가. 청구인은 2003.3.17. 취득한 OOOOO OOO OOO OOO OOOOOOOOOOO OOOO OOOOO(이하 “쟁점1부동산”이라 한다), 2007.11.20. 취득한경기도 OOO OOO OO OOOOO OOOOO(OOO, OOOOOOO, OO OOOOOOOOOO OO),2007.4.2. 취득한 OOOOO OOO OOO OOO OOOOO OO OOOO(OO OOOO OOOOOOO OO)를 보유하던 중 2007.12.6. 쟁점1부동산을 양도하고 양도소득세 신고를 하지 않은 데 대하여, 처분청은 청구인을 1세대 3주택 보유자로 판단하여 양도소득세율 60%를 적용하여 2009.1.2. 청구인에게 2007년귀속 양도소득세 65,302,480원을 결정·고지하였다.

나.청구인은 이에 불복하여 2009.2.26. 이의신청을 거쳐 2009.6.9. 심판청구를 제기하였다

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인은 2007.10.29. 청구인 소유의 쟁점1부동산과 박OO 소유의 쟁점2부동산을 쟁점1부동산가액을 270백만원, 쟁점2부동산가액을 630백만원으로 하여 박OO과 교환하기로 부동산교환계약을 하였으나, 교환차액 360백만원에 대하여 박OO이 쟁점2부동산 3층 전세보증금 130백만원, 박OO의 쟁점2부동산 담보대출금 330백만원을 청구인이 인수하고 2007.10.29. 계약금 10백만원을 지급하고, 박OO은 청구인의 쟁점1부동산 담보대출금 107,473,038원을 인수하고 2007.11.20. 2,512,393원을 청구인에게 지급하였으며, 쟁점2부동산 담보대출금은 476백만원인데 교환계약서 작성 당시는 정확한 대출잔액을 파악하지 못해 교환계약서의 특약사항에 쟁점1, 2부동산에 대한 융자금에 대하여는 잔금일에 정산하기로 하였다.

상당한 채무가 있어 쟁점1부동산의 양수자를 동생(OOO)의 처인 한OO로 해 달라는 박OO의 부탁을 받고 이에 응하기로 하고 우선하여 박OO 소유의 쟁점2부동산을 청구인 명의로 2007.11.20.에 매매로 인한 소유권이전등기를 하였으며, 한OO와 부동산매매계약을 한 것은 아니다.

처분청은 이의신청을 접수한 상황에서도 박OOO OOO의 부동산 취득관련 자금출처조사 자체도 하지 아니하는 등 잔금청산일의 정확한 자료도 검토를 하지 아니하고 잔금청산일이 불분명한 이유를 들어 과세를 하나, 이는 실질과세원칙에 위반된다.

청구인은 쟁점1부동산을 양도하면서 쟁점2부동산을 우선하여 받는 조건이었으며, 쟁점2부동산의 가액이 쟁점1부동산의 가액보다 크기에 청구인이 쟁점1부동산의 양도시기는 청구인이 박OO에게 대금지급에 앞서 수령한 쟁점2부동산의 소유권이전된 시점(2007.11.20.)을 쟁점1부동산의 양도시기 및 쟁점2부동산의 취득시기로 보아야 한다.

따라서 동일자에 쟁점2부동산을 취득하면서 기존 쟁점1부동산을 양도한 경우에는 기존 쟁점1부동산을 양도한 후 쟁점2부동산을 취득한 것으로 보아야 하며, 그러하다면 OOO OOOOO를 취득후 기존주택인 쟁점1부동산을 1년 이내에 양도한 경우에 해당하므로 일시적 1세대 2주택으로 보아 비과세하는 것이 타당하므로 이 건 처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

쟁점1·2부동산 등기부등본상 매매원인은 ‘매매’로 확인되고, 쟁점1부동산의 소유권은 박OO이 아닌 한OO(OOOO OO)에게 양도되었으며, 청구인이 제출한 부동산교환계약서상의 교환차액 360백만원 중 박OO 전세보증금 130백만원을 제외한 230백만원의 지급이 불분명하므로 교환자산의 양도 및 취득시기는 교환계약일이나, 그 계약일이 불분명한 경우에는 등기접수일이 되므로 쟁점1부동산의 양도시기는 2007.12.6.로 보는 것이 타당하므로 1세대 3주택자로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

정산차액이 발생하는 부동산간의 교환시 양도시기를 등기접수일로 하여 1세대 3주택자로 보아 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 소득세법

제98조【양도 또는 취득의 시기】

자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.

