청구인의 조부인 망 OOO(이하 “조부”라 한다)은 90.4.23 경남 울산시 중구 OO동 OOO O OO 대 507.4㎡를 양도하였고, 이에 대한 양도소득세를 납부하지 아니한 상태에서 90.11.24 사망하였다.

조부가 사망함에 따라 그의 재산을 조부의 배우자인 청구외 OOO과 그의 아들인 청구외 OOO(이하 “父”라 한다)이 상속받았으며, 父는 92.3.4 사망하였고, 이에따라 父의 재산을 그의 아들인 청구인과 그의 배우자인 청구외 OOO가 상속받았다.

처분청은 위 토지에 대한 양도소득세를 기준시가에 의하여 계산한 후, 소득세법 제2조 제2항 및 국세기본법 제24조의 규정에 의거 조부가 납부하여야 할 양도소득세를 상속인들인 청구외 OOO, OOO와 청구인의 각 상속지분별로 안분하여, 96.3.16 청구인에게 90년귀속 양도소득세 6,604,970원 및 동 방위세 1,320,990원(이하 “양도세”라 한다)을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 96.5.14 이의신청과 96.7.22 심사청구를 거쳐 96.11.2 심판청구 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

1) 조부가 납부하여야 할 양도세를 그의 상속인인 청구외 OOO(조부의 처)과 父에게 승계시킴은 인정하나, 조부의 상속인인 父가 사망했을 경우 재차 상속인인 청구인은 조부의 납세의무를 승계하지 않는다고 사료되며,

2) 이건 양도세는 90.8.30 이전 양도분으로서 95.11.30 헌법재판소의 헌법불합치 결정으로써 그 부과근거가 없으므로 취소하여야 한다.

나. 국세청장 의견

처분개요에 기재된 사실과 양도세가 상속으로 인하여 얻은 재산의 한도 내라는 사실에 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없고, 국세기본법기본통칙 3 - 2 - 5 --24에 의하면 상속이 개시된 때에 피상속인에게 부과되거나 피상속인이 납부할 국세, 가산금 및 체납처분비는 상속인에게 납세의무에 관한 별도의 지정 조치없이 국세기본법에 의하여 당연히 승계되므로 이건 양도세의 납세의무는 조부의 사망으로 상속이 개시된 때에 父에게 별도의 지정조치 없이 당연히 승계되며, 父에게 승계된 납세의무는 그 시점부터는 조부의 납세의무가 아니고 父의 납세의무라 할 것이며, 동 납세의무를 父가 이행하지 아니하고 사망하였다면 청구인에게 상속이 개시된 때에 父의 납세의무를 상속인인 청구인이 국세기본법의 규정에 의하여 당연히 승계한다 할 것이므로 이건 부과처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

1) 양도세를 청구인에게 승계시켜 납부고지한 처분이 정당한지 여부 및

2) 90.8.30 이전 양도분에 대하여 배율방법에 의한 기준시가를 적용하여 과세한 처분이 정당한지의 여부를 가리는데 있다.

나. 쟁점 1)에 관하여 본다

(1) 관계법령

국세기본법 제24조 제1항에서 “상속이 개시된 때에 그 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세. 가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로하여 납부할 의무를 진다”라고 규정하고 있다.

(2) 사실 및 판단

양도세가 청구인이 망 OOO으로부터 상속받은 재산의 한도내인 사실에는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없고, 또한 처분청의 결정결의서 등 관계서류에 의하여도 확인되고 있다. 사실이 이러하다면 처분청이 위 관계법령이 규정에 의거 망 OOO이 납부하여야 할 국세인 양도세를 청구인에게 승계시켜 납부고지함은 정당한 것이라 할 것이고, 청구인은 관계법리를 오해한 것이다.

