2. 소송비용은 피고가 부담한다.

가. 원고들은 2009. 4. 29. 사망한 소외 조DD(이하 '망인'이라 한다)의 배우자 및 자녀들이다.

나. 원고들은 2009. 10. 30. 망인의 상속재산 중 서울 용산구 OO동 00-13， 00-38，

00-123， 00-128， 00-129 토지 및 그 지상 건물(이하 'OO동 부동산'이라 한다)의 가액 을 합계 000원으로， 지목상 도로인 서울 관악구 OO동 0000， 000， 000 토지(이하 'OO동 부동산'이라 한다)의 가액을 합계 000원으로 하여 상속세과세표준 신고를 마치고 세액 000원을 자진 납부하였다.

다. 그러나 피고는， 원고들의 위 신고내용과 달리 ① 중부지방국세청 비상장주식평가 심의위원회(이하 '평가심의위원회'라 한다)의 자문을 거쳐 OO동 부동산의 가액을 위 부동산에 관한 2007. 10. 작성 기준 감정가액(이하 이하 '이 사건 감정가액'이라 한다) 인 합계 000원으로 보았고，② 2008. 3. 14. 인가된 OO동 제4구역 도시환경 정비사업 관리처분계획(이하 '이 사건 관리처분계획'이라 한다)에 따른 OO동 부동산에 관한 재개발입주권이 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것， 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제61조의 '부동산을 취득할 수 있는 권리'에 해당한다는 전제 아래 그 가액을 위 관리처분계획에 따라 원고들이 취득하게 될 권리가액 000원에서 위 ①의 감정가액 0000원을 뺀 000원으로 보았으며，③ OO동 부동산이 사실상 도로에 해당하지 않는다는 이유로 그 가액을 000원으로 평가한 결과， 원고들이 위 ① 내지 ③의 가액과 신고가액의 차액만큼 신고 누락하였다는 이유로 2011. 1. 3. 원고들에게 상속세 000원을 결정고지 하였다.

라. 그 후 피고는 위 상속세 중 000원을 직권 감액하였다(위와 같이 감액되고 남은 상속세 000원의 부과처분을 이하 '이 사건 처분'이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실， 갑 제3， 5호증， 을 제1， 2， 4 내지 6， 8호증(가지번호 포함) 의 각 기재， 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

1) 피고는 이 사건 감정가액을 OO동 부동산의 시가로 인정하였으나，위 감정평가서는 평가기준일 전후 6월 이내에 작성된 것이 아니고， 위 감정평가서 작성 이후 OO동 부동산에 관하여 가격변동의 특별한 사정이 없었다고 볼 수도 없으므로， 평가심의위원회의 자문을 거쳐 위 감정가액을 OO동 부동산의 시가로 본 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

2) 이 사건 관리처분계획이 인가되었다는 것만으로 OO동 부동산에 관한 재개발 입주권이 구 상속세및증여세법 제61조의 '부동산을 취득할 수 있는 권리'에 해당한다고 볼 수는 없으므로， 이와 다른 전제에 선 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

3) OO동 부동산은 사실상 도로에 해당하므로 그 가액을 '0원'으로 평가하여야 한다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령의 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 감정가액을 OO동 부동산의 시가로 볼 수 있는지

가) 구 상속세및증여세법 제60조 제l항은 상속재산 평가기준인 재산의 가액을 상속개시 일 현재의 '시가'에 의한다고 하면서， 같은 조 제2항에서 '시가'에는 수용 ・ 공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하고 있다. 그리고 구 상속세및증여세법 시행령(2009. 7. 27. 대통령령 제21641호로 개정되기 전 의 것， 이하 '구 상속세및증여세법 시행령'이라 한다) 제49조 제1항은 모법의 위임에 따라 평가 기준일 전후 6개월 이내의 기간 중 감정， 수용， 경매 또는 공매 등이 있는 경우 시가 인정이 가능하다고 하면서， 다만 그 단서에서 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 감정 등이 있는 경우에도 주식발행회사의 경영상태， 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 감정 등의 가액을 시가로 볼 수 있다고 규정하고 있다. 이러한 법령의 규정 내용을 종합해 보면， 이 사건과 같이 상속개시일 전후 6 개월 이내의 기간을 벗어난 시점에 감정기관이 평가한 이 사건 감정가액을 상속재산인 OO동 부동산의 시가로 인정하기 위해서는 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되어야 한다.

