2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

[주위적 청구취지]

피고가 2013. 12. 2. 원고에 대하여 한 별지 1 기재 각 '귀속시기'의 '교육세액(가산세포함)' 기재 금액의 교육세 부과처분 중 '정당세액' 기재 금액을 초과하는 부분을 모두취소한다.

[예비적 청구취지]

피고가 2013. 12. 2. 원고에 대하여 한 별지 2 기재 각 '귀속시기'의 '교육세액(가산세포함)' 기재 금액의 교육세 부과처분 중 '정당세액' 기재 금액을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

가. 원고의 지위

원고는 은행업 등을 목적으로 설립된 외국은행의 영업소로 통화선도계약, 통화스왑계약 등의 파생상품을 취급하고 있다.

나. 교육세 과세표준 신고

원고는 2010년 2기부터 2012년 4기까지 교육세 과세표준 신고시에 통화선도・스왑평가손익(이하 '이 사건 평가손익'이라 한다)을 과세표준에 포함하지 아니하였고, 외화자산・부채와 통화선도・스왑 및 기타파생상품의 거래손익만을 최초 취득시부터 정산시까지 최종적으로 실현된 거래손익을 기준으로 수익을 산정하여 교육세 과세표준을 신고・납부하였다.

다. 이 사건 각 처분

1) 이 사건 부과처분

CC지방국세청장은 2013. 6. 3.부터 2013. 11. 19.까지 원고에 대한 법인세통합조사를 실시하여 원고가 이 사건 평가손익을 법인세 신고시 소득금액에 산입하고 있으므로 위 평가손익을 구 교육세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정되기 전의것, 이하 '구 교육세법 시행령'이라 한다) 제4조 제1항 제8호의 기타영업수익으로 보아 2010년 2기 174,571,615,303원, 2010년 4기 21,173,683,629원, 2011년 3기 438,987,927,245원, 2012년 1기 86,404,344,434원, 2012년 2기 50,214,462,759원을 각 과세기간의 교육세 과세표준에 산입하여 원고에게 교육세를 각 증액・경정할 것을 결의하였고, 이에 피고는 2013. 12. 2. 원고에게 다음과 같이 교육세를 증액 경정・고지하였다(이하 이를 합하여 '이 사건 부과처분'이라 한다).

2) 이 사건 거부처분

한편, 원고는 2014. 2. 24. 피고에게 2010년 4기 원고가 신고・납부한 교육세에 관하여, 이 사건 평가손익을 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 교육세 과세표준에 통산하여 교육세를 다시 산출한 다음 과다하게 신고・납부한 교육세 59,970,680원을 환급하여 달라는 내용의 감액 경정청구를 하였으나 피고는 2015. 4. 15. 이를 거부하였다

(이하 '이 사건 거부처분'이라 하고, 이 사건 부과처분과 합하여 '이 사건 각 처분'이라한다).

라. 전심절차의 이행

원고는 이 사건 부과처분에 불복하여 2014. 3. 13. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2015. 4. 21. 기각되었고, 2015. 7. 14. 이 사건 거부처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2015. 11. 11. 기각되었다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1 내지 5, 갑 제3, 15 내지 17호증, 을 제1호증, 을 제2호증의 1 내지 5의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 주위적 청구

이 사건 평가손익은 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 라목 소정의 '그 밖에대외거래와 관계 없이 내부적・일시적으로 인식하는 수익'으로서 금융・보험업자의 '내부이익'에 해당하지만, 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된것) 제4조 제1항 제5호가 종전에 교육세 과세표준인 금융・보험업자의 수익금액으로 정하였던 '외환매매익(외환평가익을 제외한다)' 중 괄호 부분(이하 '이 사건 괄호 부분'이라 한다)을 삭제한 것은, 입법자가 금융・보험업자의 외환거래 및 파생상품거래로 인한 교육세 부담이 급증하는 것을 방지하기 위해 외환거래 과정에서의 평가손익을 통산하도록 입법적 결단을 내린 것으로 보아야 하고, 이 사건 평가손익은 손익의 최종 실현전 중간단계에서 장부상으로만 인식되는 미실현손익으로서 최종적으로는 거래손익으로 실현되는 것이 분명하므로 통산이 허용되는 '파생상품거래손익'에 포함되는 것으로 보아야 할 것이어서 이 사건 평가손익은 위 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함되어 외환매매손익, 파생상품거래손익과 통산되어야 한다. 따라서 이와 다른 전제에선 이 사건 각 처분 중 정당세액을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

2) 예비적 청구

이 사건 평가손익은 교육세 과세대상인 내부이익에 불과하므로 금융・보험업자의 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 각 처분 중 정당세액을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

나. 관계 법령

별지 3 기재와 같다.

