가.청구인은 김OO가 소유하고 있는 경기도 OOOO OOO OOO OOOO 토지(전) 356㎡와 김OO가 1983.8.23.부터 경기도OOOO로부터 점용허가(국유지)를 받아 사용하고 있던 경기도 OOOOOOO OOO OOOO(OOOO), OO O OOOO(O,OOOO), OO O OOOOOO(OOOO)O OO O OOO OOOOOO(OOOO) OO OO(OO) O,OOOO(OO OOOOOOOOOOOOOOO OO)를 총 5억6천만원에 매수(쟁점토지상의 축사포함)하는계약을 김OO와 1999.10.23. 체결한 상태에서 김OO는 2004.8.27O(OOOO O OOO OOOO, OOOO, OOOOOO, OOO) 및2004.11.11.(OOOO OOOO OOOOOO, OOO) 국유지에 대한 매매계약을체결하여 쟁점토지에 대한 소유권을 각각 이전(3필지 : 2004.9.9., 1필지 : 2004.11.15.)받았다.

나. 청구인과 김OO는 2004.8.30. 청구인과 김OO를 양도인으로 하여쟁점토지를 염OO에게 31억2천만원에 양도하는 매매계약을 체결하였다.

다. 청구인은 쟁점토지에 대한 매매계약을 체결(1999.10.23.)하면서 쟁점토지는김OO가 OOOO로부터 불하받아 청구인에게 소유권이전을 하여주기로 하고, 불하대금은 전액 청구인이 부담하기로 하는 내용과 중도금4억원은 현금 1억원 및 3억원 상당의 서울특별시 OOO OOO OOOOO OOOOO OOOO(이하 “쟁점아파트”라 한다.)로 지급한다는 특약사항을추가하였으며, 2000.1.6. 쟁점아파트의 소유권이 김OO 명의로 변경되었다.

라. 서울지방국세청장(이하 “서울청”이라 한다)의 조사에 의하여 처분청은쟁점토지 중 경기도 OOOO OOO OOO OOOO, OO OOOOO 및 같은 리105-12, 3필지 합계 3,078㎡는 2004.10.20.에, 쟁점토지 중 경기도 OOOO OOO OOO OOOOOO OOOO(OOO)은 2004.11.15.에 청구인이 김OO로부터 매수하여 같은 날 염OO에게 미등기한 상태로 양도하였다고 보아 2008.1.4. 청구인에게 2004년 귀속 양도소득세 579,780,790원(쟁점토지 상당액 572,213,692원)을 경정·고지하였고,

쟁점아파트도 청구인이 1999.11.17. 조OO로부터 취득하여 2000.1.6. 김OO에게 양도하였다고 보아 2008.1.4. 청구인에게 2000년 귀속 양도소득세 78,336,000원을 경정·고지하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2008.3.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점① 관련

쟁점토지 매매계약의 목적물은 토지가 아닌 “토지에 대한 우선취득권”이라는 무형적 권리이고, 청구인은 달리 김OO와 토지의소유권이전을 목적으로 하는 계약을 체결한 바도 없으므로 미등기전매의 법률적 효력을 갖추고 있지 아니하며, 설사, 쟁점토지의 계약이“토지에 대한 소유권”을 취득하기 위한계약이라고 하더라도 매매대금의 잔금을 청산하지 아니하여 토지를 취득하지 아니하였으므로 미등기전매에 해당하지 아니하고, 서울청은 쟁점토지의 양도계약시 청구인과 김OO가 양도인으로기재된 매매계약에 근거하여 청구인이 염OO에게 쟁점토지를양도하였다는 것이나 청구인은 쟁점토지에 대한 소유권을 취득하지 아니하였기 때문에 양도한 적도 없고, 따라서 쟁점토지는김OO 혼자서 염OO에게 이를 양도한 것에 해당한다.

