청구인은 1996. 5. 27.부터 1996. 11. 6.까지 사이에 OOO 일대 토지 19,228㎡(이하 “쟁점토지”이라 한다)에 대하여 매매를 원인으로 하여 청구인 명의로 소유권이전등기를 하였다.

처분청은 주식회사 OOO(이하 OOO”이라 한다)이 비업무용부동산에 대한 취득세 중과 등의 조세를 회피할 목적으로 청구인 명의로 쟁점토지를 취득하였다고 보아 명의신탁재산에 대한 증여의제에 관한 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되기 이전의 상속세및증여세법 제32조의 2를 적용하여 2006. 4. 13. 청구인에게 증여세 1996. 5. 27. 증여분 1,308,900,000원, 1996. 6. 13. 증여분 15,483,000원, 1996. 8. 20. 증여분 473,070,000원, 1996. 11. 6. 증여분 221,220,000원을 결정·고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 2006. 6. 30. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은 이 사건 동업계약에 따라 OOOO로부터 취득자금을 대여 받아 쟁점토지를 취득하였던 것이지 OOOO이 청구인에게 쟁점토지를 명의신탁한 것이 아니다.

(2) 설사, OOOO이 청구인에게 쟁점토지를 명의신탁하였다고 하더라도 부동산실명제 시행 이후의 부동산명의신탁약정은 무효이므로 이에 대하여 부동산명의신탁관계가 유효하게 존재함을 전제로 증여의제 하여 과세함은 부당하고, 계약명의신탁이라 하여 달리 볼 것은 아니다.

(3) 쟁점토지가 농지전용허가나 협의 없이는 OOOO이 취득할 수 없는 농지였으므로 OOOO로서는 온천개발사업을 원활히 진행하기 위하여는 쟁점토지에 대하여 농지전용협의가 완료(1997. 5. 16.)되기 전에도 농지취득자격을 지닌 청구인 명의를 빌려서라도 쟁점토지를 취득할 수밖에 없었던 것이며, 조세를 회피할 목적으로 청구인에게 명의신탁한 것이 아니다.

나. 처분청 의견

(1) 이 건은 청구인이 OOOO과의 명의신탁약정에 따라 OOOO의 자금으로 쟁점토지를 매수하고 청구인 명의로 등기한 전형적인 계약명의신탁에 해당한다.

(2) 계약명의신탁의 경우, 부동산실권리자명의등기에관한법률(이하 “부동산실명법”이라 한다) 제4조 제2항 단서에 의하여 선의의 매도인과 수탁자간 부동산매매계약 및 그에 기한 물권변동은 유효하므로 이에 대하여는 증여의제하여 증여세를 과세할 수 있다.

(3) OOO이 쟁점토지를 직접 취득하는데 제한이 없었으므로 OOOO로서는 농지취득자격을 가진 청구인 명의로 쟁점토지를 취득할 수밖에 없었다는 청구인의 주장은 사실과 다르며, OOO은 비업무용 토지 취득에 대한 취득세, 등록세, 법인세 등의 조세가중을 회피하기 위하여 이 건 명의신탁을 한 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) OOO이 청구인에게 쟁점토지를 명의신탁하였는지 여부

(2) 부동산에 대한 명의신탁약정 및 그에 기한 물권변동을 무효로 하는 취지의 부동산실권리자명의등기에관한법률 시행(1995. 7. 1.)이후이자, 증여의제 과세대상에서 부동산에 대한 명의신탁을 제외하는 것으로 개정된 상속세및증여세법이 시행(1997. 1. 1.)되기 전에 이루어진 부동산 계약명의신탁에 대하여 증여의제하여 증여세를 과세할 수 있는지 여부

(3) 조세회피목적 유무

나. 관련법령

(1) 부동산실권리자명의등기에관한법률 제4조 【명의신탁약정의 효력】 ① 명의신탁약정은 무효로 한다.

