가.피상속인 OOO는 2013.2.9. 사망하였고, 그 법정 상속인은OOO로 총 8명(이하 “상속인들”이라 한다)이다.

나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2013.12.2.∼2014.9.1.기간동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과,

① 피상속인이 주식회사 OOO”이라 한다)에 대여한 금원에 대한 대여금 채권을 상속인들이 자진신고한 OOO원과 조사과정에서 추가로 확인한 OOO원(이하 “쟁점채권”이라 한다)으로 평가하고

② 피상속인이 쟁점채권을 무상으로 대여하였다는 이유로 상속개시일 이전 5년간의 대여이자 상당액 OOO원(이하 ‘쟁점이자상당액’이라 한다)을 사전증여재산으로 보아 상속세과세가액에 합산하고 이에 대한 증여세액공제를 적용하는 등을 하여 상속세 조사결정을 하고, 처분청에 조사결과를 통보하였으며,

처분청은 이에 따라 2014.12.1. 상속인들에게 2013.2.9. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 또한, 상속개시일 이후 상속인들 간 상속채무반환소송(서울고등법원 2013가합50126, 2015.4.17. 선고)이 확정됨에 따라 상속채무 OOO원을 부인하여 2016.2.11. 상속인들에게 2013.2.9. 상속분 상속세 OOO원을 차감한 금액)을 추가로 경정·고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2016.5.11. 이의신청(2016.8.12. 배우자상속공제액 재조사 결정에 따라 배우자상속공제액은 OOO원을 감액경정)을 거쳐 2016.11.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점채권 전부가 회수불가능한 상태에 있지는 않았다고 하더라도, 채권금액 중 일부는 회수불가능한 상태에 있었으므로 마땅히 이를 상속재산가액에서 제외하여야 한다.

(가) 대법원은 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 시행령」제58조 제2항 단서의 ‘채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다’는 규정에 대하여 상속개시 당시에 회수불가능한 것으로 인정되는 채권은 그 재산적 가치를 인정할 수 없어 이를 상속세의 과세대상으로 삼을 수는 없는 것이며 회수가 가능한지 여부를 획일적으로 그 기준을 정하여 법령에 명문화하는 것이 현실적으로 불가능하고, 채권의 전부 또는 일부가 회수불가능한 상태에 있었는지 여부를 구체적으로 심리하여 만일 채권의 일부라도 회수불가능한 상태에 있었다고 인정된다면 마땅히 이를 상속재산가액에서 제외하여야할 것임에도 불구하고 상속개시 당시에 그 채권의 회수가 객관적으로 불가능한 상태에 있었다고 단정하기 부족하다는 이유만으로 원고들의 주장을 배척한 것은 위법하다고 판시(대법원 2005.5.27. 선고 2003두13298 판결 참조)하고 있다.

(나) 쟁점채권은 OOO의 자산 전체의 시가를 초과하고 있어 쟁점채권 일부는 회수불가능한 상태에 있다.

1) OOO은 2005년 3월 충청북도 OOO 소재 여관(2005년 12월에 호텔로 변경, 이하 “쟁점호텔”이라 한다)을 취득하여 숙박업을 영위하다 계속된 영업적자로 인해 2011년 말 임대로 전환하였는데, 임차인 또한 영업적자를 견디지 못하여 2016년 폐업하였고, 쟁점호텔은 청구일 현재 폐쇄된 상태이며.OOO의 평가기준일(2012.12.31.) 현재 재무상태는 아래 <표1>과 같다.

2) 위와 같이 OOO의 유일한 자산은 쟁점호텔이므로 쟁점채권의 회수가능성은 쟁점호텔의 시가에 연동되어야 할 것인바, 쟁점호텔의 2012.12.31. 현재 장부가액 OOO원을 보면, 토지가액은 2005년 3월 취득당시 ㎡당 기준시가 OOO원 대비 상속개시일 현재 기준시가 OOO원으로 25% 폭락한 시가가 미반영되어 있으며, 건물 및 기계장치등 가액은 지가하락분 및 계속된 적자 영향에 따른 감가상각비 손익 미반영분을 감안하지 아니한 가액으로 실질가치와 달리 과다계상되어 있다.