(2) 쟁점② 관련

청구인은 1999.3.20. 조OO에게 3억원을 이자 월 1%, 변제기일1999.9.20.로 하여 대여하였고, 쟁점아파트의 수분양권을 조OO로부터 담보로 제공받았다가 차용금 회수방편으로 수분양권을 청구인을거치지 아니하고 바로 조OO에게서 쟁점토지의 중도금(3억원)에갈음하여 김OO에게 이전하였으므로 쟁점아파트를 취득한 사실이없어 이를 양도하였다는 서울청의 의견은 부당하고,설령, 청구인이 쟁점아파트를 취득하였다고 하더라도 취득가액이3억원 이상으로 양도차익이 발생하지 아니하였으므로 이에 대한 양도소득세 부과는 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점① 관련

청구인이 김OO와 쟁점토지의 매매계약(1999.10.23.)에 “청구인이국유지불하대금을 전액 부담하고, 김OO는 국유지를 불하받아 청구인에게소유권을 이전한다”는 내용이 있고, 쟁점토지의 매수가격이 상승함에 따라 청구인은 불하대금을 조달하기위하여 2004년 6월 염OO에게 쟁점토지를 양도하는 계약서를 작성하였으나 김OO가 쟁점토지에대한 계약상 “김OO는 국유지를불하받아청구인에게 소유권을 이전한다”는 특약에 근거하여 청구인 단독으로쟁점토지를 양도하는 계약을 인정할 수 없다고 하여 청구인과 김OO가2004.8.30. 쟁점토지의 매각대금의 배분 등을 명시하는 합의서를 작성한사실, 이후 김OO가 쟁점토지 불하대금을 OOOOO에 납부하고 김OO 명의로 소유권 이전등기하였다가염OO의 명의로 소유권을 이전한 사실 등에 비추어 청구인이 쟁점토지를 취득하였다가 양도한 것이며,아울러 매매계약 목적이 쟁점토지인 경우, 청구인이 취득잔금을청산하지 아니하였다는 주장에 대하여도 2004.8.30. 김OO와 작성한 합의서상 쟁점토지의 잔금지급방법 등에 대하여 서로 합의하였으며이에 따라 2004.11.23.염OO에게 쟁점토지를 양도하고 대금을 지급받아 이를 서로 정산하였으므로 잔금을 청산하지 아니하였다는 청구인의 주장은 타당하지 아니하다.

(2) 쟁점② 관련

청구인은 쟁점아파트의 양도와 관련하여 1999.3.20. 조OO와 작성한차용증의 내용을 입증할 만한어떠한 객관적인 증빙도 제시하지 못하고있고, 청구인이 조OO로부터취득한 서울특별시 OOO OOO OOOOOOOOOO OOOO OOOOOOO(이하 “매매사례아파트”라 한다)는1999.6.15.5천만원, 1999.7.15. 중도금으로 5천만원을 각각 지급하고,1999.9.30.115백만원을 지급하겠다고 계약하였으나 조OO에게 3억원을대여하였다면위 아파트의 대금 지급시 대여한 금액을 차감하고지급하였을 것이나그렇게 하지 아니하였으며, 청구인이 조OO로부터 취득한 매매사례아파트의취득가액이 215,000천원이나 이보다면적이 작은 쟁점아파트(113.37㎡)를 3억원으로 평가한 사실 등에 비추어 청구인이 주장하는 쟁점아파트의 취득가액 3억원이라는 주장도 신뢰하기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구인이 쟁점토지를 미등기 양도한 것으로 보아 양도소득세를과세한 처분의 당부

② 청구인이 쟁점아파트를 취득하여 양도한 것으로 볼 수 있는지여부 및 쟁점아파트의 취득가액이 3억원이상인지 여부

나. 관련법령

(1) 소득세법(2005.12.31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것)

제94조【양도소득의 범위】① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

2. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여발생하는 소득

가.부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)

나. 지상권

다. 전세권과 등기된 부동산임차권

제97조【양도소득의 필요경비계산】① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액

가. 제94조 제1호 및 동조 제2호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 당해 자산이 제96조 제1항 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다.

제104조【양도소득세의 세율】① 거주자의 양도소득세는 당해 연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다.

1. 제94조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제4호의 규정에 의한 자산

제55조 제1항의 규정에 의한 세율

2. ~ 2의3. (생 략)

3. 미등기양도자산

양도소득과세표준의 100분의 70

② (생 략)

③ 제1항 제3호에서 “미등기양도자산" 이라 함은 제94조 제1항 제1호및 제2호에 규정하는자산을 취득한 자가 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다. 다만 대통령령이 정하는 자산은 제외한다.

제114조【양도소득과세표준과 세액의 결정ㆍ경정 및 통지】⑤ 제4항의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 양도당시 또는 취득당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액ㆍ매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다.