②명의신탁약정에 따라 행하여진 등기에 의한 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다. 다만, 부동산에 관한 물권을 취득하기 위한 계약에서 명의수탁자가 그 일방당사자가 되고 그 타방당사자는 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못한 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항 및 제2항의 무효는 제3자에게 대항하지 못한다.

제5조 【과징금】 ① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 부동산가액의 100분의 30에 해당하는 과징금을 부과한다.

1. 제3조제1항의 규정을 위반한 명의신탁자

제7조 【벌칙】 ① 다음 각호의 1에 해당하는 자 및 그를 교사하여 당해 규정을 위반하도록 한 자는 5년이하의 징역 또는 2억원이하의 벌금에 처한다.

1. 제3조제1항의 규정을 위반한 명의신탁자

② 제3조제1항의 규정을 위반한 명의수탁자 및 그를 교사하여 당해 규정을 위반하도록 한 자는 3년이하의 징역 또는 1억원이하의 벌금에 처한다.

부칙 제1조 【시행일】 이 법은 1995년 7월 1일부터 시행한다.

제2조 (적용례) ①제3조 및 제13조의 규정은 이 법 시행 후 등기하는 분부터 적용한다.

②제4조의 규정은 이 법 시행 전에 명의신탁약정을 하고 이 법 시행 후에 이에 의한 등기를 한 경우에도 이를 적용한다.

(2) 상속세법 (1994.12.22 법률 제4805호로 개정된 것) 제32조의2【제3자 명의로 등기등을 한 재산에 대한 증여의제】 ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서등(이하 "등기등"이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것중 부동산등기특별조치법 제7조제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적없이 타인의 명의를 빌려 등기등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다.

(3) 상속세및증여세법 (1996.12.30법률 제5193호로 전문개정된 것) 제43조【명의신탁재산의 증여추정】 ①권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 추정한다.다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1.조세회피목적없이 타인의 명의로 등기등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 OOO이 비사업용 토지에 대한 취득세 중과 등의 조세를 회피하기 위하여 청구인 명의로 쟁점토지를 취득하여 청구인이 쟁점토지를 OOO로부터 명의신탁받았다고 보고 이 건 증여세를 과세하였다.

(2) 쟁점ⓛ에 대하여 본다.

(가) 청구인은 쟁점토지 일대의 OOO 조성 사업부지 내 최대지주이자 온천공 소유자로서, OOO 조성 사업을 목적으로 1994. 4. 13. OOO을 설립하고, 1995. 5. 28. OOO과 공동사업약정을 맺은 후, OOO과의 공동사업약정에 내용에 따라 OOO로부터 연 15%의 이율로 토지 취득자금을 대여받아 쟁점토지를 취득하였던 것이며, OOO도 위 대여금 및 그에 대한 이자를 장부에 계상하였을 뿐 아니라, 위 대여금에 대한 이자채권은 청구인과 OOO간 공동사업관계를 끝내면서 청구인의 OOOO에 대한 채권과 상계하거나 청구인 몫의 체비지를 OOO이 분배받기로 하여 정산하였고, 위 대여금 원금은 쟁점토지를 OOO에게 대물변제함으로써 상환하기로 하기로 하면서 대여금 원금을 신탁금으로 갈음하고 쟁점토지를 신탁재산의 처분에 따라 취득한 신탁재산으로 삼는다는 취지로 금전신탁계약서를 작성하였는바, 이와 같이 청구인이 차입한 자금으로 쟁점토지를 취득한 것이 확인되는 이상 청구인이 대내외적으로 쟁점토지의 법률상 소유자가 되는 것임에도 이를 무시하고 청구인이 OOO로부터 쟁점토지를 명의신탁받았다고 보아 증여세를 과세함은 부당하다고 주장한다.

