2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 1/4은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

원, 1,971,200원, 11,127,640원의 부과처분을 각 취소한다(소장에 기재된 원고에 대한 2003년 귀속 증여세액 중 '11,114,910원'은 '11,127,640원'의 오기로 보인다).

"가. 주식회사 BBBBBBB(이하이 사건 법인'이라고 한다)는 1997. 12. 12. 설립된 회사인데, 원고는 2005. 7. 14 경까지 이 사건 법인의 주식 100%(40,000주, 액면가 5,000원)을 보유하고 있었다.", "나. 원고의 아버지 차CC은 2003. 1. 1.부터 2004. 12. 31.까지 의 기간 동안 당시 결손금이 있었던 이 사건 법인에 10억 원 내지 40억 원 정도의 돈을 무상으로 대부하였고(이하이 사건 금전대부'라고 한다), 이 사건 법인은 2005. 7. 15. 80,000주의 신주를 발행하면서 위 법인의 주주인 원고가 신주를 배정받을 수 있는 권리를 포기함에 따라 원고의 외조부 이DD과 이모 이FF이 각각 실권주 40,000주를 1주당 5,000원에 인수하였다(이하이 사건 신주인수'라고 한다).", "다. 피고는 이 사건 금전대부가 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30 법률 제7010호 로 개정되기 전의 것, 이하2003년 상속세및증여세법'이라고 한다) 제41조 제1항 제1호에서 규정하는재산을 무상제공하는 거래'로서특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여 의제'에 의한 과세대상거래에 해당하고, 이 사건 신주인수는 차CC이 이DD, 이FF 의 명의를 이용하여 위 법인의 실권주를 고가에 인수한 경우로서 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하2005년 상속세및증여세법'이라고 한다) 제39조 제1항 제2호 가목에서 규정하는 '증자에 따른 이익의 증여1에 해당한다는 이유로, 2009. 10. 1. 원고에 대하여 이 사건 금전대부로 인한 2003년 귀속 증여세 4,474,950원, 1,972,240원, 11,903,830원의 부과처분 및 이 사건 신주인수로 인한 2005 년 귀속 증여세 48,623,190원의 부과처분을 하였다(피고는 그 외에도 2004년 귀속 증여세 합계 49,762,800원의 부과처분도 하였다).", "라. 원고는 2010. 1. 8. 이에 불복하여 국세청장에 대하여 심사청구를 제기하였고, 2010. 3. 30 국세청장으로부터 위 각 증여 세 부과처분 중 2004년 귀속 증여세 합계 49,762,800원의 부과처분을 전부 취소하고,이 사건 금전대부'와 관련된 증여세액 중 2003. 3. 31.자 증여에 관한 증여세액을 1,971,200원으로, 2003. 5. 13 자 증여에 관한 증여세액을 11,127,640원으로 각 경정하는 결정을 받았다(이하 이와 같이 일부 감축된 이후의 2003년 귀속 증여세 4,474,950원, 1,971,200원, 11,127,640원의 각 부과처분을2003년 부과처분'이라고 하고, 2005년 귀속 증여세 48,623,190원의 부과처분을2005 년 부과처분'이라고 하며, 통칭하여이 사건 처분'이라고 한다)",[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1 내지 7호증, 을 1 내지 7호증(각 가지번호 포함)의

각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) 2003년 부과처분(이 사건 금전대부 관련)에 대하여

"(가) 이 사건 금전대부는 2003년 상속세및증여세법 제41조 제1항 제1호에서 규정하는재산을 무상제공하는 거래 즉 증여세의 과세대상거래에 해당하지 아니한다. 또한 결손금이 없는 정상법인이 금전을 무상으로 대부받더라도 따로 법인세를 부담하지 아니하므로, 위 조항의 입법취지에 비추어 볼 때 결손법인에 대한 금전의 무상대부를 증여의제 대상에 포함된다고 해석하는 것은 결손법인과 정상법언을 합리적인 이유 없이 자의적으로 차별 취급하는 것이어서 형평에 어긋나고, 헌법 제119조 제2항에도 위배된다,", "(나) 설령 이 사건 금전대부를 과세대상거래에 해당한다고 보더라도, 그 증여이익은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것, 이하 '2003년 시행령'이라고 한다) 제31조 제6항에 의하여 각 호에 해당하는 이익의 상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에 1같은 조 제5항에 규정된 자'의 주식 수를 곱하여 계산한 금액인데, 위 시행령 규정의 1같은 조 제5항에 규정된 자'란 이 사건 법인의 주주인 원고와 특수관계에 있는 자로서 증여자인 차CC이고 차CC의 주식 수가 '0'이므로, 이 사건 금전대부를 통한 증여이익 역시0'이 되어서 증여세를 부과할 수 없다.",(2) 2005년 부과처분(이 사건 신주인수 관련)에 대하여

