따라서 우리나라의 사법(사법)상 외국법인에 해당하는 미국의 어떠한 단체가 우리나라에서 소득을 얻었음에도 미국에서 납세의무를 부담하지 않는 경우 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 범위에서만 한·미 조세조약상 미국의 거주자에 해당하여 조세조약을 적용받을 수 있고, 단체가 원천지국인 우리나라에서 얻은 소득 중 구성원이 미국의 거주자로 취급되지 아니하는 범위에 대하여는 한·미 조세조약을 적용할 수 없다.

1. 원고의 상고이유에 관하여

가. 상고이유 제1점에 관하여

(1) 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제1항 에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이고, 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다고 할 것이다( 대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조).

(2) 원심은 그 채택 증거를 종합하여 다음과 같은 사실을 인정하였다.

① 영국령 케이만군도의 유한 파트너십(Limited Partnership)인 CVC Capital Partners Asia Pacific L.P.(이하 ‘CVC 아시아’라 한다)와 미국의 유한책임회사(Limited Liability Company)인 Asia Investors L.L.C.(이하 ‘AI’라 한다)가 각 66.7%와 33.3%의 비율로 공동 출자하여 룩셈부르크에 Korea Dairy Luxembourg S.A.R.L(이하 ‘KDL’이라 한다)을 설립하고, 다시 KDL과 내국법인인 디엠푸드 주식회사(이하 ‘디엠푸드’라 한다)의 경영진이 각 88.75%와 11.25%의 비율로 공동 출자하여 1999. 12. 10. 벨기에 법인인 Korea Dairy Holdings N.V.(이하 ‘KDH’라 한다)를 설립하였다.

② KDH는 1999. 12. 21. 덴마크 축산개발 주식회사 등으로부터 디엠푸드의 발행 주식 전부(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 매입한 다음, 2005. 7. 20. 이를 원고에게 170억 원에 매각함으로써 양도차익이 발생하였다.

③ 원고는「대한민국과 벨기에 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약」(이하 ‘한·벨 조세조약’이라 한다) 제13조 제3항에 따라 주식의 양도로 인한 소득은 양도인의 거주지국에서만 과세된다는 이유로, KDH의 이 사건 주식양도소득에 관한 법인세를 원천징수하지 아니하였다.

④ 이에 피고는, KDH와 KDL이 한·벨 조세조약 등을 이용하여 대한민국 내에서의 조세를 회피할 목적으로 설립된 명목상의 회사에 불과하여 이 사건 주식의 양도소득에 관한 실질귀속자가 될 수 없고, 이 사건 주식양도소득 가운데 디엠푸드 경영진에 귀속되는 11.25%를 제외한 KDL 지분비율에 해당하는 부분인 88.75%는 CVC 아시아가 그중 66.7%의, AI의 주주들인 미국의 Travelers Property Casualty(지분 20%)와 Metlife(지분 20%) 및 홍콩의 Citicorp Secrurities Asia Pacific Ltd.(지분 60%, 이하 ‘CSAP’라 한다)가 그중 33.3%의 실질귀속자에 해당한다고 보아, 2007. 5. 1. 원고에게 우리나라와 조세조약이 체결되지 아니한 영국령 케이만군도의 CVC 아시아 및 홍콩의 CSAP에 귀속된 양도소득 부분에 관하여 2005 사업연도 원천징수 법인세를 고지하는 이 사건 처분을 하였다.

나아가 원심은, KDH가 이 사건 주식의 취득과 양도만을 목적으로 설립되었다가 그 양도 이후 곧바로 청산절차를 개시한 점, KDH는 이 사건 주식 매각에 따른 분배금을 수령한 직후 CVC 아시아와 AI에 송금하였을 뿐 그 스스로 수취한 분배금이 없는 점, KDH와 KDL은 독립적인 사업장을 보유하지 않았고 고유한 인적·물적 설비를 보유한 것으로 보이지도 않는 점, CVC 아시아는 대한민국 내 투자로 인한 조세를 비과세 받거나 감면받음으로써 그 이익을 극대화하고자 각국의 조세제도와 조세조약 등을 연구·분석하여 벨기에에 KDH를, 룩셈부르크에 KDL을 각 설립한 점 등에 비추어 볼 때, KDH는 조세회피의 목적으로 이 사건 주식의 취득과 양도에 관하여 형식상 거래당사자의 역할만을 수행한 명목상의 회사에 해당하고 CVC 아시아가 이 사건 주식양도소득의 88.75% 중 66.7%의 실질귀속자에 해당한다는 이유로, 이 사건 처분 중 CVC 아시아에 귀속되는 양도소득에 관하여 원고에게 원천징수 법인세를 고지한 부분은 적법하다고 판단하였다.

앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유로 주장하는 바와 같이 실질과세의 원칙에 관한 법리를 오해하는 등의 위법이 없다.

나. 상고이유 제2점에 관하여

(1) 외국의 법인격 없는 사단·재단 기타 단체가 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘소득세법’이라 한다) 제119조 또는 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법인세법’이라 한다) 제93조 에서 규정한 국내원천소득을 얻어 이를 구성원들에게 분배하는 영리단체에 해당하는 경우, 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있다면 그 단체를 납세의무자로 하여 국내원천소득에 대하여 법인세를 징수하여야 하고, 법인세법상 외국법인으로 볼 수 없다면 단체의 구성원들을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대하여 그 구성원들의 지위에 따라 소득세나 법인세를 징수하여야 한다. 그리고 여기서 그 단체를 외국법인으로 볼 수 있는지 여부에 관하여는 법인세법상 외국법인의 구체적 요건에 관하여 본점 또는 주사무소의 소재지 외에 별다른 규정이 없는 이상 단체가 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법(사법)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체로 볼 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 할 것이다( 대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두25466 판결 등 참조).

(2) 원심은, CVC 아시아가 펀드 운영의 전문성을 보유하고 펀드의 일상업무를 집행하며 무한책임을 지는 무한책임사원(General Partner)과 펀드 운영에 적극적으로 관여하지 않는 소극적 투자자로서 투자한도 내에서만 책임을 지는 유한책임사원(Limited Partner)으로 구성되어 있는 점, CVC 아시아는 고유한 투자목적을 가지고 자금을 운용하면서 구성원인 사원들과는 별개로 재산을 보유하면서 고유의 사업 활동을 하는 영리 목적의 단체인 점 등에 비추어 볼 때, CVC 아시아는 구성원의 개인성이 강하게 드러나는 인적 결합체라기보다는 구성원의 개인성과는 별개로 권리·의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서의 성격을 가지고 있다는 이유로, CVC 아시아를 법인세법상 외국법인으로 보아야 한다고 하면서, CVC 아시아가 자신에 귀속된 양도소득에 관한 납세의무자에 해당하는 이상 그 구성원인 투자자들을 납세의무자로 볼 수는 없다고 판단하였다.

앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유로 주장하는 바와 같은 법인세법상 외국법인의 판단 기준에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.

2. 피고의 상고이유에 관하여

가. 원심은,「대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 ‘한·미 조세조약’이라 한다)에 따라 주식의 양도소득에 대하여는 원천지국에서 과세할 수 없음을 전제로 하여, AI가 투자목적으로 자금을 유치·운용하면서 다수의 투자거래를 수행하여 온 점, 미국의 사법(사법)상 유한책임회사는 법인으로 취급되는 점, 비록 AI가 미국 세법상 유한책임회사가 법인과세와 구성원과세 중에 하나를 선택할 수 있다는 규정에 따라 구성원과세를 선택하였더라도 유한책임회사에 대한 미국 세법상 취급에 따라 법인세법상 외국법인에 해당하는지 여부가 좌우되지는 않는 점 등에 비추어, AI는 법인세법상 외국법인에 해당하고 이 사건 주식양도소득의 88.75% 중 33.3%의 실질귀속자를 AI로 보아야 한다는 이유로, 이와 달리 이 사건 처분 중 AI의 구성원들을 이 사건 주식양도소득의 88.75% 중 33.3%의 실질귀속자로 보아 그중 홍콩의 CSAP 지분 60%에 해당하는 부분에 관하여 원고에게 원천징수 법인세를 고지한 부분은 위법하다고 판단하고, 나아가 설령 AI를 실질귀속자로 보더라도 AI가 미국 세법상 구성원과세를 선택한 이상 AI의 구성원으로서 우리나라와 조세조약을 체결하지 아니한 홍콩의 CSAP 지분 60%에 해당하는 부분을 과세대상으로 보아야 한다는 피고의 주장에 대하여는, AI가 한·미 조세조약상 미국의 거주자에 해당하여 AI에 귀속된 양도소득 전부에 대하여 한·미 조세조약이 적용됨을 전제로 하여 이를 배척하였다.

앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단 중 AI가 법인세법상 외국법인에 해당함을 전제로 이 사건 주식양도소득 88.75% 중 33%의 실질귀속자를 AI로 본 부분은 정당한 것으로 수긍할 수 있다.

나. 그러나 원심판단 중 AI가 한·미 조세조약상 미국의 거주자에 해당하여 AI에 귀속된 양도소득 전부에 대하여 한·미 조세조약이 적용됨을 전제로 하여 AI에 귀속된 양도소득 중 그 구성원인 CSAP 지분 60%에 해당하는 부분을 과세대상으로 볼 수 없다고 한 부분은 다음과 같은 이유에서 수긍하기 어렵다.

