2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2015. 3. 2. 원고에 한 2011 사업연도 법인세 309,739,102원, 2012 사업연도 법인세 342,252,180원, 2013 사업연도 법인세 626,699,621원에 대한 각 경정청구 거부처분을 모두 취소한다.

가. 원고는 토목과 건축, 주택신축판매, 플랜트, 전력 및 해외종합건설업 등을 영위하는 법인인데, 2004년경 중화인민공화국(이하 '중국'이라 한다)에서 지분 100%를 투자하여 ○○ Co., Ltd.(이하 '이 사건 자회사'이라 한다)를 설립하였다.

나. 원고는 2011 사업연도부터 2013 사업연도까지 아래 표(생략) 기재와 같이 이 사건 자회사로부터 수령한 배당금(이하 '이 사건 배당금'이라 한다)에 대하여 중국에 '직접외국납부세액'란 각 금액의 법인세를 납입하였고, 그 금액에 대하여 직접 외국납부세액공제를 적용하여 피고에게 법인세를 신고하였다.

다. 원고는 2008. 1. 1. 이후 발생한 잉여금을 재원으로 한 이 사건 배당금에 대하여 직접외국납부세액뿐만 아니라 간주외국납부세액도 공제되어야 하므로 2011 내지 2013 사업연도 귀속 법인세 신고와 관련하여 위 표의 '직접외국납부세액'란 기재 각 금액과 같은 액수의 금액을 간주외국납부세액으로 추가 공제해야 한다는 이유로 피고에게 2015. 1. 30. 2011 내지 2013 사업연도 간주외국납부세액 합계 1,278,690,903원을 적용하는 것으로 세액을 경정하여 줄 것을 청구하였다.

라. 피고는 2015. 3. 2. '한・중 조세조약에 따라 2008년 이후 이익잉여금을 재원으로 지급받은 배당소득에 대하여 5%의 제한세율을 적용하여 과세된 경우 동 조약에 따른 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없다'는 이유로 원고의 경정청구를 거부하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7, 9, 10, 14호증(가지번호 있는 것은 가지번호를 포함한다, 이하 같다), 을 제1 내지 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계법령 및 조약

별지 관계법령 및 조약 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 간주외국납부세액 공제 대상인지에 대하여

1) 원고의 주장

2008. 1. 1. 개정된 중화인민공화국 기업소득세법(이하 '중국 기업소득세법'이라 한다) 제3조, 제4조는 원고와 같은 비거주자가 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 20%의 세율로 소득세를 부과하도록 규정하고 있는데, 중국 기업소득세법 제4장(조세혜택) 이하에 위치한 제27조는 이를 면제하거나 감세할 수 있다고 규정하고 있으며, 중국 기업소득세법 실시조례 제91조는 그 세율을 10%로 정하고 있다. 따라서 중국 기업소득세법 제27조 및 위 실시조례 제91조는 '대한민국과 중화인민공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서'(이하 '제2의정서'라 한다) 제5조 제1항(이하 '이 사건 조항'이라 한다) 전문이 정한 '조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정'에 해당하므로, 위 감면규정이 없었더라면 원고가 중국에 납부하였어야 할 조세, 즉 원래 세율인 20%와 감면 후 세율인 10%의 차액인 10%에 따른 세액은 이 사건 조항상 대한민국에서 공제되어야 할 세액에 포함된다. 다만, 이 사건 조항 후문에 직접 내지 간주외국납부세액공제의 한도를 배당소득의 경우 총 배당액의 10%로 정하고 있으므로, 이 사건 조항 전문은 일반적인 간주외국납부세액공제 개념을 확인하는 의미의 규정이고, 같은 항 후문은 그 자체로 간주외국납부세액공제 목적상 중국의 조세감면규정의 존부와 상관없이 중국에 10%의 배당세액을 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세공제를 허용하는 간주납부세율규정이다. 위 후문은 위 전문의 조세감면규정을 전제로 하지 않으므로, '대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정'(이하 '이 사건 조세조약'이라 한다) 제10조 제2항 가목에서 정하는 제한세율 5%와 관계없이 중국에 납부한 세액이 10%로 간주된다. 따라서 앞서 본 간주외국납부세액공제 대상인 10%의 세액 중 이 사건 조항 후문 소정의 한도 10%에서 직접외국납부세액공제 대상으로서 원고가 중국에 납부한 이 사건 조세조약 제10조 제2항 가목에 따른 제한세율 5%에 따른 세액을 뺀 나머지 5%만큼의 세액을 간주외국납부세액으로 공제받아야 한다.