OOO는 과거에 온천으로 유명세를 떨쳤으나 찜질방과 대형 리조트 영향으로 관광객이 급감하면서 사람들의 발길이 끊어진 온천지구로 쇠퇴해 가자 외부 투자자들의 자금이 제대로 유입되지 못해 짓다 말은 대형 콘도가 장기간 방치되는 등 관광인프라가 조성되지 못하였고 적자운영으로 시설투자가 이뤄지지 못한 노후된 온천시설은 수안보 이미지를 반감시키는 등 악순환이 반복되어 쟁점호텔의 가치 또한 현저히 떨어진 상태이다.

따라서, 쟁점호텔의 정확한 시가는 장부가액이 아닌 감정평가가액을 기준으로 하고, 동 금액을 기준으로 쟁점채권의 회수가능성 여부를 판단하여야 한다.

3) 청구인이 쟁점호텔에 대하여 2개의 감정평가기관에 시가를 의뢰한 결과, 감정평가가액 평균액은 OOO원으로 평가되었다.

그렇다면 상속개시일 현재 OOO의 자산가치(시가) 총액은 상기 <표1>과 같이 OOO원이고, OOO이 상환하여야 하는 총 부채는 OOO원이므로, 쟁점채권의 회수가능금액은 OOO의 자산가치 총액 중 총 부채에서 쟁점채권이 차지하는 비율에 해당하는 금액일 것이다. 즉, 쟁점채권의 회수가능금액은 OOO원이므로, 쟁점채권OOO원은 상속개시일 현재 회수불가능한 것이 객관적으로 확인되므로 이를 상속재산가액에서 제외하여야 한다.

(2) 쟁점이자상당액을 사전증여재산으로 보아 상속세과세가액에 포함하면서 이에 대응하는 증여세액공제를 계산함에 있어, 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 합하여 계산한 증여세산출세액을 기준으로 하여 증여세액공제액을 계산하여야 한다.

(가) 증여세 납세의무가 없는 법인에게 무상대여한 경우 무상대여에 따른 이자상당액을 상속세과세가액에 포함하는 사전증여재산으로 볼 것인지에 대하여 법원은 “이자상당액을 포기함으로써 실질적으로 증여한 것과 같은 경제적 효과가 발생하였고, 상속세과세가액에 포함하는 사전증여재산의 범위에 증여세 면제받은 것을 제외한다고 추론할 수 없다. 이러한 법리에 비추어 보면 상속세과세가액에 합산하여 상속세를 부담하게 되었다 하더라도 원고들이 추가로 부담하게 되는 세액은 이러한 합산과세로 인한 누진분 뿐”이라고 판시(서울지방법원 2010구합11658 판결, 2010.7.23. 선고)하고 있다.

즉, 증여세 납세의무가 없는 법인에 대한 무상대여 이자상당액도 사전증여재산으로 보아 상속세과세가액에 포함은 하되, 법인이 증여세 납세의무가 있다고 가정하고 부담하였을 증여세산출세액을 증여세액공제 항목으로 차감하여 결과적으로 상속인들은 합산과세로 인한 누진분에 대한 상속세만 추가로 부담하면 된다는 것이다.

(나) 증여세액공제를 계산함에 있어, OOO이 무상대여에 따른 이자상당액을 증여받은 각 시점을 기준으로 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 합하여 계산한 증여세산출세액을 기준으로 하여야 한다.

1) 조사청은 피상속인이 OOO에게 2005년 3월 OOO원을 무상대여한 것을 기점으로 하여 상속개시일 현재까지 쟁점채권 OOO원을 무상대여한 것으로 조사하였고, 이에 따라 쟁점채권에 대한 이자상당액을 매년 피상속인이 OOO에게 사전증여한 것으로 보아 상속개시일로부터 5년 이내 기간의 쟁점이자상당액을 상속세과세가액에 포함하면서, OOO이 쟁점이자상당액에 대한 증여세 납세의무가 있다고 가정했을 때의 증여세산출세액 [(쟁점이자상당액 OOO원]을 증여세액공제 항목으로 상속세산출세액에서 차감하였다.