(2) 소득세법 시행령

제162조【양도 또는 취득의 시기】① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일

제168조【미등기양도제외 자산의 범위 등】① 법 제104조 제3항 단서에서 “대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 것을 말한다.

1. (생 략)

2. 법률의 규정 또는 법원의 결정에 의하여 양도당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산

(3) 민법

제569조【타인의 권리의 매매】매매의 목적이 된 권리가 타인에게 속한 경우에는 매도인은 그 권리를 취득하여 매수인에게 이전하여야 한다.

제570조【동전-매도인의 담보책임】전조의 경우에 매도인이 그 권리를 취득하여 매수인에게 이전할 수 없는 때에는 매수인은 계약을해제할 수 있다. 그러나 매수인이 계약 당시 그 권리가 매도인에게속하지 아니함을 안 때에는 손해배상을 청구하지 못한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다.

(가) 청구인은 1999.10.23. 김OO가 소유하고 있는 경기도 OOOOOOO OOO OOOO 소재 토지와 쟁점토지를 5억6천만원에 매수하는계약을 체결하였는 바, 매매대금 5억6천만원은 계약시 계약금 5천만원,1999.11.20. 중도금 4억원, 소유권 이전서류 완비시 잔금 1억1천만원을지급하기로 하면서 쟁점토지는 하천부지로서 국유지지상권 매매이고, 김OO가 책임지고 모든 절차를 거쳐서 OOOO로부터 불하받아청구인에게 소유권이전하며, 불하대금은 전액 청구인이 부담하기로 하고, 중도금 4억원은 현금 1억원과 쟁점아파트로 지급(OOOOOOOOO OOO OOO OOOOOOOO)한다는 특약사항을 추가하였음이 부동산매매계약서에 나타난다.

(나) 김OO는 위 매매계약에 따라 김OO 소유의 경기도 OOOOOOO OOO OOOO 소재 토지는 2002.4.8. 청구인 명의로 소유권이전등기하였으나 쟁점토지는 경기도 OOOOO의 매각업무 지연에따라 2004년까지 많은 합의서와 각서 등을 주고 받았는 바

1999.11.25. 김OO는 쟁점토지를 불하신청하여 청구인에게 양도한다는 각서를 작성하여 청구인에게 주었고, 2000.7.21. 김OO는 중도금 중 2억원을 반환하기로 하고, 불하절차가 완료시 청구인은반환한 금액과 잔금을 김OO에게 지불하기로 합의서를 작성하였으며, 2001.8.13. 청구인은 계약불이행에 의한 보상을 요구하는 내용증명을 김OO에게 발송하였고, 이에 김OO는 매매대금 5억6천만원은김OO 소유의 토지가격 3억원과 쟁점토지 2억6천만원으로 하여 계산한 것이라는 답변을 하였으며,

2002.3.15. 작성된 합의서에는 1999년 10월 매매계약 당시 개인소유 토지를 포함하여 1,300여평이나 약 300여평이 줄게 되었으므로 8천만원의 잔액 전액을 삭감하여 매매대금을 4억5천만원으로 정하여 조정하고, 김OO는 불하시까지 모든 하천부지사용료, 공과금, 세금 등을 책임지고 납부하기로 하며, 청구인은 불하시 지가관계나 자금부족으로 인하여 김OO에게 배상을 요구하지 아니하기로 하고 청구인이 전적으로 책임지며 이는 청구인이 제3자에게 매매 하여서라도 이 문제를 해결해야 하고, 부동산 불하에 따른 취득세 및 등록세는 청구인이 책임지기로 하였으며,

2004.8.22. 작성된 합의서에는 청구인은 쟁점토지의 불하와 관련하여 김OO는 불하대금으로 청구인에게 양도하기로 하고, 불하대금은 청구인이 대납하기로 하며, 쟁점토지와 관련하여 김OO에게 양도세금이 나올 경우 청구인이 책임지기로 하였으며,

2004.8.30. 작성된 합의서에는 청구인과 김OO 사이에 청구인은 김OO에게 쟁점토지의 매매잔금을 받을 시 380백만원을 지급하되 김OO가 납부할 공과금을 제외하는 것으로, 쟁점토지 대부료는 청구인이 부담하고 대부료 이의신청시 필요한 위임장을 김OO가 청구인에게 교부하기로, 쟁점토지 매매계약 후 청구인과 김OO가 서로 각서를 써준 모든 사항은 무효로 하기로, 쟁점토지를 제3자에게 매매 후 발생하는 양도소득세는 청구인이 부담하기로, 쟁점토지를 김OO에게 최초 등기시 발생하는 등기비용은 쟁점토지의 매매대금으로 부담하기로 하는 내용이 기재되어 있음이 심리자료에 의해 확인된다.