(1) 한·미 조세조약 제16조 제1항은 “일방 체약국의 거주자는 아래의 경우에 해당하지 아니하는 한, 자본적 자산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 소득에 대하여 타방 체약국에 의한 과세로부터 면제된다.”고 규정하고 있는데, 그 각 호에는 ‘주식의 양도로 인한 소득’이 열거되어 있지 않으므로, 결국 한·미 조세조약상 일방 체약국의 ‘거주자’가 얻은 주식의 양도소득은 원천지국에 의한 과세로부터 면제된다.

한편 한·미 조세조약 제3조 제1항 (b)호는 “‘미국의 거주자’라 함은 다음의 것을 의미한다.”라고 규정하면서, (i)목에서 ‘미국법인’을, (ii)목에서 ‘미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다’를 들고 있는데, 한·미 조세조약 제2조 제1항 (e)호 (ii)목은 “‘미국법인’ 또는 ‘미국의 법인’이라 함은 미국 또는 미국의 제 주 또는 콜럼비아 특별구의 법에 따라 설립되거나 또는 조직되는 법인, 또는 미국의 조세 목적상 미국법인으로 취급되는 법인격 없는 단체를 의미한다.”라고 규정하고 있다.

한·미 조세조약 제3조 제1항 (b)호 (ii)목 단서는 그 문언과 체계상 미국의 거주자 중 조합과 같이 미국법인에 이르지 아니하는 단체 등과 관련된 규정으로 보이는 점, 위 단서는 조약의 문맥에 비추어 볼 때 미국 세법에 따라 어떠한 단체의 활동으로 얻은 소득에 관하여 단체가 아니라 그 구성원이 납세의무를 부담하는 이른바 투과과세 단체(Fiscally Transparent Entity)의 경우 원칙적으로 한·미 조세조약의 적용을 받을 수 있는 미국의 거주자가 될 수 없으나 그 구성원이 미국에서 납세의무를 지는 경우 예외적으로 그 단체에게 조세조약의 혜택을 부여하려는 특별규정으로 이해할 수 있는 점, 조합과 유한책임회사 등 조합의 형식을 취하지 아니한 단체가 미국 세법상 투과과세 단체로서 취급이 같은 이상 그 조합의 형식을 취하지 아니한 단체를 위 단서 규정의 적용대상에서 배제할 만한 뚜렷한 이유를 찾기 어려운 점, 그 밖에 한·미 조세조약의 체결목적이 소득에 대한 이중과세의 방지라는 점 등을 종합하여 보면, 위 단서가 규정한 ‘미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인’ 중 ‘조합원으로서 행동하는 인’이란 미국 세법상 조합원 등의 구성원으로 이루어진 단체의 활동으로 얻은 소득에 대하여 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 단체를 뜻한다고 보아야 하고, ‘그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다’는 의미는 그러한 단체의 소득에 대하여 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 범위에서 그 단체를 한·미 조세조약상 미국의 거주자로 취급한다는 뜻으로 해석함이 옳다 .

따라서 우리나라의 사법(사법)상 외국법인에 해당하는 미국의 어떠한 단체가 우리나라에서 소득을 얻었음에도 미국에서 납세의무를 부담하지 않는 경우 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 범위에서만 한·미 조세조약상 미국의 거주자에 해당하여 조세조약을 적용받을 수 있고, 그 단체가 원천지국인 우리나라에서 얻은 소득 중 그 구성원이 미국의 거주자로 취급되지 아니하는 범위에 대하여는 한·미 조세조약을 적용할 수 없다 .

(2) 원심판결 이유에 의하면 미국의 유한책임회사인 AI는 미국 세법에 따라 법인과세와 구성원과세 중 구성원과세를 선택한 단체로서 미국 세법상 투과과세 단체에 해당함을 알 수 있으므로, 이러한 경우 원심으로서는 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는지 등을 심리하여 AI가 한·미 조세조약상 미국의 거주자에 해당하는지 여부나 한·미 조세조약의 적용을 받는 범위를 확정한 다음, 그에 따라 이 사건 처분 중 AI에 귀속된 양도소득의 60%에 해당하는 부분을 과세대상으로 볼 수 있는지를 판단하였어야 할 것이다.

그런데도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로 이 사건 처분 중 AI에 귀속된 양도소득의 60%에 해당하는 부분이 위법하다고 판단하였으니, 이러한 원심판단에는 원천지국에 의한 과세로부터의 면제와 관련된 한·미 조세조약상 ‘미국의 거주자’의 의미나 한·미 조세조약의 적용범위에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니함으로써 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다.

3. 결론

그러므로 원심판결 중 피고 패소 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하며 원고의 상고를 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.