다. 판단

1) 주위적 청구에 관하여

살피건대, 관계 법령에다가 앞서 본 각 증거와 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음의 여러 사정들을 종합하여 보면, 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호가 2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정되어 이 사건 평가손익을 명시적으로 거래손익에 포함되는 것으로 규정하기 전까지는 이 사건 평가손익을 거래손익에 포함하여 통산 할 수는 없다고 봄이 타당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 아니한다.

① 구 교육세법 시행령 제4조 제2항에서는 금융・보험업자의 수익금액 중 교육세 과세표준에서 제외되는 수익금액을 열거하고 있고, 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 교육세법 제5조 제3항, 같은 법 시행령 제4조 제1항 각 호에 해당하는 금융・보험업자의 수익금액은 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다(대법원 2015. 2. 12. 선고 2014두13140 판결 등 참조). 그런데 아래 2. 다. 2)에서 보는 바와 같이, 이 사건 평가손익은 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익에 해당하는 이상 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 것) 제4조 제2항 제2호 소정의 내부이익에 해당하지 않으므로 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다.

② 교육세법 제5조 제3항에서는 '금융・보험업자의 수익금액이란 금융・보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익・상환익, 보험료, 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말한다'고 규정하고 있고, 교육세법 제5조 제3항의 위임을 받은 구 교육세법 시행령 제4조 제1항은 교육세 과세표준에 포함되는 금융・보험업자의 수익금액을 열거하고 있으며, 그 중 제8호에서는 '기타영업수익 및 영업외수익'이라는 포괄적인 항목을 두어 제1호부터 제7호까지 개별적・구체적으로 열거된 수익금액에 해당하지 않는 수익금액도 교육세 과세표준에 포함될 수 있는 법적 근거를 마련해 두고 있는바, 이 사건 평가손익이 위 제1호부터 제7호에 해당하지 않는다면 평가이익 부분에 한하여 제8호의 '기타영업수익'에 해당하는 것으로 해석함이 상당하다고 할 것이다.

③ 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는바(대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537 판결), 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제5호, 제5호의2, 제5호의3과 구 교육세법 시행령(2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정되기 전의 것) 제4조 제2항 제2호 가목에서 각각 '매매익','평가익', '거래의 손익'이라는 개념을 구분하여 사용하고 있는 이상, 평가손익이 거래손익으로 최종 구현되기 전의 중간 단계에 해당한다는 사정만으로 이 사건 평가손익이 구 교육세법 시행령(2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제5호의2 소정의 '파생상품거래의 손익' 또는 구 교육세법 시행령(2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정된 것) 제4조 제1항 제5호 나목 소정의 '파생상품 등 거래의 손익'에 당연히 포함되는 것으로 볼 수 없다.

④ 또한 파생금융상품 거래이익과 파생금융상품 평가이익은 기업회계기준에서 다른 계정으로 구분하고 있고, 원고 역시 표준손익계산서에서 기타영업수익항목으로 파생금융상품 거래이익과 파생금융상품 평가이익을 별도로 계상해 왔던 것으로 보인다.

⑤ 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제42조 제1항 제3호, 구 법인세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정된 것, 이하 '구 법인세법 시행령'이라 한다) 제73조에 의하면 금융기관이 보유하는 외화자산 및 부채 뿐만 아니라 금융기관이 보유하는 통화 관련파생상품 중 통화선도와 통화스왑을 평가(장부가액의 증액 또는 감액) 대상으로 보고, 구 법인세법 시행령 제76조 제1항, 제2항, 제4항에 의하면 화폐성 외화자산 및 부채는 사업연도종료일 현재의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의하여, 통화파생상품은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도종료일 현재 또는 계약체결일의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율로 평가하는 방법 중 납세자가 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 각 평가하여야 하며, 이에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손을 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하도록 규정하고 있다.