2) 조사청에서는 상증세법 제28조 제1항의 “상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다”라는 문구를 해석하는데 중대한 오류를 범하였는바, 조사청은 상속개시일로부터 소급하여 5년 초과 10년 이내에 쟁점이자상당액을 제외한 무상대여에 대한 이자상당액은 없다는 가정을 두고 증여세액공제액을 계산하였고, 이에 따라 쟁점이자상당액 OOO원에 대하여는 증여세율 10%, OOO원에 대하여는 증여세율 30%를 적용하여 계산한 증여세액의 합계액 OOO원을 상속세산출세액에서 차감하는 증여세액공제액으로 결정하였다.

그러나, 쟁점이자상당액 외에도 상속개시일로부터 소급하여 5년 초과 10년 이내에 피상속인이 OOO에게 무상대부한 이자상당액이 이미 존재하였다.

증여재산에 대한 증여세액은 “증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액”을 말하는 것이므로 쟁점이자상당액 증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액은 응당 각 증여시기로로부터 10년 이내의 동일인으로부터의 증여재산을 합산한 경우의 증여세산출세액을 의미한다고 보아야 한다.

왜냐하면, 위 판결(서울지방법원 2010구합11658, 2010.7.23. 선고) 과 같이 피상속인으로부터 증여세 납세의무가 없는 법인에게 실질적으로 증여가 이루어진 경우 동 증여상당액을 상속세과세가액에 포함하더라도 상속인들이 추가로 부담하게 되는 세액은 ‘합산과세에 인한 누진분’이어야 하기 때문이다.

3) 이는 피상속인이 증여세 납세의무가 있는 상속인 외의 자에게 증여를 한 경우와 비교하면 ‘합산과세에 인한 누진분’의 의미를 보다 명확히 알 수 있다.

증여세는 10년 이내에 동일인으로부터 증여받은 재산을 합산하여 증여세를 계산하는 것이나, 상속세과세가액에 합산하는 증여재산가액은 상속인 외의 자인 경우 상속개시일로부터 5년 이내 증여한 재산만을 대상으로 하는 차이가 있다.

<표2>에서 상속인외의 자인 OOO에게 피상속인이 상속개시일로부터 5년 이내에 OOO원을 증여한 경우에 상속세과세가액에 포함되는 금액은 5년 이내인 ㉢OOO원이고, 상속세 세율구간이 50%인 경우 ㉢이 상속세과세가액에 포함됨에 따라 상속세 산출세액은 OOO이 증가하게 되나 동 증가액을 전부 부담하는 것이 아니고 증여세액공제(=증여세산출세액)를 차감함으로써 ‘합산과세에 인한 누진분’만을 상속세로 추가 부담하게 되는 것이다.

그렇다면 ㉢OOO원을 상속세과세가액에 포함할 경우 증여세액공제(=증여세산출세액)액을 얼마로 보아야 하는지에 대하여 보면, Ⓐ ㉣OOO원에서 ㉡OOO원으로 하여야 하는지, 아니면 Ⓒ ㉢OOO원만 증여가 있었다고 가정하고 임의로 계산한 증여세산출세액 OOO원) 로 할 것인지의 판단이 필요한데, 판례에서 ‘합산과세에 인한 누진분’의 취지가 중복과세를 방지하자는데 있는 것을 감안하면, 증여세액공제는 Ⓐ·Ⓑ·Ⓒ 중 당연히 Ⓑ로 하여야 할 것이다. 만약, Ⓒ의 방법으로 한다면 ㉢OOO원을 증여 및 상속함에 따른 총 부담세액은 증여시 OOO원), 합계 OOO원)가 되는데 이는 상속세 최고세율 50%를 초과하게 되는 모순이 발생하기 때문이다.