2) 판단

가) 법인세법 제57조 제3항은 "국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액은 당해 조세조약이 정하는 범위 안에서 제1항의 규정에 의한 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다."라고 규정하고 있고, 조세조약에 해당하는 이 사건 조세조약 제23조 제1항을 대체하는 제2의정서 제4조 제1항은 가목에서 '한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정(…)에 따를 것을 조건으로, 중국 내에서의 원천소득에 관하여, 직접적이든 공제에 의하여서든, 중국의 법과 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(…)는 동 소득에 관하여 납부하는 한국의 조세로부터 세액공제를 허용한다. 그러나 그 공제세액은 중국 내에서의 원천소득이 한국의 조세납부 대상이 되는 전체소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.'라고 규정하고 있으며, 이 사건 조세조약 제10조 제2항은 '배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다'고 규정하면서 가목에서 '수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 회사인 경우 총 배당액의 5%', 나목에서 '기타의 모든 경우 총 배당액의 10%'로 각 규정하고 있다. 그리고 이 사건 조세조약 제23조 제3항을 대체한 이 사건 조항은 "3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다."라고 규정하고 있다.

나) 앞서 본 사실 및 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래 (1), (2)항 기재 각 사정 및 관계법령과 이 사건 조세조약 각 규정의 내용, 취지, 연혁 등을 종합하여 보면, 이 사건 배당금에 관하여 원고가 이미 중국에 납부한 제한세율 5%(이 사건 조세조약 제10조 제1항 가목)에 따른 법인세 금액에 대하여는 이 사건 조항이 적용되지 않는다고 봄이 타당하다.

(1) 이 사건 조항 전문 해당 여부

다음과 같은 점에 비추어 보면, 이 사건 배당금 소득에 관하여 이 사건 조항 전문에 의하여 간주되는 조세가 있다고 볼 수 없다.

① 제2의정서 제4조 제1항 가목은 한국 거주자의 경우 중국 내에서의 원천소득에 관하여 중국에 납부한 조세의 한국 조세로부터의 세액공제를 규정하면서 '한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로' 한다고 하고 있다. 이 사건 조세조약 및 제2의정서상의 외국납부세액공제의 규정은 법인세법의 규정의 범위 안에서만 효력이 있다. 그런데, 법인세법 제57조 제3항은 세액공제의 대상으로 간주되는 외국법인세액을 '조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액'으로 정하되, '당해 조세조약이 정하는 범위 안에서' 세액공제를 받을 수 있는 것으로 규정하고 있다. 즉, 세액공제의 대상으로 간주되는 외국법인세액은 '조약상대국에서' 감면받은 세액상당액인 것을 전제로 하고 있다.

② 제2의정서 제4조 제1항 가목은 한국거주자가 중국 내 원천소득에 대한 중국의 법과 협정에 따라 납부하는 중국의 조세를 한국 조세로부터 세액공제 받을 수 있음을 규정하고, 이 사건 조항 전문은 위 제1항 가목에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 '조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정'(이하 '조세유인조치 관련 법률규정'이라고만 한다)이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다고 정하고 있다. 이 사건 조항 전문은 조약상대국에서 조세유인조치 관련 법률규정으로 인하여 납부하지 아니하게된, 즉 감면받은 조세를 외국납부세액으로 간주하여 공제한다는 일반적인 간주외국납부세액공제를 규정한 것으로 법인세법 제57조 제3항의 규정과 그 취지가 같다고 보인다.

③ 일방 체약당사국에서 그 국내의 감면조치에 따라 감면받은 세액을 그 나라에 납부한 것으로 간주하여 주는 일반적인 간주외국납부세액공제 제도의 취지에 비추어 보면, 이 사건 조항 전문이 정한 조세유인조치 관련 법률규정은 일방 체약당사국이 외국 자본을 유치하기 위한 조세유인조치로서 정하는 국내법률규정을 의미한다고 봄이 타당하다. 즉, 조세조약에 따라 각 국의 과세권의 범위가 한정되는데, 일방 체약당사국이 이러한 과세권의 범위를 스스로 축소함으로써 외국 자본을 유치하고자 하는 적극적인 조치로서의 국내법률규정를 말한다. 따라서 이 사건에서 조세유인조치 관련 법률규정은 일방 체약당사국인 중국의 조세유인조치로서 중국 국내법률규정을 의미하고, 처음부터 제한세율의 범위, 즉 과세권의 범위를 벗어난 부분에 대한 중국의 조세감면 법률규정은 이에 해당한다고 보기 어렵다.