(나) OOO 조성사업 가계약서, OOO 명의 계좌(OOO), 쟁점토지에 대한 등기부등본 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. 1994. 1. 27. 쟁점토지 일대가 온천지구로 지정되자 1994. 4. 13. 온천공 및 온천지구내 토지의 대지주인 청구인은 OOO을 설립하였다. OOO은 1995. 5. 28. OOO과 쟁점토지 일대 835,025㎡를 OOO로 조성하는 사업을 공동으로 추진하되, OOO로부터 자금을 대여 받아 사업부지 2만평과 진입로 부지 5,300평을 매입하고 대여금은 사업완료 후 OOO에게 OOO의 환지 및 체비지로 상환하기로 하고, OOO이 기반시설 조성공사를 시공하고 공사비는 사업완료후 체비지로 정산 받기로 하며, 그 밖의 공동투자비는 쌍방이 50:50의 비율로 투자하고 잔여 체비지도 50:50의 비율로 분배하기로 하는 취지의 가계약을 체결한 후, 당시 법정관리 중이던 OOO이 1995. 8. 10. 위 가계약서에 기한 공동사업약정에 대하여 OOO의 허가를 받았다. 청구인은 OOOO로부터 청구인 명의 계좌로 쟁점토지매입자금을 송금받아 동 금원으로 쟁점토지를 매수하고 1996. 5. 27.부터 1996. 11. 6.까지 사이에 쟁점토지에 대하여 청구인 명의로 소유권이전등기를 경료하였다.

(다) 또한, 청구주장의 근거로 제시하고 있는 공동투자협약서, 금전신탁계약서, 약정서 중 쟁점토지 관련 내용을 살펴보면 다음과 같다. 위 가계약서상 OOO이 담당하기로 한 토지매입과 관련하여 1995. 9. 1.자 공동투자협약서에는 OO온천개발의 대표이사인 청구인 개인이 OOO로부터 토지매입자금을 연 15%의 이율로 대여받고 원칙적으로 그 원리금은 현금으로 상환하기로 한다는 내용이 추가되었고, 1995. 9. 1.자 금전신탁계약서에는 OOO이 위 사업시행을 위한 토지매입·관리 등을 하게 할 목적으로 사업 대상 토지가 OOOO에 귀속될 때까지 청구인에게 쟁점토지 매입대금에 상당하는 현금 50억원을 신탁하며 신탁관계 종료시 청구인이 수탁금으로 매입한 토지를 OOO에 이전함으로써 신탁재산이 반환되는 것으로 한다는 내용이 기재되어 있고, 쟁점토지의 등기부등본에는 1995. 9. 1. 신탁재산 처분을 원인으로 하여 1998. 6. 29. 신탁등기의 부기등기가 경료되어 있으며, 1998. 5. 26. 쟁점토지에 대한 농지전용협의가 완료되자 OOO과 OOO이 1998. 5.경 공동사업관계를 종료하고 정산한 내용을 담고 있는 약정서에는 OOO의 청구인에 대한 쟁점토지매입자금 대여금 관련 이자채권은 OOO이 OOO이나 청구인의 체비지나 환지를 이전받는 등으로 정산한다는 내용이 각 기재되어 있다.

(나) 한편, OOO이 OOO에 대하여 현장조사를 실시하여 영치한 OOO 회계 관련 검토서, OOO의 회계장부 및 청구인에 대한 문답서에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. 쟁점토지의 취득과 관련하여 부동산실명법에 저촉될 소지를 없애려면 토지매입자금 대여금에 대한 이자약정을 하였어야 하는데 위 가계약서에는 그러한 내용이 없어 문제가 있으므로 이를 보완하고 회계처리의 근거를 마련하기 위하여 토지매입자금 대여금에 대한 이자약정이 추가된 공동투자협약서를 작성한다는 취지 및 청구인이 OOO에게 토지매입자금 원금을 반환하지 않고 쟁점토지 자체를 반환하기로 정산하면서 그 근거를 마련하기 위하여 그와 같은 내용의 금전신탁계약서를 작성한다는 취지로 OOOO의 내부 보고용 문서가 작성되어 있고, 실제로 OOO은 OOO의 OOO에 대한 대여금을 선급금으로 계상하고, 그에 대한 1997. 12. 31.까지의 이자를 미수이자로 계상한 사실, 한편으로는 미수이자 계상액에 대한 근거가 명확하지 아니하여 청구인과 이에 대하여 합의하기가 어려울 것이므로 이자채권의 소멸시효 완성시 대손처리하는 것이 적절할 것이라는 내용의 내부 보고용 문서도 작성된 사실이 있다. 청구인은 이 건에 대하여 OOO에서 조사받을 당시 자신은 가계약서 외에 본계약서를 작성한 사실이 없고, OOO이 작성한 금전신탁계약서와 정산서에 날인을 한 사실은 있으나 그 내용은 잘 모르겠으며 OOO의 일명 OOO’이라는 자가 자신과 동행하여 쟁점토지에 대한 매입흥정부터 계약체결에까지 참여하였고, 자신의 농지취득한도(30,000㎡)를 초과하는 토지는 자신의 형인 망 OOO 명의로 매입하기도 하였다고 진술하였다.