(가) 2005년 상속세및증여세법 제39조 제1항 제2호는 신주를 '시가'보다 높은 가액으로 발행 하는 경우를 규정하고 있을 뿐이고 '보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액'보다 높은 가액으로 발행하는 경우를 규정하고 있지 아니하며, 법령에서 '시가'의 산정방법에 관하여 규정하고 있지도 아니하다. 그렇다면, 비상장 주식이라도 객관적인 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래의 실례가 있다면 그 거래가격을 시가로 보아 주식의 가액을 평가하여야 하므로, 이 사건 신주의 '시가'는 이 사건 신주인수 당시의 거래가격인 1주당 5,000원으로 보아야 한다.

(나) 설령 2005년 상속세및증여세법 제39조 제1항 제2호에서 규정하는 '시가'를 같은 법 제63 조 등에 따른 보충적 평가방법에 의한 평가가액을 포함 하는 것으로 해석하더라도, 이 와 같은 보충적 평가방법은 같은 법 제60조 제3항에 의하여 '시가'의 산정이 어려운 경우에 한하여 보충적으로 적용되어야 하고 '시가'의 산정이 어렵다는 사정에 관하여 는 과세요건에 관한 입증책임을 부담하는 피고가 입증하여야 함에도 불구하고, 피고는 이러한 사정에 관하여 전혀 입증하지 아니한 채 곧바로 보충적 평가방법에 의하여 증 자 전의 1주당 평가가액을 계산한 후 이를 기초로 증자에 따른 이익을 산정하였다.

(다) 또한, 상속세 및 증여세법 시행령(이하 '시행령'이라고 한다) 제29조 제4항은 법인이 신주를 시가보다 높은 가액으로 발행하는 일정한 경우에 발생하는 이익을 주식대금 납입일 기준으로 계산하여야 하는 것으로 규정하고 있으므로, 피고는 시행령 제29 조 제3항 제3호 나목에서 정한 '증자 전의 1주당 평가가액'을 주식대금 납입일 전날인 2005. 7. 14.을 기준으로 평가하여야 함에도 불구하고, 그 기준일로부터 약 6개월 전인 2004. 12. 31. 현재 대차대조표를 기준으로 평가한 증자 전의 1주당 평가가액(901원)을 기초로 증자에 따른 이익을 산정하였다.

(라) 설령 이 사건 신주인수가 2004년 상속세및증여세법 제39조 제1항 제2호 가목의 요건을 갖추었다고 하더라도, 신주를 인수한 사람은 차CC이 아니라 이DD, 이FF으로서 이들은 이 사건 법인의 매출이 급증하는 등 가파른 성장세를 보이자 주식을 인수하였을 뿐이고 당시 원고에 대한 증여의 의사 또는 부(富)의 무상이전 가능성에 대한 인식이 전혀 없었으므로, 증자에 따른 이익의 증여를 규정하는 위 조항이 적용되어서는 아니된다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 판단

(1) 2003년 부과처분에 대하여

아래와 같은 이유로 2003년 부과처분이 위법하다고 볼 수 없고, 위 처분에 관한 원고의 주장은 모두 이유 없다

(가) 2003년 상속세및증여세법 제41조 제1항의 증여의제 대상거래에 '금전의 무상대부'가 포함되는지 여부

구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되기 전의 것)이 증여의 개념에 관한 규정을 두지 아니하여 증여세의 과세대상이 되는 증여는 민법상의 개념과 유사하게 평가되어 왔고, 민법상의 증여 이외에 과세의 필요성이 있는 경우에는 별도로 증여의제 규정을 두는 방법으로 해결하여 왔다. 그런데 종래에 금전 등 재산의 무상대부는 이에 관한 증여의제 규정이 없었을 뿐만 아니라 그 증여이익의 평가에 관한 규정도 없어서 증여세의 과세대상에서 제외되는 것으로 해석되어 왔다.

1996. 12. 30 법률 제5193호로 개정된 상속세 및 증여세법은 제2조와 제31조 제1항 에서 "증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리가 포함된다"라고 규정하고 제37조에 토지의 무상사용권리의 증여의제 규정을 두면서, 금전 등 재산의 무상대부가 비록 재산 자체의 이전은 아니지만 그 재산의 사용권을 일정기간 무상으로 이전하는 것으로서 적어도 금전 등 재산의 무상대부로 인한 사용이익은 기본적으로 증여재산의 범위에 포함된다고 볼 여지가 있게 되었다.