④ 제2의정서 제4조 제1항 가목과 이 사건 조항 전문을 종합하여 이 사건에 적용하여 보면, 이 사건 조항 전문은 중국의 법과 협정에 따라 납부하는 중국의 조세에 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 조세가 포함되는 것으로 간주한다는 취지이다. 중국 기업소득세법 제27조 및 위 실시조례 제91조가 비거주자에 대하여 20%의 세율을 10%로 감경하여 주는 것으로 규정하고 있는 것은 맞지만, 위 각 규정이 없었더라도 중국의 법과 협정에 따라 납부하는 중국의 조세는 협정(이 사건 조세조약) 제10조 제2항 가목의 제한세율에 따라 여전히 중국에 실제 납부한 5%의 세액이므로 위 전문에 따라 간주될 조세가 존재하지 않는다.

(2) 이 사건 조항 후문 적용 가부

다음과 같은 점에 비추어 보면, 이 사건 조항 후문은 전문의 조세유인조치 관련 법률규정이 존재함을 전제로 하는 것이므로, 앞서 본 바와 같이 이 사건에서 이 사건 조항 전문에 의하여 세액공제로 간주될 대상인 감면세액이 존재하지 아니하는 이상, 이 사건 후문도 적용되지 않는다고 봄이 타당하다.

① 이 사건 조항의 후문은 이 사건 조항의 전문과 함께 같은 항에서 규정되어 있고, 연결어로 '이 항의 목적상(For the purpose of this paragraph)'이라는 문언을 두고 있다. 이러한 조항의 규정 내용 및 형식에 비추어 보면, 전문과 후문을 서로 관련이 없는 별개의 규정으로 보는 것은 부자연스럽고, 후문에 따른 간주 세율은 전문과 동일한 목적으로만 한정적으로 적용되어야 한다고 해석함이 타당하다. 즉, 전문에 따라 중국 국내법상 조세감면규정이 존재하고, 그러한 중국 국내법에 의하여 세액감면이 실제 이루어지는 경우, 외국납부가 간주되는 세액의 범위와 관련하여 그 세액의 세율 자체를 간주하는 규정을 둔 것으로 해석할 수 있고, 체약상대국이 국내 조세를 과다하게 감면하여 줌으로써 간주외국납부세액공제 규정이 남용되는 상황 또는 체약상대국에서 조세유인조치에 따라 감면된 정확한 세금 액수의 산정이 곤란한 상황 등을 막기 위하여 그러한 규율의 필요성도 인정된다.

② 이 사건 조세조약 제10조 제2항은 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 회사인 경우 총 배당액의 5%, 기타의 모든 경우 총 배당액의 10%로 각 제한세율을 차등화하고 있다. 이러한 제한세율을 두는 취지는 조세조약상 배당소득에 대하여 거주지국 뿐만 아니라 원천지국에서도 과세할 수 있도록 규정하고 있어 이중과세를 방지하고 양국간의 과세권을 배분하기 위한 것이다. 제한세율은 양국간 약정의 결과이므로, 일방 체약국의 마음대로 조정할 수 있는 성질의 것이 아니다. 즉, 자국의 경제발전 촉진을 위하여 일방적으로 제한세율을 변동시키는 등의 조치를 취할 수 없으므로, 이를 조세유인조치와 동일한 목적을 가진다고 볼 수는 없다.

