 피합병회사의 권리·의무는 사법상의 관계나 공법상의 관계를 불문하고 그의 성질상 이전을 허용하지 않는 것을 제외하고는 모두 합병으로 인하여 존속한 회사에 승계되는 것으로 보아야 할 것인데, 양벌규정은 대부분 행정단속의 목적을 달성하기 위하여 과하는 질서벌적 성격을 가지고 있기는 하나 그 역시 책임주의에 바탕을 둔 형벌의 일종인 이상, 합병으로 인하여 소멸한 법인이 양벌규정에 의하여 부담하던 형사책임은 그의 성질상 합병으로 인하여 존속하는 법인으로의 이전을 허용하지 않는 것이라고 봄이 상당하므로, 피고인 1이 공소외 1 회계법인 소속의 공인회계사로서 범한 원심 판시 행위에 대하여 그 이후인 1999. 5. 10. 위 법인을 흡수합병한 피고인 2 회계법인은 아무런 형사책임을 부담하지 아니한다고 할 것이다.

이와 같은 취지에서 피고인 2 회계법인은 무죄라고 판단한 원심의 조치는 옳고, 거기에 검사가 지적하는 바와 같은 위법이 있다고 할 수 없다. 검사의 위 주장은 받아들이지 아니한다.

3. 결론

그러므로 형사소송법 제364조 제4항 에 의하여 피고인 1 및 검사의 항소를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

판사 이성훈(재판장) 신신호 김수영

심급 사건

원심판결

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