(라) 살피건대, 결론적으로 말하면 청구인이 OOO의 자금으로 쟁점토지를 취득하기로 하는 공동사업약정을 OOO과 체결하고 공동사업관계 정산시 청구인이 쟁점토지 자체를 OOO에 반환하기로 약정하였음이 확인된 이상, 특별한 사정이 없는 한 위 법률관계의 실질은 부동산 명의신탁에 해당한다고 볼 수 있을 것이다. 위 법률관계가 OOO과 청구인 또는 OOO의 공동사업약정 및 그 정산관계의 일부를 구성한다고 하여 달라질 것은 아니라고 판단된다. 청구인은 청구인이 OOO로부터 취득자금을 대여받아 쟁점토지를 취득한 것이라고 주장하면서 그 근거로 공동투자협약서 등을 제시하고 있으나, 한편으로는 청구인은 OOO에서 조사받을 당시에는 위 문서들에 대하여 그 작성사실을 부인하거나 그 기재내용에 대하여 잘 모른다고 진술한 바 있을 뿐 아니라, OOOO의 내부문서에 의하여도 OOOO이 가계약서의 부동산실명법에 저촉될 소지가 있는 문제점 등을 보완(공동투자협약서는 이자약정을 두기 위하여, 금전신탁계약서는 쟁점토지를 자체를 반환받기로 하는 약정을 명시하기 위하여)하고 미수이자를 장부상 계상하기 위한 근거를 마련하기 위해 작성된 것임이 확인되며, 청구인과 OOOO이 공동사업관계를 정산하면서 청구인이 OOOO에게 쟁점토지 매입자금 대여금 원금을 반환하는 것이 아니라 쟁점토지 자체를 반환하기로 합의한 것은 금전신탁관계로 설명된다고 청구인은 주장하나, 그와 같은 취지의 신탁계약은 부동산실명법에 의하여 무효로 되는 부동산 명의신탁약정과 그 목적을 같이 하고 있어서 신탁법 제5조에서 금지하고 효력을 부인하고 있는 신탁계약에 해당한다고 볼 수도 있다. 따라서 이 부분 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다.

(3) 쟁점②에 대하여 본다.

(가) 처분청은 위에서 본 바와 같이 OOO이 청구인에게 계약명의신탁의 방법으로 쟁점토지를 명의신탁하였다고 보고 이에 대하여 명의신탁재산의 증여의제에 관한 규정을 적용하여 청구인에게 증여세를 과세하였다.

(나) 청구인은 부동산실명법이 시행(1995. 7. 1.)된 이후로는 부동산실명법 제4조 제1항에 따라 명의신탁약정이 무효가 되므로 부동산실명법이 시행된 이후에 명의신탁이 이루어진 이 건에 대하여 유효한 명의신탁약정에 의한 법률관계가 존재함을 전제로 명의신탁재산의 증여의제에 관한 규정을 적용할 수는 없다고 주장한다.