나아가 투자비중이 높은 법인에 대하여 차등적으로 낮은 제한세율을 두는 취지는 양국간 국제투자를 촉진하기 위한 것이기는 하다. 차등적 제한세율 규정 자체로서는 투자받는 이익을 누리는 원천지국(체약상대국)이 거주지국에 대한 관계에서 과세권을 더 제한받는 것을 감수하기로 하는 내용으로 조세조약을 체결한 것뿐이다. 차등적 제한세율 조항이 원천지국에 투자한 법인 등에게 세제상의 혜택을 주는 간주 외국납부세액공제 조항 등과 함께 규정됨으로써 거주지국이 스스로 과세권을 제한하는 내용이 조약에 포함되어야 할 논리적 필연성이 있는 것은 아니다(2006년 우리나라와 중국은 제2의정서를 체결하면서 이 사건 조항의 적용시한을 2005. 1. 1.부터 10년간 연장하였고, 그 일몰기한인 2014. 12. 31.이 도과함에 따라 현재는 자동 폐기되어 현재로서는 이 사건 조세조약에 차등적 제한세율규정은 남아 있는 반면, 간주 외국납부세액공제 규정은 존재하지 아니한다). 이로써 양국간 투자 촉진의 목적은, 원천지국에서 투자 유치를 위한 조세유인조치를 적극적으로 취함으로써 달성되거나, 거주지국의 입장에서 원천지국에의 투자가 촉진됨(25% 이상)에 따라 자국의 과세권이 확대되는 만큼 이를 위하여 거주지국 내 법인에 대하여 체약상대국에의 투자 촉진 정책을 스스로 추진함으로써 달성될 수 있는 문제이다. 뿐만 아니라 차등적 제한세율 규정에는 국제투자 촉진의 목적 외에 법인에 배당된 금액이 다시 그 법인의 주주에게 분배될 때 다시 주주의 배당소득으로 과세되는 중복과세를 완화하기 위한 목적도 포함되어 있다.

따라서, 차등적 제한세율 규정에 국제투자 촉진 목적이 있다는 사정만으로 이 사건 조항 후문의 간주 세율이 제한세율에 의하여 제한된 세율에도 적용되어야 한다고 볼 수는 없다(이와 달리 해석하는 경우 잠재적으로 국제투자 촉진 목적을 가진 이 사건 조세조약상의 조항들은 모두 이 사건 조항 후문의 적용을 받는다는 결론에 이르게 된다).

③ 각국의 간주세액공제에 대한 조세조약 규정의 문언과 내용은 OECD모델 조세조약의 예시와 동일하지 아니하고, 조세조약에 따라 다양한 규정을 두고 있다. 따라서 이 사건 조항도 그 문언 내용에 따라 개별적으로 해석되어야 하고, OECD모델 조세조약이나 다른 나라와의 조세조약 조항 중 유사한 조항이 있다고 하여 반드시 그와 동일하게 해석할 것은 아니다.

"대한민국 정부와 필리핀공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 '한・필리핀 조세조약'이라 한다)에 의하면, 배당소득과 관련하여 제한세율을 10%와 25%로 구분하여 정하면서(제10조), 이중과세방지와 관련하여본조 제1항의 세액공제의 목적상, … 배당의 경우에는 20퍼센트, …의 비율로 필리핀의 조세가 납부된 것으로 항상 간주된다.'라고 규정하고 있다(제23조 제3항).",한・필리핀 조세조약에서 이 사건 조항의 후문과 유사하게 '본조 제1항의 세액공제의 목적상'이라는 문언을 사용하고 있으나, 여기서 '본조 제1항'은 이 사건 조항의 전문에 대응하는 규정이 아니고, 일반적인 외국납부세액공제 규정만을 가리키고, 이 사건 조항이 전문과 후문으로 같은 항에 기재하고 있는 것과 달리 한・필리핀 조세조약에서는 별개의 항으로 규정하고 있다. 또한 문언상으로도 이 사건 조항 후문은 세액을 10%로 '간주한다'(shall be deemed to)라고 하여 세액의 크기만을 정하고 있는 반면, 한・필리핀 조세조약은 20%의 비율로 필리핀의 조세가 '납부된 것으로 항상 간주된다'(shall always be considered as having been paid)라고 하여 이 사건 조항 전문에 해당하는 간주납부세액 일반 규정이 결합된 형식으로 규정하고 있어 차이가 있다. 위 한・필리핀 조세조약 제23조 제3항은 원천지국의 조세유인조치와 무관하게 조약상 미리 정해 둔 세율로 외국납부세액공제를 허용하는 방식으로 해석할 여지도 있으나, 이와 다른 문언 및 형식을 취하고 있는 이 사건 조항 후문을 한・필리핀 조세조약에서와 같이 간주납부세율규정이라고 해석할 수는 없다(한・베트남 조세조약, 한・브라질 조세조약 등도 마찬가지이다).