(다) 김OO는 쟁점토지 중 경기도 OOOO OOO OOOOOOO OO OOOO, OOOO OO O,OOOO, OOOOOO OO OOOO OO O,OOOO를매매대금 1,686,843천원에 취득하는 계약을 2004.8.27. 체결하면서 당해 대금을 2004.9.3. 이내에 일시 납부하기로 하였고, 쟁점토지 중 경기도 OOOO OOO OOO OOOOOO OO OOOO는 매매대금 294,517천원에 취득하는 계약을 2004.11.11. 체결하면서 2004.11.19. 이내에 일시납부하기로 하였으며 재산의 소유권을 이전받기 이전에OOOOO의 승인없이 계약대금의 전대양도, 계약재산의 저당권 기타제한물권의 설정 등의 행위를 하지 못하는 것으로 쟁점토지에 대한 공유재산(도유폐천부지)매매계약서에 나타난다.

(라) 청구인과 김OO는 공동양도인으로 하여 2004.8.30. 염OO에게 쟁점토지를 매매대금 31억2천만원에 양도하는 부동산 매매계약을 체결하고 계약시 계약금으로 1,886,843천원, 토지거래허가필증 교부시 잔금 2,233,157천원을 지급받는 것으로 하면서 청구인과 김OO 사이에 어떠한 문제가 발생하여도 청구인과 김OO가 해결하여야 하고 염OO에게는 문제제기를 하지 아니하겠다는 각서를 공증받아 염OO에게 제출하였음이 심리자료에 나타난다.

(마) 처분청은 쟁점토지의 양도에 대하여 김OO에 대하여는 쟁점토지의 불하대금 1,981,360천원과 쟁점토지의 양도대금 중 김OO에게 귀속된 542,319천원의 합계액 2,523,680천원을 양도가액으로 하고, 쟁점토지의 불하대금 1,981,360천원을 취득가액으로 하여 양도소득세를 과세하였고, 청구인에 대하여는 염OO에게 양도한 쟁점토지의 양도대금 3,120,000천원을 양도가액으로, 김OO의 양도대금 2,523,680천원을 취득가액으로 하여 미등기양도에 대한 양도소득세율(70%)을 적용하여 이 건 양도소득세를 과세하였음이 처분청의 심리자료에 나타난다.

(바) 이상과 같은 사실관계를 종합하여 볼 때, 청구인과 김OO는 쟁점토지에 대한 매매계약을 체결함에 있어 폐하천부지 등 국유지는 점유자에게 매수권리가 있고, 매수권리가 있는 자에게만 불하되는 사정을 감안하여 쟁점토지에 대한 소유권은 김OO가 책임지고 불하받아 청구인에게 이전하기로 하고, 불하대금은 전액 청구인이 부담하기로 계약서에 명시하였다고 보이고, 2004.8.30. 청구인과 김OO간에 작성된 합의서에 청구인이 매매잔금을 받을 경우 김OO에게 380,000천원을 지급하고, 쟁점토지의 불하대금은 청구인이 부담하며, 쟁점토지의 양도에 따른 양도소득세는 청구인이 부담하는 것으로 합의한 점에 비추어 청구인은 김OO로부터 쟁점토지를 취득한 것으로 판단된다.

또한, 청구인은 쟁점토지를 염OO에게 양도함에 있어 쟁점토지의소유권자인 김OO와 공동으로 매매계약서상 양도인으로 기재되어 있고, 쟁점토지를 양도하면서 청구인과 김OO간의 소유권 문제에 대하여 양수자인 염OO에게 이의나 문제를 제기하지 아니하겠다는 공증된 각서를 작성한 점 등에 비추어 OOOOO으로부터 쟁점토지를 취득한 김OO로부터 청구인이 쟁점토지를 취득하여 청구인 명의로 등기하지 아니하고 염OO에게 양도하였다고 보이므로처분청이 쟁점토지의 양도에 대하여 청구인이 미등기양도하였다 하여이건 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 본다.