(다) 이에 대하여 처분청은 부동산에 대한 명의신탁약정 및 그에 기한 물권변동을 무효로 하는 취지의 부동산실명법 시행이후라고 하더라도, 부동산실명법 제4조 제2항 단서에 의하여 매도자가 선의인 계약명의신탁에 기한 물권변동은 유효하게 유지되므로 증여의제 과세대상에서 부동산에 대한 명의신탁을 제외하는 것으로 개정된 상속세및증여세법이 시행(1997. 1. 1.)되기 전에 이루어진 이 건 부동산 계약명의신탁과 같은 경우에 대하여는 여전히 증여의제하여 증여세를 과세할 수 있다고 주장한다.

(라) 부동산실명법 시행 이후로는 부동산 명의신탁을 하는 경우 그 명의신탁약정이 무효로 될 뿐 아니라 명의신탁약정에 따라 행하여진 등기에 의한 부동산에 관한 물권변동도 원칙적으로 무효로 되며, 명의신탁자에게는 당해 부동산가액의 100분의 30에 해당하는 금액 상당의 과징금이 부과될 뿐 아니라 명의신탁자와 명의수탁자는 형사처벌을 받게 되고, 1996. 12. 30. 상속세및증여세법 개정시에도 이러한 점을 반영하여 부동산 명의신탁에 대한 증여의제 과세제도를 폐지하였다. 또한 우리원에서는 위와 같이 상속세및증여세법이 개정되기 전이라고 하더라도 부동산실명법이 시행됨으로 인하여 부동산 명의신탁약정 및 그에 기한 물권변동이 무효로 되는 경우에 대하여는 명의신탁 재산에 대한 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 없는 것이다(OOO, 2006. 4. 7.).

(마) 살피건대, 부동산실명법 제4조 제1항, 제2항에 의하면, 명의신탁자와 명의수탁자가 이른바 계약명의신탁약정을 맺고 명의수탁자가 당사자가 되어 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못하는 소유자와의 사이에 부동산에 관한 매매계약을 체결한 후 그 매매계약에 따라 당해 부동산의 소유권이전등기를 수탁자 명의로 마친 경우에는 명의신탁자와 명의수탁자 사이의 명의신탁약정의 무효에도 불구하고 그 명의수탁자는 당해 부동산의 완전한 소유권을 취득하게 되고, 명의수탁자는 명의신탁자에 대하여 명의신탁자로부터 제공받은 부동산 매수자금을 부당이득으로써 반환할 의무를 부담하게 될 뿐 당해 부동산 자체는 반환할 의무가 없게 되는 것이나(OOO 판결 참조), 이러한 경우라도 명의신탁약정은 무효로 되어 그에 기한 명의신탁자와 명의수탁자간 명의신탁관계는 인정되지 아니할 뿐 아니라 명의신탁자가 이로 인하여 과징금 및 형사처벌을 받게 됨은 다른 부동산 명의신탁의 경우와 같고, 부동산실명법의 시행을 이유로 이루어진 개정세법에서도 부동산 명의신탁 전체를 증여의제 과세대상에서 제외하였지 명의신탁에 기한 물권변동이 유효로 되는 경우를 예외로 하지 아니하였으며, 부동산실명법 제4조 제2항 단서에서 명의신탁약정과 상관없는 선의의 제3자에게는 영향이 없도록 하기 위하여 예외적으로 명의신탁약정에 기한 물권변동만을 유효하게 취급한 결과 반사적으로 명의신탁자가 수탁재산의 소유권을 취득하게 되었다고 하여 명의신탁관계가 유효하게 취급되는 것도 아니므로 이러한 경우라 하여 다른 경우와 달리 명의신탁관계가 유효하게 존재함을 전제로 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세함은 부당하다고 판단된다.

(4) 따라서 이 건에 대하여 명의신탁 재산에 대한 증여의제에 관한 규정을 적용하여 과세함은 타당하지 아니하므로 나머지 부분에 대하여는 더 나아가 살펴볼 필요가 없이 이 건 증여세 과세처분은 부당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.