제104조 【양도소득세의 세율】① 거주자의 양도소득세는 당해 연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다.

2의3. 대통령령이 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택(이에 부수되는 토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)

양도소득과세표준의 100분의 60

제114조 【양도소득과세표준과 세액의 결정ㆍ경정 및 통지】

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제105조의 규정에 의하여 예정신고를 하여야 할 자 또는 제110조의 규정에 의하여 확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 때에는 당해 거주자의 양도소득과세표준과 세액을 결정한다.

(2) 소득세법 시행령

제155조【1세대 1주택의 특례】

① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 다른 주택을 취득한 날부터 1년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(1년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 재정경제부령이 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항의 규정을 적용한다. 이 경우 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목의 규정에 의하여 협의매수되거나 수용되는 경우로서 당해 잔존하는 주택 및 그 부수토지를 그 양도일 또는 수용일부터 2년 이내에 양도하는 때에는 당해 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.

제162조【양도 또는 취득의 시기】

① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일

제167조의3【1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위】

① 법 제104조 제1항 제2호의 3의 규정에서 “대통령령이 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이라 함은 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산함에 있어 이를 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각호의 1에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.

1. 「수도권정비계획법」제2조 제1호의 규정에 의한 수도권(이하 이 조에서 “수도권”이라 한다) 및 광역시(다음 각목의 1에 해당하는 지역을 제외한다)외의 지역에 소재하는 주택으로서 당해 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 당해 주택 또는 그밖의 주택의 양도당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택

가. 광역시에 소속된 군 및 「지방자치법」제3조 제3항ㆍ제4항의 규정에 의한 읍ㆍ면

나. 수도권 중 당해 지역의 주택보급률ㆍ주택가격 및 그 동향 등을 감안하여 재정경제부령이 정하는 지역

2. 법 제168조에 의한 사업자등록과 「임대주택법」제6조에 의한 임대사업자 등록(이하 이 조에서 "사업자등록 등" 이라 한다)을 한 거주자가 임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각목의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 이 조에서 “장기임대주택”이라 한다). 다만, 2003년 10월 29일(이하 이 조에서 “기존사업자기준일”이라 한다) 현재 「임대주택법」제6조의 규정에 의한 임대사업자등록을 하였으나 법 제168조에 의한 사업자등록을 하지 아니한 거주자가 2004년 6월 30일까지 동조 동항의 규정에 의한 사업자등록을 한 때에는 「임대주택법」제6조의 규정에 의한 임대사업자등록일에 법 제168조의 규정에 의한 사업자등록을 한 것으로 본다.

가. 같은 시(특별시 및 광역시를 포함한다)ㆍ군에서 5호 이상의 국민주택을 임대하고 있는 거주자가 10년 이상 임대한 주택으로서 당해 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 당해 주택 또는 제10호의 규정에 의한 일반주택의 양도당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택

나. 기존사업자기준일 이전에 사업자등록 등을 하고 2호 이상의 국민주택을 임대하고 있는 거주자가 5년 이상 임대한 주택(기존사업자기준일 이전에 임대주택으로 등록하여 임대하는 것에 한한다)으로서 당해 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 당해 주택 또는 제10호의 규정에 의한 일반주택의 양도당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택

다.「임대주택법」에 의하여 대지면적이 298제곱미터 이하이고 주택의 연면적(제154조 제3항 본문의 규정에 의하여 주택으로 보는 부분과 주거전용으로 사용되는 지하실부분의 면적을 포함하고, 공동주택의 경우에는 전용면적을 말한다)이 149제곱미터 이하인 건설임대주택을 2호 이상 임대하는 거주자가 5년 이상 임대하거나 분양전환(동법에 의하여 임대사업자에게 매각하는 경우를 포함한다)하는 주택. 이 경우 당해 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액(「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 주택가격이 있는 경우에는 그 가격을 말한다)이 당해 주택 또는 제10호의 규정에 의한 일반주택의 양도당시 6억원을 초과하지 아니하는 주택을 말한다.