4) 위와 같은 상속인 외의 자에게 상속개시일로부터 5년 이내에 증여한 재산을 상속세과세가액에 포함하면서 증여세액공제액을 계산하는 방법은, 쟁점이자상당액을 상속세과세가액에 포함하면서 증여세액공제액 계산함에 있어서도 동일하게 적용하여야 할 것이다.

조사청은 ①증여세 납세의무가 없는 OOO에 대한 무상대여이자가 5년 이내분 외에 5년 초과분(<표3> 참조)이 있었음에도 5년 이내분에 대하여만 상속세과세가액에 포함하였고, ②OOO은 증여세를 납부할 의무가 없음에도 증여세 납세의무자라고 가정하여 증여세산출세액을 계산하여 증여세액공제를 하였으며, ③과세근거로 판례(서울지방법원 2010구합11658 판결, 2010.07.23 선고)을 참고하고 있는데 당해 판례에서 상속세로 부담하는 금액은 ‘합산과세에 인한 누진분’ 이라고 결정한 점 등을 고려하면, 증여세액공제는 상속인외 자에게 증여한 재산을 상속세과세가액에 포함하는 경우와 마찬가지로 쟁점이자상당액을 상속세과세가액에 포함할 때 적용하는 증여세액공제액은 상속개시일로부터 5년 초과 10년 이내에 발생한 무상대여이자상당액(<표3> 참조)을 고려하여 Ⓑ의 방법으로 계산되어야 할 것이다.

쟁점이자상당액에 대한 증여세액공제를 Ⓑ의 방법으로 계산하면, ① 전체증여세산출세액 [(쟁점이자상당액 OOO원]에서, ② <표3> 증여재산가액에 대한 증여세산출세액 OOO원이다.

이와 같이 조사청은 쟁점이자상당액 관련 증여세액공제액을 OOO원만을 상속세 산출세액에서 차감하였으므로 추가로 OOO원을 증여세액공제액으로 차감하여 상속세를 경정하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 채무자가 보유한 재산을 소급감정한 후 그 감정가액을 근거로 쟁점대여금의 일부가 회수불가능하다고 주장하는바, 이는 보유재산의 일시적 하락으로 확인되며상속개시당시 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에해당하지 아니한다.

(가)청구인은 OOO이 보유한 부동산의 감정가액이 OOO원임을 근거로 쟁점채권 중 일부는 회수불가능하다고 주장하고 있으나, 청구인이 제시하고 있는 감정평가서는 2014년 조사당시 제시하지 아니한 소급감정평가서로 부동산의 기준시가나 장부가액보다 낮은 금액으로 조세불복을 목적으로 소급작성된 것에 해당한다.

또한 청구인의 주장과 같이 소급감정가액을 기준으로 장부가액상 부채를 초과한다 하여도 쟁점채권 회수가 불가능한 상태에 있다는 사실이 객관적으로 충분히 입증되었다고 볼 수도 없다.

(나) 상속개시 당시 채무자의 변제불능에 따른 회수불가능한 채권으로 인정한 다수의 법원 판결사례를 보면, 단순히 사업자 폐업이나 자본잠식 상태만으로 판단한 것이 아닌 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받았는지, 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행, 금융거래정지 등에 해당사항이 있는지, 법인의 채무초과 상태가 상당기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 전혀 없는지,채무자의 재산상태, 자금조달능력, 사회적 신분, 직업 등 채무자의 변제능력과 회사의 경영상태, 채권의 발생원인, 액수, 시기 등 회사의 채권행사와 관련된 여러 사정으로 보아 재기의 방도 등이 서 있는지 여부를 구체적으로 심리하여 채권의 회수불가능 여부를 판단(대법원 2010.9.9. 선고 2010두6458 판결)하고 있다.

이 건의 경우 상속개시일 현재 OOO이 강제집행절차가 개시되는 등 파산상태에 이르거나, 보유한 재산을 처분하여 무재산이 된 사실이 없고, 처분청에서 확인한 OOO(쟁점호텔 부지) 공시지가 변동액은 아래와 같다.

위와 같이 공시지가는 상속개시일 2013년 이후 일시적으로 하락하였으나최근 공시지가가 상속개시일보다 상승하였음이 확인되므로채무자 보유재산의 일시적 하락으로 보여진다.