한편 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 것) 제4조 제2항 제2호가 교육세 과세표준의 대상에서 제외되는 내부이익의 개념을 구체화하면서 '법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익'을 가목으로 정하여 '법인세법 제42조에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익'을 교육세 과세표준으로 편입하였는데, 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호가 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되면서 이 사건 괄호 부분이 삭제된 것은 위와 같은 사정에 기인한 것으로 볼 수 있고, 이와 달리 위 괄호 부분이 삭제되었다는 사정만으로 외환평가 손익은 물론 이 사건 평가손익까지 통산하여 과세표준을 산정하려는 입법자의 결단이 있었다고 보기는 어렵다.

⑥ 교육세법 시행령 제4조 제1항은 2007. 2. 28., 2009. 2. 4., 2010. 2. 18., 2011. 7. 14. 수차례에 걸쳐 개정되어 왔고 원고 주장대로 금융・보험업자의 교육세 부담을 경감하기 위한 목적으로 각종 파생상품들을 서로 통산하는 방향으로 개정되어 온 것은 사실이나, 그 개정 형식이 매우 상이하다는 점에 비추어 보면, 2010. 2. 18. 개정된 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에서 이 사건 괄호 부분이 삭제된 것이 이 사건 평가손익을 통산하려는 취지라는 원고의 주장은 입법자의 의도를 합리적 근거 없이 추측하는 것으로 받아들이기 어렵다.

⑦ 원고는, 교육세법 시행령이 2010. 2. 18.자 개정으로 이 사건 괄호 부분이 삭제된 이후 외환매매익에 외환평가손익을 포함하여 통산하는 것으로 과세실무가 형성되었고, 2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정되기 전까지는 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 소정 '외환'의 범위에 통화선도・스왑을 비롯한 외화파생상품이 포함되는 것으로 해석되어 왔으므로, 이 사건 평가손익 또한 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함되어 통산되어야 한다고 주장한다 8원고는, 구 교육세법 시행령(2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제5호의2의 '파생상품거래의 손익' 등에는 원화파생상품평가손익만 포함되고 이 사건 평가손익은 같은 항 5호의 '외환매매익'에 포함되어야 한다고 주장한다 k. 그러나 은행회계해설이 '외환차손익'과 '외환평가손익'을 구분하지 않고 '외환거래손익'이라는 하나의 명칭으로 손익계산서에 표시하도록 정하고 있어 원고를 비롯한 금융・보험업자들이 외환평가익을 포함한 외환매매익을 교육세 과세표준으로 신고하여 왔다는 사정만으로 외환평가익 통산에 관한 과세실무가 확립된 것이라고 볼 수는 없고, 원고가 근거로 제시하는 질의회신 교육세법 제5조 및 같은 법 시행령 제4조의 규정에 의한 교육세 과세표준인 '외환매매익'이라 함은 과세기간 중 현물환, 선물환, 스와프금융 등 외환거래에서 발생하는 총 매출금액(또는 이익)에서 총매입금액(또는 손실)을 차감한 금액을 의미하는 것임(세조22607-665, 1991. 5. 24.) D만을 근거로 이 사건 평가손익이 위 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함되어 통산 되어야 한다고 보기는 어렵다.

⑧ 교육세는 교육의 질적 향상을 도모하기 위하여 필요한 교육재정의 확충에 드는재원을 확보하는 것을 목적으로 하는 목적세라는 특수성으로 인해 통상적인 수득세와 달리 수익금액 그 자체를 과세표준으로 삼도록 규정하고 있고(외형주의 과세원칙), 교육세법 제8조 제1항이 2015. 12. 29. 법률 제13620호로 개정되기 전까지는 과세기간을 법인세법의 사업연도와 달리 분기별로 정하고 있었는바, 원고가 지적하는 중복과세 등 과세의 불합리 문제는, 위와 같이 3개월마다 과세하는 기간과세 방식 하에서 수익금액만을 과세표준으로 하면서도 이월공제를 인정하지 않는 교육세법 과세체계에 내재된 한계로 인한 것일 뿐이다. 나아가 같은 과세기간에 같은 대상에 관하여 교육세가 부과되는 것이 아니라 각 분기별 교육세의 과세표준이 일부 중복되는 것이라면 엄격한 의미의 중복과세에 해당한다고 보기도 어렵다.