구 상속세 및 증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제41조 및 구 상속세 및 증여세법 시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것, 이하 '1999년 시행령'이라고 한다)은 특정법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 특정법인에게 재산을 증여하거나 이와 유사한 거래, 즉 채무의 면제, 저가 현물출자, 부동산 또는 유가증권의 저가양도고가양수만을 증여의제 대상거래로 규정하고 있었다가, 1999. 12. 28 법률 제6048호로 개정된 상속세 및 증여세법은 증여의제 되는 거래의 유형으로 재산 또는 용역을 무상제공하거나 재산 또는 용역을 고・저가로 양도ㆍ제공하는 거래를 추가함으로써 모든 재산 또는 용역의 거래에서 특정법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 특정법인의 주주 등에게 경제적 이익을 분여하는 경우 에 대하여 증여세를 과세하도록 규정하였고, 1억 원 이상의 금전대부를 증여세의 과세 대상으로 하는 규정(제41조의 4)도 신설하였다.

한편, 2003년 상속세및증여세법 제41조의 위임에 따른 2003년 시행령 제31조 제3항 후단은 2003년 상속세및증여세법 제41조 제l항 제2호 및 제3호에서 규정하는 '재산의 양도 제공'에 현저히 낮은 이율로 대부하거나 현저히 높은 이율로 금전을 대부받는 경우가 포함됨을 전제로 규정하고 있고, 2003년 시행령 제31조 제6항 제2호는 재산의 증여나 채무의 면 제, 인수 또는 변제 이외의 경우 같은 조 제3항에 의하여 이익을 계산하도록 규정함으로써 그 시행령에서 금전의 무상대부로 인한 증여이익의 산정방법에 관한 규정까지 마련하였다.

위 2003년 상속세및증여세법 제41조는 결손법인 등의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 법인에 재산이나 용역을 무상 또는 저리로 제공하는 등의 경우에는 당해 법인이 얻은 경제적 이익에 따른 주식가치 상승분을 주주 등이 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하도록 함으로써 변칙적인 증여행위를 방지하기 위하여 마련된 것이다. 특히 위 조항은 증여의제의 대상이 되는 거래를 특정법인, 즉 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인 중 결손법인과 휴업 또는 폐업 상태인 법인과 사이의 거래로 한정하고 있는데, 이는 이러한 법인의 경우 주식에 대한 배당의 증가를 상정하기 어려울 뿐만 아니라 결손금이 없는 정상법인이나 한국증권거래소에 상장된 법인의 경우보다 증여자 의 특정법인에 대한 이익분여의 효과가 당해 법인의 주주에 대한 경제적 이익으로 보 다 쉽게 이어질 수 있는 점을 고려한 것으로 보인다.

이와 같은 법령의 개정 연혁, 규정 내용 및 입법취지 등을 모두 종합하면, 금전의 무상대부는 2003년 상속세및증여세법 제41조 제1항 제1호에서 규정하는 '재산을 무상제공하는 거래'에 포함된다고 보는 것이 옳다. 그리고 위 조항 및 2003년 시행령 제31조에 의하여 결손법인의 주주 등이 증여받은 것으로 의제되는 것은 '무상대부금액 전체'로 인하여 증가된 이익 상당액이 아니라 '무상대부금액에 대한 적정이자 상당의 이익'으로 인하여 증가된 이익 상당액이므로, '제공(提供)'의 개념에 그 목적물을 다시 반환받게 되는 경우를 포함하는지 여부는 문제되지 아니한다.

그리고 앞서 본 입법취지 등에 비추어 볼 때, 결손금이 없는 정상법인이 금전의무상 대부로 인하여 법인세를 납부하는지 여부와 관계없이 위 법령 조항 및 이에 근거한 2003년 부과처분이 결손법인과 정상법인을 합리적인 이유 없이 자의적으로 차별 취급하는 것이라고 할 수 없고, 오히려 경제영역에서 정의로운 사회질서를 형성하기 위하 여 개인의 기본권을 제한하는 국가행위를 정당화하는 규범이라고 할 수 있는 헌법 제 119조 제2항에 합치된다고 보아야 한다.