나) 그런데 갑 제6， 7호증， 을 제7호증(가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정， 즉 ① OO동 부동산은 2007. 5. 10. 서 울시 고시 제2007-126호에 따라 도시정비사업에 편입되고， 2007. 10. 감정평가가 실시된 이래 주상복합단지 건축 용도로 사용되었고， 달리 재산의 형태， 이용상태 및 주위환경 등에 변화가 있었던 것으로 보이지 않는 점，② OO동 부동산의 개별공시지가 및 개별주택가격 역시 이 사건 감정평가서 작성 이후 오히려 상승세에 있었던 것으로 보이므로 위 감정가액을 OO동 부동산의 시가로 본다 하더라도 원고들에게 불리할 것으로 보이지 않는 점 등에 비추어 볼 때， 갑 제12호증의 기재만으로는 이 사건 감정평가 서 작성일로부터 평가기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 있다고 볼 수 없고 또한 이 사건 감정가액은 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액으로 볼 수 있으므로， 구 상속세및증여세법 시행령 제49조 제1항 단서에 의해 이 사건 감정가액을 OO동 부동산의 시가로 판단한 것은 구 상속세및증여세법 제60조 제2항에서 정한 합리적인 시가산정 방법으로 볼 수 있다.

다) 따라서 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) OO동 부동산에 관한 재개발입주권을 구 상속세및증여세법 제61조의 '부동산을 취득할 수 있는 권리'로 볼 수 있는지 구 상속세및증여세법에는 부동산을 취득할 수 있는 권리를 정의하는 규정은 없다. 다만 구 상속세및증여세법 제61조 제5항에 의하면 부동산을 취득할 수 있는 권리에 대하여는 당해 권리 등의 잔존기간 ・ 성질 ・ 내용 ・ 거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다고 하고 있고， 구 상속세및증여세법 시행령 제51조 제2항에 의하면 구 상속세및증여세법 제61조 제5항의 규정에 의한 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) 및 특정시설물을 이용할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액에 의한다고 하고 있을 뿐이다. 구 상속세및증여세법 및 그 시행령이 부동산을 취득할 수 있는 권리는 그 취득에 일정한 금액을 불입할 것을 전제로 하고 있는 점 등에 비추어 볼 때 부동산을 취득할 수 있는 권리로는 매매 계약 등 부동산 소유권을 취득하기로 하는 계약을 맺고 그에 따라 대금 등을 지급하여 소유권이전등기청구권을 가지고 있으나 아직 등기를 못한 경우를 예정하고 있다. 한편，도시 및 주거환경정비법에 정한 관리처분계획 인가 및 이에 따른 이전고시 등 절차를 거치면 구 건물이나 대지에 관한 권리가 권리자 의사에 관계없이 신 건물이나 대지에 관한 권리로 강제로 교환 ・ 변경되고 이를 강학상 공용환권이라 한다. 관리처분계획은 조합원 등으로부터 분양신청을 받은 다음 이를 토대로 정비사업 시행으로 조성될 대지 및 건축물에 관한 권리를 일정한 기준하에 조합원 및 일반에 배 분하는 것과 조합원들이 부담할 사업비용 등에 관한 포괄적 계획이다. 공사가 완료되 어 관리처분계획에서 이미 정한 바에 따라 정비사업으로 조성된 대지 및 건축물 등 소 유권을 분양받을 자에게 이전하는 이전고시가 있기 전까지 관리처분계획 인가만으로 조합원은 종전 토지 또는 건축물 소유권을 상실하지 않는다. 그런데 망인이 사망한 2009. 4. 29.까지 이전고시가 있었다고 볼 증거가 없으므로 상속개시일 현재 망인이 소유하고 있던 재산은 OO동 부동산뿐이라고 보아야 한다. OO동 부동산 소유권이 관리처분계획에 따라 장차 다른 부동산으로 교환 ・ 변경되리라는 기대를 가지고 있었다고 하여 OO동 부동산 외에 구 상속세및증여세법에서 말하는 부동산을 취득할 수 있는 권리가 별도로 상속재산이 된다고 볼 수는 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 이유 있다.