⑨ 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정되면서 교육세 과세표준인 금융・보험업의 수익금액의 범위에 법인세법 시행령에 따른 통화선도 등의 평가손익을 '추가'함으로써 과세대상을 합리화하기 위하여 가목의 파생상품등 거래의 손익을 통산한 순손익에 '법인세법 시행령 제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의 평가손익을 포함한다'는 내용을 괄호 부분으로 덧붙였다. 원고는 위 시행령 개정이 확인적인 의미를 갖는 것에 불과하다고 주장하면서 2010. 2. 18.자 교육세법 시행령 개정 이전의 과세기간까 지도 이 사건 평가손익이 통산되어야 한다고 하나, 원고의 주장은 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호(2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정되기 전의 것)의 문언적 해석 범위를 벗어나고, 구 교육세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정된것) 부칙 제2조는 '제4조 제1항 제5호의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다'고 규정하였는데 위 시행령은 2015. 2. 3. 시행되었으므로, 이 사건 평가손익이 파생상품등 거래의 손익과 통산을 하는 것은 2015. 2. 3.이 속하는 과세기간인 2015년 1기분부터라고 봄이 상당하다.

또한 이 사건 평가손익을 거래손익과 통산하지 않아 불합리가 발생한다 하여 통산허용 규정이 명문으로 신설되기 이전에 이를 법률 해석만으로 해결하려 할 경우 그와 같은 해석의 소급 적용 한계가 불명확하여 법적 안정성이 침해될 우려도 있다. 또한 원고는 2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 가목이 파생상품등 거래손익의 통산을 규정하면서 이 사건 평가손익 통산 부분을 괄호안에 규정한 점에 비추어 이 사건 평가손익이 해석상 당연히 거래손익에 포함된다고 주장하기도 하나, 위와 같은 입법 기술적・형식적 측면만으로 그 주장을 수긍하기는 어렵다.

2) 예비적 청구에 관하여

구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 것) 제4조 제2항 제2호는 '자산・부채의 평가 또는 수익・비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로 서 다음 각 목에 해당하는 것은 교육세 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다'고 규정하면서 '법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익(가목)', '과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익 (나목)', '채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액(다목)', '그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적・일시적으로 인식하는 수익(라목)'을 규정하고 있다.

살피건대, 관계 법령에다가 앞서 본 각 증거와 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음의 여러 사정들 즉, ① 구 교육세법 시행령이 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되면서 금융・보험업자의 교육세 과세대상 수익금액에서 제외하는 내부이익을 자산・부채의 평가 또는 수익・비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 것으로서 유형별로 열거하는 방식으로 구체화하였는바, 위와 같이 개정된 시행령 제4조 제2항에서 규정하고 있는 교육세 과세표준 불산입 항목들은 예시적이 아니라 열거적인 사항인 점, ② 또한 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호는 가목부터 다목, 그리고 라목으로 '그 밖에' 대외거래와 관계 없이 내부적・일시적으로 인식하는 수익을 교육세 과세표준에서 제외하고 있는데, 위 규정 체계상 같은 호 라목은 보충적 규정이므로 엄격하게 해석할 필요가 있는 점, ③ 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 가목은 '자산 및 부채의 평가익' 중 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 것을 교육세 과세표준에서 제외하는 것으로 규정하고 있는데, 이 사건 평가손익은 위 '자산 및 부채의 평가익'에는 해당하나, 앞서 본 바와 같이 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보기 때문에 위 가목에 해당하지 않는 점, ④ 2008. 2. 22. 개정된 구 법인세법 시행령 제76조 제2항도 이 사건 평가손익이 본질적으로 미실현손익이기는 하나 외환매매가 주업인 은행에 대해서는 달리 볼 필요가 있음을 인정한 것으로 보이고, 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 것)에 대한 2010년 개정세법 해설에 의하면 위 시행령 제4조 제2항 제2호에 대하여 '내부이익은 자산・부채의 평가 또는 수익・비용의 귀속시기 차이에 따라 발생하는 것으로서 교육세의 외형(수익)과세 특성상 과세하는 것이 불합리한 수익으로 변경하고, 대표적인 유형으로 자산평가익(미실현이익), 비용환입액 등과 대외거래와 관계없이 형식적・일시적으로 발생하는 수익으로 분류하여 규정'하고 있다고 설명하고 있는바, 결국 교육세법의 입법자 또한 외형주의 과세원칙 아래자산평가익 중 법인세법상 익금으로 보지 아니하는 자산평가익만을 미실현이익으로 보고 있다고 판단되는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 평가손익이 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 라목에 해당한다고 보기는 어려우므로 교육세 과세표준에서 제외되는 내부이익으로 볼 수 없다.

따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 아니한다.

3. 결론

그렇다면 원고의 주위적 청구 및 예비적 청구는 모두 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

심급 사건

참조조문

참조판례