(나) 2003년 시행령에 따른 증여이익이 '0'이 되는지 여부

1999년 시행령 제31조 제5항에서는 특정법인과의 거래를 통한 이익의 상당액으로 인하여 증가된 주식 1주당 가액에다가 '제4항에 규정된 지배주주 등', 즉 수증자에 해당하는 '특정법인의 지배주주 등'의 주식수를 곱하여 증여이익을 계산하도록 규정하고 있었는데, 그 후 개정된 2003년 시행령 제31조 제6항에서는 그 증여이익을 위와 같이 증가된 주식 1주당 가액에다가 '제5항(1999년 시행령 제31조 제4항에 해당)에 규정된 자'의 주식수를 곱하여 계산한 금액에 의하도록 규정하고 있어서 위 '제5항에 규정된 자'가 수증자인 '특정법인의 최대주주 등'을 의미하는지 아니면 증여자인 '주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자'를 의미하는지 여부가 문제된다.

조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다(대법원 2008. 1. 17. 선고 2007두11139 판결 참조).

이 사건에 관하여 보건대, 2003년 시행령 제31조 제6항은 해당 거래로 인하여 분여 받은 특정법인의 이익 상당액으로 인하여 '증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에다가 주식 수를 곱하도록 규정하고 있는 점, 1999년 시행령 및 2003년 시행령의 해당 조 항의 규정 형식이나 시행령의 개정문 등에 비추어 2003년 상속세및증여세법 제41조에 의한 증여이익을 산정함에 있어 특별히 수증자가 아니라 증여자의 주식 수를 곱하여 계산하고자 하는 취지에서 위 시행령 조항이 개정된 것으로 보이지 아니하는 점 및 앞서 본 2003년 상속세및증여세법 제41조의 입법취지를 종합하여 보면, 위 시행령 조항의 1 제5항에 규정된 자1란 1증여자와 특수관계에 있는 특정법인의 최대주주 등 즉 수증자를 의미한다고 해석함이 타당하고, 이러한 해석이 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다.

(2) 2005년 부과처분에 대하여

2005년 상속세및증여세법 제39조 제1항 제1호에서 '시가'란 "제60조 및 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 항 및 제40조에서 같다"라고 규정하고 있으므로, 같은 항 제2호 가목에서 규정하는 '시가'를 위 법 제63조 등에 의한 보충적 평가방법 으로 산정할 법령상 근거가 없다는 원고의 주장은 이유 없다. 그리고 위 법인의 주식 은 비상장 주식으로서 원고가 이 사건 법인의 주식 100%를 보유하고 있었을 뿐이고 이 사건 신주인수 전・후로 객관적 교환가치가 반영된 정상적인 거래의 실례가 있었다고 볼만한 아무런 자료가 없는 이상, 2005년 상속세및증여세법 제60조 제3항에서 규정하는 '시가를 산정하기 어려운 경우'에 해당한다고 볼 수 있으므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장도 이유 없다.

그러나 피고가 이 사건 법인의 2004. 12. 31. 현재 대차대조표를 기초로 하여 보충적 평가방법에 따라 증자 전의 1주당 평가가액을 901원으로 계산하고 이를 기초로 증여 이익을 산정하여 2005년 부과처분을 한 사실 및 이 사건 신주인수의 주식대금 납입일

이 2005. 7. 15.이었던 사실에 관하여 다툼이 없는 이 사건에 있어서는, 피고가 주식대금 납입일 전날인 2005. 7. 14.에 보다 가까운 2005. 6. 30. 현재 대차대조표를 기초로 하여 증자 전의 1주당 평가가액을 산정할 수 있었고, 2004. 12. 31. 현재 대차대조표를 기초로 한 평가가액과 2005. 6. 30 현재 대차대조표를 기초로 한 평가가액이 서로 다르다고 자인하고 있는 이상, 2005년 부과처분은 증자로 인한 증여이익을 계산함에 있어 주식대금 납입일을 기준으로 하도록 규정한 2005년 상속세및증여세법 제39조 제3항 및 시행령 제29조 제4항에 위배된다고 보는 것이 옳다. 게다가 피고는 이 사건 소송에서 만일 2005. 6. 30. 현재 대차대조표를 기초로 증자 전의 1주당 평가가액을 산정할 경우 그 가액이 10,117원이어서 이 사건 신주인수는 시가보다 '낮은' 가액으로 발행하는 경우에 해당하므로 2005년 상속세및증여세법 제39조 제1항 제2호 가목이 아니라 같은 항 제1호 가목에 의하여 실권주를 배정받은 자에 대하여 증여세를 부과하여야 한다고 주장하는 것을 보면 더욱 그러하다(피고의 2010. 7. 28.자 답변서 참조).

결국 이를 지적하는 원고의 주장은 이유 있고, 2005년 부과처분은 나머지 주장에 관하여 더 나아가 살펴볼 필요 없이 위법하다.

(3) 소결론

따라서 이 사건 처분 중 2003년 부과처분은 적법하고, 2005년 부과처분은 위법하다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 인용하고 나머지 청구는 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.