2. 항소비용은 피고가 부담한다.

피고가 2005. 2. 11. 원고에게 한 증여세 257,846,624원의 부과처분을 취소한다.

2. 항소취지

제1심 판결을 취소하고, 원고의 청구를 기각한다.

다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1호증의 1, 2, 3, 갑 제2호증의 1, 2, 을 제1 내지 4, 6, 7, 8호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 모아 보면 이를 인정할 수 있다.

가. 소외 2 주식회사는 1975. 4. 16. 설립된 비상장법인인데, 원고는 2001. 7. 21. 소외 1로부터 소외 2 주식회사의 비상장주식 3,685주(이하 ‘증여의제대상주식’이라 한다.)를 주 당 20,000원, 합계 73,700,000원(이하 ‘거래가액’이라 한다.)에 양수하였다.

나. 그런데 원고와 소외 1 사이의 증여의제대상주식의 양도·양수 당시 소외 3은 소외 2 주식회사의 최대주주이자 대표이사로서 그 발행의 전체 주식 중 55.67%를 소유하고 있었고, 원고는 소외 3의 아들로서 소외 2 주식회사의 전무이사였으며, 소외 1은 소외 2 주식회사의 주주이자 감사였고, 위 양수 전에 원고가 소유하고 있던 소외 2 주식회사의 주식은 없다.

다. 피고는 2004. 9.경 원고를 상대로 원고의 1997년부터 2003년까지 사이의 부동산, 주식 등의 취득에 관하여 자금출처 등 세무조사를 실시한 결과, “위 나항에서 본 사실을 토대로 하여 증여의제대상주식의 양도·양수 당시 원고와 소외 1은 구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 '증여세법’이라 한다.) 제35조 제1항 제1호 , 제2호 , 제2항 , 그 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라고 한다.) 제26조 제4항 제1호 , 제19조 제2항 제1호 , 제2호 소정의 특수관계에 있었는데, 원고는 특수관계에 있는 소외 1로부터 증여의제대상주식을 저가로 양수하였다.”고 판단하고, 2004. 10. 1. 비상장주식의 평가에 관한 증여세법 제60조 제1항 , 제3항 , 제63조 제1항 제1호 다목 , 시행령 제54조 제1항 , 제2항 의 각 규정에 따라 증여의제대상주식을 1주당 206,163원 합계 759,710,655원(이하 ‘평가액’이라 한다.)으로 평가한 다음, 원고가 특수관계에 있는 소외 1로부터 증여의제대상주식의 평가액과 거래가액의 차액 686,010,655원(759,710,655 － 73,700,000)에서 증여세법 제35조 제1항 , 시행령 제26조 제3항 제2호 의 규정에 따라 100,000,000원을 공제한 나머지 586,010,655원을 증여받은 것으로 의제하여 원고에게 증여세 162,124,474원을 부과하기로 하는 내용의 결정을 하고 이를 고지하였다.

라. 그런데 피고는 2005. 2. 11. 증여의제대상주식에 대하여 최대주주 지배주식에 대한 할증률을 적용하여 증여세액을 당초의 162,124,474원에서 257,846,624원으로 증액한다는 내용의 증액결정(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다.)을 하고, 그 무렵 원고에게 이를 고지하였다.

2. 처분의 적법성 판단

가. 당사자의 주장

(1) 피고의 주장

(가) 원고는 증여의제대상주식의 양도·양수 당시 소외 1과 증여세법 제35조 제1항 제1호 , 제2호 , 제2항 , 시행령 제26조 제4항 제1호 , 제19조 제2항 제1호 , 제2호 소정의 특수관계에 있다.

ⅰ) 시행령 제26조 제4항 에서 특수관계에 있는 자라 함은 ‘양도자 또는 양수자’와 제19조 제2항 제1호 , 제2호 의 관계에 있는 자로 규정하고 있어 양도자 또는 양수자가 어느 한쪽으로든 최대주주와 위 제1호 , 제2호 의 관계가 형성되면 특수관계자가 되는 것인데, 소외 2 주식회사의 최대주주인 소외 3을 매개로 하여 원고는 위 제1호 소정의 친족이자 사용인인 관계가 있고, 소외 1은 위 제2호 소정의 사용인이어서 원고와 소외 1은 특수관계자이다.

ⅱ) 시행령 제13조 제6항 제2호 의 규정에 비추어 볼 때, 시행령 제19조 제2항 제2호 의 사용인에는 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인’이 포함되고, 시행령 제19조 제2항 은 최대주주 또는 최대출자자를 주주 또는 출자자 1인과 친족 관계에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 당해주주등을 말한다고 하고 있어 소외 3의 친족인 원고는 소외 1의 사용인이고, 또한 원고는 소외 3으로부터 소외 2 주식회사의 경영권을 인계받아 소외 2 주식회사를 실질적으로 경영하며 이를 지배하는 자이므로 소외 1은 원고의 사용인인 특수관계자이다.

(나) 원고가 특수관계에 있는 소외 1로부터 증여의제대상주식을 저가로 양수하였고, 피고가 비상장주식의 평가에 관한 증여세법의 각 규정에 따라 증여의제대상주식의 가액을 평가하면 1주당 206,163원 합계 759,710,655원이 되므로, 원고가 소외 1로부터 증여의제대상주식의 평가액과 거래가액의 차액 686,010,655원(759,710,655 － 73,700,000)에서 100,000,000원을 공제한 나머지 586,010,655원을 증여받은 것으로 의제하여 원고에게 증여세를 부과한 이 사건 처분은 관계법령의 규정에 따른 적법한 처분이다.