3. 「조세특례제한법」제97조ㆍ제97조의2 및 제98조의 규정에 의하여 양도소득세가 감면되는 임대주택으로서 5년 이상 임대한 국민주택(이하 이 조에서 "감면대상장기임대주택" 이라 한다)

4. 종업원(사용자와 제98조 제1항 각호의 규정에 의한 특수관 계에 있는 자를 제외한다)에게 무상으로 제공하는 사용자 소유의 주택으로서 당해 무상제공기간이 10년 이상(이하 이 조에서 “의무무상기간”이라 한다)인 주택(이하 이 조에서 “장기사원용주택”이라 한다)

5. 「조세특례제한법」 제99조 및 제99조의 3의 규정에 의하여 양도소득세가 감면되는 신축주택

6. 제155조 제6항 제1호의 규정에 해당하는 문화재주택

7. 제155조 제2항의 규정에 해당하는 상속받은 주택(상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한한다)

8. 저당권의 실행으로 인하여 취득하거나 채권변제를 대신하여 취득한 주택으로서 취득일부터 3년이 경과하지 아니한 주택

8의2. 1세대의 구성원이 「영유아보육법」 제13조의 규정에 따라 시장ㆍ군수 또는 구청장(자치구의 구청장을 말한다)의 인가를 받고 법 제168조의 규정에 따른 사업자등록을 한 후 5년 이상(이하 이 조에서 "의무사용기간" 이라 한다) 가정보육시설로 사용하고, 가정보육시설로 사용하지 아니하게 된 날부터 6월이 경과하지 아니한 주택(이하 이 조에서 “장기가정보육시설”이라 한다)

9. 주택의 가액 및 면적 등을 감안하여 재정경제부령이 정하는 일정 규모 이하의 소형주택

10. 1세대가 제1호 내지 제8호 및 제8호의 2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 당해 주택(이하 이 조에서 “일반주택”이라 한다)

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 주택수의 계산은 다음 각호의 방법에 의한다.

1. 다가구주택 : 제155조 제15항의 규정을 준용하여 주택수를 계산한다. 이 경우 거주자가 선택하는 경우에 한한다.

2. 공동상속주택 : 상속지분이 가장 큰 상속인의 소유로 하여 주택수를 계산하되, 상속지분이 가장 큰 자가 2인 이상인 경우에는 제155조 제3항 각호의 순서에 의한 자가 당해 공동상속주택을 소유한 것으로 본다.

3. 부동산매매업자가 보유하는 재고자산인 주택 : 주택수의 계산에 있어서 이를 포함한다.

다. 사실관계 및 판단

(1)청구인은 부동산 등기부등본상으로는 쟁점1부동산,쟁점2부동산,OOO OOOOO를 보유하던 중 2007.12.6. 쟁점1부동산을 양도하고 양도소득세 신고를 하지 않은 데 대하여, 처분청은 청구인이 1세대 3주택 보유자로 판단하여 양도소득세율 60%를 적용하여 결정·고지한 사실이 심리자료에 나탄난다.

(2) 상기 세 주택의 등기부등본을 보면, 쟁점1부동산 경우, 2003.3.17. 청구인이 취득하여 2007.12.6. 한OO에게 ‘매매’를 원인으로 하여 소유권이전등기되었고, 쟁점2부동산의 경우 2003.7.14. 박OO이 취득하여 2007.11.20. 청구인에게 ‘매매’를 원인으로 하여 소유권이전등기되었고, OOO OOOOO는 2007.4.2. 청구인이 취득하여 계속 보유하고 있는 것으로 나타난다.

(3) 청구인은 쟁점1부동산과 쟁점2부동산은 등기부상으로는 쟁점2부동산을 취득하고 쟁점1부동산을 후에 양도한 것으로 되어 있지만, 실제로는 쟁점1부동산과 쟁점2부동산을 교환한 것으로서, 같은 날 다른 주택을 취득하면서 기존주택을 양도하는 경우에는 기존주택을 양도한 후 다른 주택을 취득한 것으로 보아야 하므로 OOO OOOOO를 취득후 기존주택인 쟁점1부동산을 1년 이내에 양도한 경우에 해당하므로 일시적인 1세대 2주택에 해당하여 양도소득세를 비과세하여야 한다고 주장하며 부동산 교환계약서 사본, 쟁점2부동산 양도인 박OO의 진술서 및 1차 중도금 영수증 및 금융자료를 제시하고 있어 이에 대하여 본다.

(가) 쟁점2부동산 소유자 박OO과 쟁점1부동산 소유자 청구인간에 2007.10.29. 작성한 부동산 교환계약서계약서를 보면, 쟁점2부동산가액을 630백만원, 쟁점1부동산가액을 270백만원으로 하고, 교환차액 360백만원을 청구인이 박OO에게 2007.12.20. 지급하되, 130백만원은 박OO의 3층 전세금으로 차감하고 쟁점1, 2부동산에 대한 융자금에 대하여는 잔금일에 정산하는 것으로 되어 있다.