④ 이 사건과 같이 원천지국에서 차등적 제한세율로 5%의 세금만 납부하게 된 경우 이 사건 조항 후문이 적용된다고 보면, 제한세율이 10%인 경우는 양국에서 100%의 세금을 납부하는 반면, 전자의 경우에는 양국에서 95%의 세금만 납부하게 되어 과세 불평등이 발생하게 된다. 이러한 과세 불평등은 명확한 법률 및 조약 규정에 의하여 엄격하게 인정되어야 한다. 위와 같은 법인세법 및 이 사건 조세조약의 관계 규정들의 문언 및 체계, 취지 등에 비추어 볼 때, 제한세율의 적용을 받아 세금을 납부한 경우에도, 이 사건 조항 전문에서 간주되는 조세가 있고, 그 조세의 세액을 10%로 간주하는 이 사건 조항 후문을 적용할 수 있다거나, 이 사건 조항 전문과 관계 없이 후문에 따라 배당소득에 관하여 중국에 납부한 것으로 간주되는 세액이 10%이라고 명확히 일의적으로 규정되어 있다고 보기 어렵다.

다) 따라서 직접외국납부세액공제 외에 이 사건 조항에 따른 추가 5% 세율의 간주외국납부세액공제가 이루어져야 한다는 취지의 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

나. 신뢰보호의 원칙 위배 여부에 대하여

1) 원고의 주장

국세청은 '2008년 중국 진출기업을 위한 세무안내'라는 책자 등을 통하여 이 사건 조항 후문에 대하여 내국법인이 중국자회사로부터 2008. 1. 1. 이후 발생한 이익잉여금을 재원으로 한 배당을 지급받는 경우 간주외국납부세액공제를 적용할 수 있다는 공적견해를 표명하였고, 2011. 8. 23. 국세청 유권해석에서도 중국 기업소득세법 제27조 및 동법 실시조례 제91조에 따라 세액을 감면받은 경우 간주외국납부세액공제 대상에 해당한다고 명백하게 공적 견해를 표명하였으므로, 위 공적 견해와 달리 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 신뢰보호의 원칙에 위배되어 위법하다.

2) 판단

가) 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하고, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없으며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하였는데, 과세관청이 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되는 경우에는 과세관청의 행위에 대하여 신뢰보호의 원칙이 적용될 수 있다(대법원 2006. 4. 27. 선고 2003두7620 판결 등).

나) 갑 제8, 11호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 국세청에서 2008년 9월경 발간한 '2008 중국 진출기업을 위한 세무안내'라는 책자에 '중국 자회사의 지분을 25% 이상 보유한 한국 모회사가 중국 자회사로부터 수취한 배당소득에 대해 이 사건 조세조약상 제한세율 5%를 적용받아 중국 내에서 원천징수될 것이고 이를 국내에서는 직접 납부한 5%에 대해서는 '직접외국납부세액공제'를 통해, 그리고 이 사건 조항에 의하여 간주납부세율 10%와 실제 원천징수세율 5%의 차액은 중국에 조세를 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세액공제를 적용받게 됨'이라는 내용이 기재되어 있었던 사실, 국세청이 관여한 2008. 8. 30. '국세청이 보내드리는 중국진출기업을 위한 중국 세정뉴스(2008-7호)'에서도 개정된 중국 기업소득세법 하에서 외국납부세액공제 계산사례를 예시하면서 중국에서 원천징수된 세율 5%는 직접외국납부세액공제로, 나머지 5%는 간주외국납부세액공제로 인정된다는 내용이 포함된 사실, 과세관청은 2011. 8. 23.경 '중국 기업소득세법 제27조 및 동법 실시조례 제91조에 따라 세액을 감면받은 경우 간주외국납부세액공제 대상에 해당한다'는 유권해석을 한 사실(국제세원-404, 2011. 8. 23.) 등은 인정된다. 그런데, 원고가 위와 같은 책자 및 유권해석 이전인 2004년에 이 사건 자회사를 설립하였고, 원고가 2011 내지 2013 사업연도 법인세를 신고하면서 직접 납부한 5% 세액만 외국납부세액공제를 적용하여 신고하였을 뿐 간주외국납부세액공제는 적용하지 않았으며, 원고가 위 책자의 세무안내나 세정뉴스, 유권해석을 신뢰하여 어떠한 행위를 하였다는 점에 대한 아무런 증명이 없는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 처분이 신뢰보호의 원칙에 위배된다고 보기 어렵다.

따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

4. 결론

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각한다.