(가) 청구인은 김OO와의 쟁점토지에 대한 매매계약 체결시 중도금4억원 중 1억원은 현금으로 지급하고, 나머지 3억원은 쟁점아파트를현물로 지급하는 것으로 계약하였고, 쟁점아파트는 1999.12.3. 최재창외12인 명의로 소유권보존등기 되었다가 2000.1.6. 김OO에게1999.12.4. 매매를 원인으로공유자 지분 전부가 소유권 이전되었음이등기부등본에 나타난다.

(나) 처분청은 쟁점아파트를 청구인이 215백만원에 취득하여 300백만원에 양도한 것으로 보아 이 건 양도소득세를 과세하였다.

(다) 청구인은 쟁점아파트를 신축한 조OO에게 당초 3억원을 대여하고 쟁점아파트를 담보로 하여 차용금을 갚을 때까지 청구인에게 쟁점아파트의 권리를 위임한 것으로 청구인은 쟁점아파트를 취득하기 위한 수분양권을 취득한 사실이 없고, 쟁점아파트를 취득하지도 아니하였으므로 청구인이 쟁점아파트를 김OO에게 양도한 것으로 본 것은 타당하지 아니하며, 설령 청구인이 쟁점아파트를 취득하였다 하더라도 청구인이 조OO에게 대여한 3억원과 이자를 합하는 경우 쟁점아파트의 취득가액이 3억원을 초과하여 양도차익이 없다고 주장하며 1999.3.20. 조OO의 차용증과 2007.11.6. 조OO가 작성한 확인서를 제출하였다.

1999.3.20. 작성된 차용증에는 건물 신축관계로 청구인으로부터 3억원을 차용하며, 차용기간은 6개월, 이자는 월 1%, 건물 완성후 매매하여 청구인에게 원금과 이자를 상환하기로, 쟁점아파트를 3억원 이상 매매할 시에는 청구인에게 초과된 금액 중 50%를 지불하기로, 청구인도 차용인 동의하에 아파트를 직접 매매하여 차용금을 회수할 수 있으며 이 경우 3억원이상 매매시 이자를 제외하고 차용인에게 반환하기로 기재되어 있고

2007.11.6. 조OO가 작성한 확인서의 기재내용을 살펴보면, 조OO는 쟁점아파트 소재 부지에 조합아파트를 18세대 건립하기로 하고, 조합원 지분 12가구를 제외한 6가구를 건축비에 충당하기로하여 독일 교포로 귀국예정이던 청구인으로부터 쟁점아파트를 담보로1999.3.20. 3억원을 차용하였으며, 조OO가 청구인의 위임을 받아 김OO에게 매도하였다는 취지로 확인하였음이 나타난다.

(라) 이상과 같은 사실관계를 종합해 보면, 청구인은 1999.6.15. 조OO로부터 쟁점아파트와 같은 단지내의 매매사례아파트를 215백만원에 취득하는 계약을 체결하면서 1999.6.15. 계약금 50백만원, 1999.7.18. 중도금 50백만원 1999.9.30. 잔금 115백만원을 지급하는 것으로 나타나는 바

청구인이 1999.3.20. 조OO에게 3억원을 대여한 사실이 있다면,청구인은 당해 대여금을 회수하지 아니한 상황에서 매매사례아파트의취득대금과 상계가 가능하였음에도 상계하지 아니하였고, 청구인이 조OO에게 3억원을 대여하였다는 조OO의 차용증과 확인서외에 그 내용을 증명할 수 있는 대여금의 입·출금 사항 등 금융증빙을 제시하지 못하고 있어 청구인이 조OO에게 3억원을 대여하였다는 주장을 신뢰하기 어렵다고 판단된다.

설령, 청구인이 조OO에게 대여하였다는 3억원이 사실이라 하더라도쟁점아파트에 비하여 면적이 크고, 기준시가가 높은 매매사례아파트를조OO가 청구인에게 215백만원에 양도한 사실로 볼 때, 쟁점아파트를 청구인이 조OO에게 대여한 3억원 이상의 가액으로 환가하여 상계하였다고 보기는 어렵다 할 것이므로 청구인이 쟁점아파트를 매매사례가액의 거래가액인 215백만원에 취득한 것으로 보아 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.