(다) 또한 상속개시일 이후에 상속받은 채권에 관한 채무자의 자력에 일부변동이 발생한 사정만으로 그 회수불능액에 대하여 상속재산 가액에서 당연히 공제되는 채권으로 인정하기도 어려운바(서울고등법원 2013.2.21.선고 2012누20252 판결 참조),

위와 같이 쟁점채권은 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우가 아니고, 피상속인이 상속인들이 주주인 법인에게 대여한 쟁점채권이 회수불능이라는 것은 사회통념상으로도 인정되기 어렵다.

(2)쟁점채권에 대한 무상대부이자상당액은 상속개시전 5년 이내분만상속재산가액에 합산되고, 상속재산에 가산한 증여재산에 대해 증여세산출세액을 상속세 산출세액에서 공제하는 것이다

(가)청구인은 상속개시일로부터 소급하여 5년 초과 10년 이내에 무상대부한 이자상당액이 이미 존재하였고, 증여재산에 대한 증여세액은 “증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세 산출세액”을 말하는 것이므로 쟁점이자상당액 증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세 산출세액은 응당 각 증여시기로부터 10년 이내의 동일인으로부터의 증여재산을 합산한 경우의 증여세 산출세액을 의미하며, 처분청에서 과세한 방법에 의하면 OOO원을 증여 및 상속함에 따른총 부담세액은 증여시 OOO원으로 세부담율이 60.5%가 되며 이는 상속세율 50%를 초과하게 되는 결과를 초래한다고 주장한다.

그러나. 상증법 제28조에서는 “상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 상속세 산출세액에서 공제한다”라고 규정하고, 또한 “기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다”라고규정하고 있는바,

상증법 제13조에서는 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액과 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액은 상속세 과세가액에 합산한다고 규정되어 있으며, OOO은 영리법인으로 상속인이 아닌 자에 해당하여 증여세 납부의무는 없으나 상속개시일로부터 소급하여5년 이내 증여재산에 대해 상속재산에 가산한경우 증여세 산출세액상당액을 공제하는 것(국세청 재산세과-7, 2011.1.5.)이다.

(나) 청구인은 쟁점이자상당액 증여 당시에 각 시점을 기준으로 10년 이내에 금전무상대부 이자상당액이 이미 존재하였다고 주장하나, 상속개시일 전 5년 초과 10년 이내분 금전무상대부 이자상당액은 상속재산에 가산되지 아니하였고,또한 OOO은 영리법인으로서 무상대부금액에 따른 이자상당액에 대한 증여세 납부의무가 없어 당초부터 증여세가 부과되지 아니하였으므로, 이렇게 증여세가 부과되지 아니한 부분까지(10년 합산한 증여재산에 대한 증여세 산출세액) 증여세를 기납부세액으로가정하여, 증여세 산출세액 공제를 해 달라는 주장은 이유없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점채권의 일부를 회수불가능한 것으로 보아 상속재산가액에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

② 쟁점채권에 대한 이자상당액을 사전증여재산으로 보아 상속세과세가액에 포함하면서 공제한 증여세액의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제7조[상속재산의 범위] ① 제1조에 따른 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

제13조[상속세 과세가액] ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

제28조[증여세액 공제] ① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 「국세기본법」제26조의2 제1항 제4호 또는 같은 조 제4항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항에 따라 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인이거나 수유자이면 그 상속인이나 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.

제47조[증여세 과세가액] ② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.

제63조[유가증권 등의 평가] ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정한 방법으로 한다.

2. 제1호 외에 국채·공채 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령이 정하는 방법으로 평가한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제58조[국채ㆍ공채 등 그 밖의 유가증권의 평가] ② 대부금·외상매출금 및 받을 어음 등의 채권가액과 입회금ㆍ보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간·약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 국세청전산자료에 의하면, 2013.2.9. 피상속인의 사망으로 상속이 개시됨에 따라 청구인은 2013.8.26. 상속세를 신고하였고, 또 다른 상속자 OOO도 2013.8.29. 상속세 신고를 하였으며, 신고내역은 아래와 같다.