다. 쟁점 2)에 관하여 본다

(1) 관계법령

95.11.20 헌법재판소에서 『 구소득세법 제60조(이하 “위임조항”이라 한다)는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하므로 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과의 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법 형식의 잘못에 기인한 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 크게 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, 더욱이 이 사건의 경우에는 94.12.22 법률 제4803호로 헌법에 합치되는 내용의 소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로, 당 재판소는 단순 위헌결정을 하지 아니하고, “위임조항”을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것』을 내용으로 하는 헌법불합치 결정을 하였다.

개정소득세법에 의거한 전면개정된 개정소득세법시행령(대통령령 제14467호, 94.12.31개정) 제164조 제9항의 규정에서 『새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가』에 의하도록 규정하고 있다.

(2) 사실 및 판단

위 헌법재판소의 헌법불합치 결정취지는 위임조항에 대하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 법적 공백상태를 야기하고, 이미 납부한 납세의무자들과의 형평성을 상실하는 등 법적 사회적 혼란이 예상이 되어 이를 방지하려는 데에 있다 할 것이다.

개정소득세법에서 토지의 기준시가를 종래 과세시가표준액에서 '지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률'의 규정에 의한 개별공시지가로 변경하여 90.9.1 양도분부터 적용하도록 하였으며, 동법시행령 제164조 제9항의 규정에서 『새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가』에 의하도록 규정하고 있으므로 ‘지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률’의 규정에 의한 개별공시지가는 90.8.30 최초로 고시되었기 때문에 90.8.30 개별공시지가가 고시되기 전에 양도한 쟁점토지는 직전 개별공시지가가 있을 수 없으므로 그 취득 또는 양도가액을 산정할 기준시가가 없게 된다.

이와같이 헌법재판소의 헌법불합치 결정에 따라 개정 소득세법을 적용할 경우, 쟁점토지에 대하여 과세할 법적근거가 없게 되므로, 결과적으로 헌법재판소가 우려한 법적공백 상태가 야기되고 이미 납부한 납세의무자들과의 형평성을 상실하는 등 법적 사회적 혼란이 예상된다.

또한 헌법재판소에서는 위임조항의 위헌성은 법률로 규정되어야 할 기준시가의 결정을 시행령에 포괄위임한 단지 입법형식의 잘못에 있다고 지적하면서 헌법에 합치되는 내용의 개정 소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있음을 이유로 개정소득세법을 따르도록 하였는 바, 이런 지적을 고려해 볼 때, 구소득세법에 의한 토지의 취득 또는 양도가액의 산정방식 그 자체가 위헌성을 가진다는 것을 의미하는 것이 아님은 분명한 것으로 보인다.

이와같이 헌법재판소에서 단순 위헌결정을 하지 아니하고 헌법불합치 결정을 내린 이유를 감안해 볼 때, 헌법재판소의 헌법불합치 결정에 따라, 『위임조항을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 개정소득세법을 적용』할 경우에는 헌법재판소가 우려한 불가피한 현실적 사정 등이 전혀 반영되지 못하는 결과를 초래할 것이다. 그렇다면 헌법재판소에서 위임조항에 대하여 단순 위헌결정을 할 것이지 굳이 헌법불합치 결정을 내릴 이유가 있었겠느냐는 의문이 남는다 할 것이다.

위의 사항을 종합적으로 검토해 볼 때, 『위임조항을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 개정소득세법을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치 결정을 하기로 한다』는 헌법재판소의 결정은, 위헌결정으로 인한 법적 사회적 혼란을 방지하기 위한 헌법불합치 결정취지에 어긋나지 아니한 범위내에서 형식적으로 합헌성을 갖춘 개정소득세법을 적용하라는 것으로 한정적으로 해석하여, 양도 당시의 구소득세법을 적용할 수 있도록 하는 것이 오히려 헌법재판소의 헌법불합치 결정취지에 부합한다 할 것이다.

따라서 처분청에서 구소득세법 시행령 제115조의 규정에 의거 기준시가를 적용하여 과세한 당초처분은 잘못이 없다 할 것이다.

라. 결 론

이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.