3) OO동 부동산이 사실상 도로에 해당하는지

가) 구 상속세및증여세법 제60조 제1항은 이 법에 의하여 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의한다고 규정하고 있고， 구 상속세및증여세법 제60조 제3항은 구 상속세및증여세법 제60조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에 는 당해 재산의 종류 ・ 규모 • 거래상황 등을 감안하여 구 상속세및증여세법 제61조 내지 제65 조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고 있으며， 이에 따른 구 상속세및증여세법 제61조 제1항은 토지의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 보충적 평가방법에 따라 '부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률'에 의한 개별공시지가에 의하여 평가 하도록 규정하고 있으므로， 목적물이 처분된 일이 없고 별도로 감정가격이 존재하지 않는 OO동 부동산의 경우에는 '시가를 산정하기 어려운 경우'로 판단하여 개별공시지 가에 의하여 평가함이 상당한 것으로 볼 여지가 있다. 그러나 구 상속세및증여세법 제60조는 상속재산의 가액은 원칙적으로 상속개시일 현재의 시가에 의하도록 규정하고 있는바， 국세행정기관 내부의 업무처리지침에 불과하지만 상속세 및 증여세법 기본통칙 61-50・・・4는 '불특정 다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나， 보상가격 등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가가액은 영(0)으로 한다'고 규정하고 있는데， 그 취지는 공부상의 지목에 불구하고 상속재산이 상속개시 당시 사실 상의 도로로서 불특정 다수인의 사용에 제공되고 있는 경우에는 보상가격 등에 의하여 상속개시 당시의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 예외적인 경우를 제외하고는 실질적으로 재산적 가치가 있다고 볼 수 없어 그 평가가액을 영(0)으로 함 으로써 이러한 상속재산에 대하여는 상속세를 부과하지 아니하려는 데 있는 것으로 그 합리성을 인정할 수 있어 위 통칙의 규정을 불특정 다수인이 공용하는 사실상 도로의 상속개시 당시의 시가를 산정하는 기준으로 삼을 수 있다고 할 것이고(대법원 1999. 9. 3. 선고 98두8360 판결 등 참조)， 위와 같은 법리는 지목상 도로인 OO동 부동산에 있어서도 마찬가지로 적용된다 할 것이다.

나) 위 법리에 비추어 이 사건을 보건대， 을 제12， 13호증의 각 기재 및 영상에 변론 전체의 취지를 종합하면， OO동 부동산 중 서울 관악구 OO동 000 토지는 주택 등으로 3면이 둘러싸인 막다른 골목길에 불과한 사실이 인정될 뿐이고， 불특정 다수인이 공용하는 사실상 도로에 해당하는 것으로 보기는 어렵다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다. 그러나 을 제12， 13호증의 각 기재 및 영상에 변론 전체의 취지를 종합하면， OO동 부동산 중 같은 동 000， 000 토지는 위 각 토지 양 끝에 접한 도로를 잇는 통로로서 언근 주민들에 의해 도로로 공용되어 온 사실이 인정되고， 망인이나 원고들이 위 각 토지를 통행하는 주민들로부터 위 각 토지에 대한 사용료를 정수하였다는 자료를 찾아볼 수 없을 뿐만 아니라 위 각 토지의 형상이나 이용현황에 비추어 볼 때 원고들이 위 주민들의 통행을 제한하여 위 각 토지를 배타적으로 사용하거나 그 사용료를 요구한다든지 위 각 토지를 도로 이외의 용도로 사용한다는 것은 현실적으로 불가능해 보이며， 위 각 토지가 보상가격 등에 의하여 이 사건 상속개시일 당시의 시가가 확인되는 등 실질적으로 재산적 가치가 있다고 볼 만한 자료가 없으므로， 을 제 10， 11호증(가지번호 포함)의 각 기재만으로는 위 각 토지가 이 사건 상속개시일 당시 실질적으로 재산적 가치가 있었다고 보기 어렵고， 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다.

다) 따라서 OO동 부동산 중 서울 관악구 OO동 000 토지에 관한 원고들의 주장은 이유 없으나 같은 동 000， 000 토지에 관한 원고들의 주장은 이유 있다.

4) 소결론

따라서 OO동 부동산에 관한 재개발 입주권이 구 상속세및증여세법 제61조의 '부동산을 취득할 수 있는 권리'로서 별도로 상속재산에 포함되고， 서울 관악구 OO동 토지의 평가가액이 '0원'을 초과한다고 본 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

라. 취소의 범위

과세처분취소소송에 있어 처분의 적법 여부는 정당한 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서， 당사자는 사실심 변론종결시까지 객관적인 과세표준과 세액 을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고， 이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출되는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소하여야 하나， 그렇지 아니한 경우에는 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없다고 할 것인데(대법원 1995. 4. 28. 선고 94누13527 판결 참조)， 이 사건 변론에 나타난 소송자료만으로는 정당한 상속세액을 산출하기 어려우므로， 원칙적으로 이 사건 처분 전부가 취소되어야 할것이다. 그러나 원고들이 이 사건 처분의 일부취소를 구하고 있으므로， 원고들이 구하는 바에 따라 이 사건 처분 중 000원을 초과하는 부분을 취소하기로 한다.

3. 결 론

그렇다면， 원고들의 이 사건 청구는 모두 이유 있어 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.