(2) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 조사청은 2013.12.2.부터 2014.9.1.까지 피상속인에 대한 상속세조사를 실시한 결과,신청인은 상속세 신고 시 대여금이 없는 것으로 신고하고, OOO원)을 신고하였는 바, 피상속인의 OOO원으로 추가적으로 확인하고 이를 합한 OOO원을 상속재산에 포함하여 상속세를 결정하였다.

(나) OOO은 부동산업을 주업으로 하는 법인으로 2005.3.3. 서울 OOO 소재에서 개업하여 2006.5.11. 충북 OOO면 소재로 사업장을 이전한 후 현재까지 계속 사업 중이고, 피상속인의 사망 당시 대표자는 상속인들 중 한명인 OOO이며, 주주현황은 다음과 같다.

(다) 조사청은 상속세 조사 결과에 따라, OOO의 대여금 채권 및 쟁점채권을 무상으로 대여함에 따른 증여이익 등을 상속재산에 포함하고,조사결정일까지 배우자 상속재산이 분할신고되지 아니하여 배우자상속공제액 OOO원을 적용하여 상속세를 과세하겠다는 세무조사결과를 2014.9.12. 통지하였다.

(라) 위 세무조사결과 통지에 대하여, 2014.10.10. 상속인 OOO는 쟁점채권및 상속인들간 대여금 및 유류분 반환청구소송과 관련한 채무액에 대한 과세전적부심사청구를 하였고, 2014.11.20. 국세심사위원회에서는 피상속인의 OOO 대여금 채권은 OOO원으로, 채무 등에 대하여는 과세유보하여 상속세를 과세하라는 결정결의서(안)을 처분청에게 통지하였으며, 이에 따라 처분청은 2014.12.1. 상속인에게 2013.2.9. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

(마) 상속인 OOO원을 대여하였다고 주장하면서 OOO를 상대로 상속채무금소송(원금 및 지연손해금 OOO원 청구, 서울중앙지법2013가합65383)을 제기하여 2014.7.9. 승소판결을 받았다.

(바) 상속인 OOO은 피상속인에게 OOO원을 대여하였다고 주장하면서 나머지 상속인들을 상대로 대여금반환소송(OOO원 청구, 서울중앙지법 2013가합50126)을 제기하였고, 2014.10.24. 법원은 OOO은 대여할 능력이 없으며, 피상속인이 부동산 매각자금 등을 운용하기 위한 피상속인의 차명계좌로 보아 원고 패소판결을 하였다.

(사) 조사청의 세무조사 시에는 위 소송 진행중으로 상속채무에 대하여는 상속세 신고내용을 인정하여 OOO원으로 보아 상속세를 결정하였으나, 상속채무금반환소송(서울고등법원 2013가합50126, 2015.4.17)이 원고 패소로 확정됨에 따라 상속채무 OOO원을 부인하여 2016.2.1. 상속인들에게 상속세 OOO원을 추가적으로 경정·고지하였다.

(아) 조사청이 쟁점호텔을 기준시가로 평가한 내역은 아래와 같으며, OOO은 여관을 취득한 후 3층에서 5층으로 증축하고, 건물 내부에 있던 상가 및 목욕탕을 호텔객실로 변경하는 대규모 수선공사를 통해 2005년 12월 OOO로 개업하였다.

(자) 청구인은 쟁점채권이 OOO의 자산을 초과하고 있어 일부가 회수불가능한 상태에 있으므로 OOO원은 상속재산 과세가액에서 제외하여야 한다고 주장하며 제출한 증빙서류는 다음과 같다.

1) OOO이 보유한 쟁점호텔이 계속된 영업적자로 2011년말 저가임대로 전환하였고, 임차인이 영업적자를 견디지 못하고 2016년 폐업하여 현재 폐쇄된 상태이다.

2) 2012.12.31. 기준 OOO의 자산 및 부채현황은 아래와 같다.