(나) 쟁점2부동산 양도인 박OO은 진술서에서, 사업을 하던 중 어려움에 처해 교환을 하게 되었고, 본인이 한OO 이름으로 쟁점1부동산을 대물로 받은 이유는 쟁점1부동산 매매가액이 270백만원인데 본인이 받아야 할 돈이 140백만원 정도밖에 되지 않아 나머지 130백만원을 대출받아 명의이전을 해야 하는데 본인은 은행대출이 되지 않아 어쩔수 없이 동생 처의 이름으로 살 수 밖에 없었다고 진술하고 있다.

(다) 1차 중도금 영수증 및 금융자료를 보면, 청구인이 박OO에게 2007.11.20. 1차 중도금으로 10백만원을 지급하고 박OO이 서명·날인하였고, 청구인의 OOOOOOO(OOOOOOOOOOOOOOOOO) 통장사본상에는 2007.11.20. 2,512,393원을 청구인이 박OO에게 송금한 것으로 나타난다.

(4) 또한 , 청구인은 다음과 같이 쟁점1, 2부동산에 대한 양도대금을 정산하였다고 주장하고 있다.

OOOOOOOO OOOOO OOOO OOOOOO O OO OOO,OOO,OOOO

OOOOOO OOOO OOO,OOO,OOOO

OOOOOO OOOO OOOO OO OOO,OOO,OOOO

OOOOOOOOOOO OOOOO OO,OOO,OOOO

OOOOOOOO OOOOO OOOO OOOOOO OOO OOO,OOO,OOOO

OOOOOO OOOO OOO,OOO,OOOO

OOOOOO OO OOO OOOOO OOOO,OOO,OOOO

OOOOOO OOOO OOOO OO OOO,OOO,OOOO

OOOOOOOOOOO OOOOO OOOO(OOOO)O,OOO,OOOO

(5)「 소득세법 시행령」제155조 제1항의 규정을 적용함에 있어 동일자에 다른 1주택을 취득하면서 기존 1주택을 양도한 경우에는 기존 1주택을 먼저 양도한 후 다른 1주택을 취득한 것으로 볼 수 있으며, 거래당사자 쌍방이 양도소득세 과세대상자산을 이전할 것을 약정한 교환계약에 의하여 토지 등의 소유권이 이전되는 경우, 이 양도시기는 교환계약이행일(교환성립일)로 보는 것이고, 교환계약이행일(교환성립일)이 불분명한경우에는 교환에 의한 소유권이전등기접수일이 되는 것이며, 토지 등의교환으로 정산차액이 발생된 경우 정산차액의 청산일이 취득 및 양도시기가 된다 할 것이다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 보면, 청구인은 쟁점1부동산과 쟁점2부동산을 교환하고 가액이 큰 쟁점2부동산은 2007.11.20.에 소유권이전등기를 받았으나 쟁점1부동산은 양수인의 요청에 의하여 같은 날 등기이전을 하지 못하고 2007.12.6.에 소유권이전등기를 해 주었다고 주장하고 있으나, 교환계약에 의해 등기를 하였다면 등기원인을 ‘교환’으로 하는 것이나, 쟁점1, 2부동산 모두 ‘매매’로 등기되어 있는 점, 등가교환의 경우 교환계약이행일(교환성립일)이 양도시기로 볼 수 있으나, 교환으로 정산차액이 발생된 경우 정산차액의 청산일이 취득 및 양도시기가 되는 것이며, 이 건의 경우 청구인이 박OO에게 2007.11.20. 1차 중도금으로 10백만원을 지급하고 박OO이 서명하고 날인한 영수증이 증빙으로 제시되어 있는데 이 부분에 대하여 청구인이 주장하는 정산내역에 포함되어 있지 않은 점, 박OO이 쟁점2부동산에 담보되어 있었던 채무가 476백만원이며 이를 교환시 청구인이 인수하였다고 하면서 정산내역에서는 330백만원만 언급하고 있는 점, 2007.11.20. 박OO이 청구인에게 정산차액 2,512,393원을 지급하였다고 주장하고 있으나, 청구인이 제시한 금융증빙(OOOO OOOOOOOOO)을 보면, 박OO이 청구인에게 지급한 것이 아니라 청구인이 박OO에게 지급한 것으로 나타나고 있는 점(이의신청시는 박OO이 청구인에게 지급했다고 주장한 바 있음) 등에 비추어 정산차액의 청산일이 분명하지 않은 점 등을 감안하면 쟁점1부동산의 양도시기를 등기접수일인 2007.12.6.로 보아 청구인을 1세대 3주택자로 하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.