(2) 원고의 주장

이에 대하여 원고는, 소외 1과 증여세법 제35조 제1항 제1호 , 제2호 , 제2항 , 시행령 제26조 제4항 제1호 , 제19조 제2항 제1호 , 제2호 소정의 특수관계에 있지 아니하고, 가사 특수관계에 있다고 하더라도 증여의제대상주식의 거래가액인 1주당 20,000원은 증여의제대상주식의 양도·양수 당시 불특정다수인 사이에 자유롭게 이루어진 거래에 의하여 성립된 객관적인 시가여서 저가 양도가 아니고, 또한 피고가 평가한 증여의제대상주식의 가액인 1주당 206,163원은 부당하게 높은 평가가액이므로 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

먼저 원고와 소외 1이 특수관계에 있는 자인지에 관하여 본다.

(1) 증여세법 시행령 제26조 제4항 에서 특수관계에 있는 자를 규정하면서 사용한 ‘양도자 또는 양수자’의 의미는 증여세법 제35조 제1항 제1호 의 저가 양수가 이루어지는 경우에는 양수자와, 증여세법 제35조 제1항 제2호 의 고가 양도가 이루어지는 경우에는 양도자와 관계가 있는 자라는 의미이지, 고저가양도에 있어 양도자 또는 양수자가 어느 한쪽으로든 최대주주와 위 제1호 , 제2호 의 관계가 있으면 특수관계자 간의 거래가 된다는 의미가 아니므로, 특수관계자가 되기 위해서는 양도인과 양수인 사이에 직접 시행령 제19조 제2항 각호 의 관계가 있어야 한다.

(2) 시행령 제19조 제2항 제2호 의 사용인에 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원’이 포함되어 소외 1이 소외 2 주식회사를 출자에 의하여 지배하고 있는 자의 사용인이라고 하더라도, 시행령 제19조 제2항 에서 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자”라 함은 주주 또는 출자자 1인과 다음 각호의 1에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 당해주주등을 말한다고 규정하고 있어 최대주주나 최대출자자는 주주나 출자자여야 하는데, 증여의제대상주식의 양수 당시 원고는 소외 2 주식회사의 주주나 출자자가 아니었고, 보유주식이나 아무런 출자 없이 단지 최대주주의 친족이라는 이유만으로 원고가 소외 2 주식회사를 ‘출자에 의하여 지배’한다고 할 수 없다.

(3) 그런데 처분의 경위에서 인정한 사실에 의하면, 원고와 소외 1 사이의 증여의제대상주식의 양도·양수 당시 원고는 소외 2 주식회사의 전무이사이고, 소외 1은 소외 2 주식회사의 주주 겸 감사일 뿐이었고, 원고가 소외 2 주식회사의 전무이사라는 사정만으로는 원고가 소외 3으로부터 소외 2 주식회사의 경영권을 인계받아 소외 2 주식회사를 실질적으로 경영하였다거나 출자에 의하여 지배하였다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 만한 아무런 증거가 없으므로 소외 1이 원고의 사용인이라고 할 수 없고, 이와 반대로 원고가 소외 1의 사용인이라고도 할 수 없으며, 그밖에 달리 원고와 소외 1이 친족관계에 있다는 사실, 소외 1이 원고의 사용인이거나 원고의 재산으로 생계를 유지하고 있다는 사실, 또는 원고가 소외 1의 사용인이거나 소외 1의 재산으로 생계를 유지하고 있다는 사실을 인정할 만한 아무런 증거가 없으므로, 원고와 소외 1 사이의 증여의제대상주식의 양도·양수 당시 소외 1은 증여의제대상주식의 양수인인 원고와의 사이에 증여세법 제35조 제1항 , 제2항 , 시행령 제26조 제4항 제1호 소정의 ‘특수관계에 있는 자’에 해당하지 않는다고 할 것이다.

(4) 따라서 원고와 소외 1 사이의 증여의제대상주식의 양도·양수 당시 원고와 소외 1이 증여세법 제35조 제1항 , 제2항 , 시행령 제26조 제4항 제1호 소정의 ‘특수관계’가 있었음을 전제로 한 피고의 이 사건 처분은 원고의 나머지 주장에 관하여 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 위법하다.

3. 피고의 예비적 주장에 관한 판단

피고는 예비적 주장으로, 2007. 6. 1. 소외 3이 소외 1에게 증여의제대상주식을 명의신탁하여 두었다가 그의 아들인 원고에게 이를 양도한 것이고, 이러한 경우에도 고저가증여의제 규정이 적용될 수 있으므로 이 사건 처분이 적법하다고 주장한다.

살피건대, 행정처분의 취소를 구하는 항고소송에 있어서 당초 처분의 근거로 삼은 사유와 기본적 사실관계의 동일성이 없는 별개의 사실을 처분사유로 추가하는 것은 행정처분의 상대방인 국민에 대한 신뢰보호에 반하고, 상대방의 방어권을 보장하기 어려워 허용되지 않는데, 원고가 특수관계에 있는 소외 3으로부터 그가 소외 1에게 명의신탁해 놓은 증여의제대상주식을 저가에 양수하였다는 사유는 이 사건 처분의 근거인 원고가 특수관계에 있는 소외 1로부터 직접 증여의제대상주식을 저가에 양수하였다는 사유와 기본적 사실관계의 동일성이 없는 별개의 사실이어서, 피고가 예비적 주장사실을 원인으로 한 새로운 증여세부과처분을 하지 아니하고 이 사건 취소소송에서 그러한 사정을 들어 이 사건 처분의 적법함을 주장할 수는 없으므로, 피고의 예비적 주장은 이를 받아들이지 아니한다.

4. 결론

그렇다면, 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 할 것이므로, 그 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다.

[별지 생략]