3) 청구인은 쟁점호텔의 토지가액이 2005년 3월 취득당시 ㎡당 기준시가가 OOO원으로 25%가 폭락하였고, 건물 및 기계장치 등 가액은 감가상각비 손익 미반영분을 감안하지 아니한 가액으로 실질가치와 달리 과다계상되어 있다는 주장이며, OOO은 2012사업연도 손익계산서상에 감가상각비로 OOO을 계상한 사실이 나타난다.

4) 따라서, 쟁점호텔의 정확한 시가는 장부가액이 아닌 감정평가액을 기준으로 하여야 하고, 아래와 같이 2개의 감정평가기관에 시가를 의뢰한 결과 감정평가가액 평균액은 OOO원이라는 주장이다.

5) 청구인이 주장하는 쟁점채권의 회수가능금액은 OOO=이고, 따라서 쟁점채권 OOO원이 회수불가능하므로 상속재산에서 제외되어야 한다고 주장한다.

(차) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인이 소급감정(작성일 2016.6.9.)하여 제출한 감정가액 OOO원은 쟁점호텔의 기준시가나 장부가액보다 낮은 금액으로 조세불복 목적으로 소급하여 평가한 것이므로 시가로 인정하기 어려운 점, 상속개시이후에 쟁점호텔의 폐업, 주변 경기상황 등만으로는 쟁점채권의 일부가 회수불능이라는 사실을 입증하기에 부족한 점, 상속개시 당시 채무자인 OOO이 강제집행 등의 절차개시를 받거나 파산선고 등으로 무자력이 된 사실이 없는 점, 상속개시일 이후에 상속받은 채권에 일부변동이 발생한 사정만으로 그 회수불능액에 대하여 상속재산가액에서 당연히 공제된다고 인정하기 어려운 점 등에 비추어 쟁점채권의 일부OOO를 회수불능이라고 보아 상속재산가액에서 제외하기는 어려운 것으로 판단된다.

(3) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 국세청전산자료에 의하면, OOO의 2005.1.1.～2012.12.31. 사업연도 재무상태표상 단기차입금 항목 내역을 나열하면 다음과 같고,상속개시일에 피상속인의 OOO에 대한 대여금 채권이 OOO원이라는 사실에 대해서는 청구인과 조사청 사이에 다툼이 없다.

(나) 조사청은 피상속인이 쟁점채권의 무상대여에 따른 상속개시일 전 5년 내(2008년 3월 이후부터 이자계산) 발생한 이자상당액 OOO에 증여한 것으로 보아 사전증여재산으로 상속세과세가액에 합산하고, 이에 대한 증여세상당액 OOO을 상속세산출세액에서 공제하였다.

(다) 청구인은 피상속인이상속개시일 전 10년 이내에 동일인에게 증여한 재산가액을 합산하여 증여세상당액을 산정하고 이를 상속세산출세액에서 공제하여야 한다고 주장하는바, 쟁점채권 중 OOO원은 2007.3.26. 대여한 것이므로 이에 2005년 3월 이후 발생한 이자를 가산하여 증여세상당액을 계산하여야 하며, 이렇게 계산한 증여세상당액이 OOO원(앞의 <표1>계산 참조)이므로 추가적으로 OOO원을 상속세산출세액에서 차감하여야 한다는 주장이다.

(라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상증세법 제13조에서 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액은 상속세 과세가액에 합산한다고 되어 있는바, OOO은 영리법인으로 상속인이 아닌 자에 해당하여 증여세 납세의무는 없으나 상속개시일부터 소급하여 5년 이내 증여재산에 대해 상속재산에 가산한 경우에는 증여세 상당액을 공제하는 점, 상속개시일부터 소급하여 5년이 경과한 금전무상대부 이자상당액은 사전상속재산에 가산되지 아니하였음에도 공제되는 증여세산출세액 계산시에 5년 경과분까지 합산하여 산정하기는 어려운 점 등에 비추어 사전상속재산에서 공제되는 증여세액 계산시 5년 경과 10년 이내의 증여재산까지 감안한 증여세산출세액을 공제하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.