가. 청구인은 91.7.6 사망한 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인으로서 처분청이 위 피상속인의 사망에 따른 상속세 326,527,390원을 청구인외 5인의 상속인에게 결정고지 하자, 청구인은 그의 상속지분에 상당한 세액과 가산금의 합계금액 80,000,000원(이하 “쟁점납부세액”이라 한다)을 96.9.11 처분청에 납부하였다.

나. 처분청은 96.10.7 상속세납세의무자를 청구인외 5인에서 청구인외 8인으로 하여 각 납세의무자의 세액을 경정하면서 청구인이 기납부한 쟁점납부세액중 18,074,570원(이하 “쟁점환급금”이라 한다)을 추가로 납세의무자로 된 자가 납부하여야 할 세액에 충당하였다.

다. 청구인은 다른 납세의무자가 납부하여야 할 세액에 충당된 18,074,570원은 청구인에게 환급되어야 한다고 불복하여 96.11.16 이의신청, 97.1.13 심사청구를 거쳐 97.4.8 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

상속세법상 연대납세의무는 동일한 내용의 상속세에 대하여 상속인각자가 전부를 납부해야 할 의무를 부담하는 것이 아니고 각자가 상속받은 재산가액에 따라 다른 내용의 납세의무를 지고 납부책임만을 각자가 상속받은 재산가액의 범위 내에서 연대납세의무를 지는 것(대법원판례 85누 962)으로서, 어느 한 상속인에게 다른 상속인의 상속세를 징수하기 위하여서는 다른 상속인에 대한 징수절차를 완료한 후 그래도 체납세액이 남아 있는 경우에 한정되어야 할 것이다.

처분청은 각 상속인들의 재산을 압류하고 있어 다른 상속인들의 체납세액 징수에 아무런 지장이 없는데도 불구하고 단지 청구인에게 국세환급금이 발생하였다는 이유만으로 청구인의 상속세를 초과하는 쟁점환급금을 다른 납세의무자의 상속세에 충당한 것은 위법부당하므로 동 충당 처분은 취소되어야 한다.

나. 국세청장 의견

청구인의 납세의무는 상속인으로서 받았거나 받을 상속재산의 점유비율에 따라 상속세를 납부할 본래의 납세의무와 상속세가 결정됨으로써 다른 상속인의 납세의무에 대한 연대납세의무를 함께 지는 것이므로 처분청이 경정결정 고지된 상속세에 대하여 본래 납세의무자이면서 연대납세의무자인 청구인의 쟁점환급금을 고지된 다른 납세의무자의 상속세에 충당하였음은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구는 청구인이 6인의 납세의무자로서 납부한 쟁점납부세액중 납세의무자가 9인으로 경정됨으로써 청구인이 납부하여야 할 세액을 초과하는 쟁점환급금을 다른 납세의무자의 납부세액에 충당한 처분이 적법한지 여부를 가리는데 있다.

나. 본안심리에 앞서 처분청의 충당이 불복의 대상이 되는지를 본다.

(1) 관련법령

(가) 국세기본법 제51조 제1항에서 세무서장은 납세의무자가 국세·가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액중 과오 납부한 금액이 있거나 세법에 의하여 환급하여야 할 환급세액이 있는 때에는 즉시 그 오납액·초과납부액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다고 규정하면서,

같은조 제2항에서 세무서장은 국세환급금으로 결정한 금액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 다음 각호의 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당하여야 한다. 다만, 제3호 또는 제4호의 국세에의 충당은 세법에 의하여 세무서장에게 제출하는 계산서류에 납세자가 그 국세에 충당 받고자 하는 뜻을 부기한 경우에 한한다.

1. 납세고지에 의하여 납부하는 국세

2. 체납된 국세·가산금과 체납처분비

3. 세법에 의하여 자진 납부하는 국세

4. 세법에 의하여 징수하여 납부하는 국세라고 규정하고 있다.

(나) 국세기본법 제55조 제1항 본문은 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다 라고 규정하고 있다.

(2) 심리 및 판단

(가) 이 건과 같이 처분청이 피상속인의 사망으로 인한 상속세의 납세의무자를 6인으로 하였다가 9인으로 함에 따라서 청구인이 기납부한 쟁점납부세액중 쟁점환급금을 청구인에게 환급하지 아니하고 다른 납세의무자가 납부하여야 할 세액에 충당한 것이 불복의 대상이 되는지에 대하여는, 국세환급금 또는 환급세액의 충당이 “행정청이 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서의 공권력의 행사”( 행정심판법 제2조 제1항 제1호)로서의 “처분”이 아니므로 불복청구의 대상이 되지 아니 한다고도 볼 수도 있다.

그러나 전시 국세기본법 제55조에서 불복제도를 두고 있는 취지는 납세자의 권리·이익이 과세관청으로부터 침해된 경우 이를 구제하기 위한 것이라는 점과 전시 국세기본법 제51조 제2항이 국세환급금으로 결정한 금액으로 충당하여야 하는 국세·가산금등을 구체적으로 정하고 있는 점에 비추어 볼 때에 납세의무자에게 국세환급금이나 환급세액이 발생한 경우에 이를 그가 납부할 의무가 없는 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당함으로써 환급받지 못할 경우에는 납세의무자는 처분청의 이러한 충당에 의하여 권리 또는 이익이 침해되었다 할 것이고 이의 구제를 위한 불복청구를 할 수 있도록 하여야 할 것이므로 처분청의 환급세액의 충당을 다투고 있는 이 건 청구는 심리대상이 된다 하겠다.

다. 본안에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령

피상속인이 사망한 당시(91.7.6) 시행된 상속세법 제18조 제1항 본문에서 상속인 또는 수유자는 상속재산중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다고 규정하면서, 제2항에서 제1항의 규정에 의한 상속세의 연대납세의무에 대한 각자의 책임은 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다고 규정하고 있다.

(2) 심리 및 판단

전시 상속세법 제18조는 제1항 및 제2항에 의하면 상속인은 상속재산의 점유비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있고 위 상속인은 각자 취득한 재산의 범위내에서 서로 연대하여 상속세를 납부할 책임이 있다고 규정하고 있으므로 상속인은 각자의 납세의무가 확정된 후에 이의 체납이 있을 경우에 그 체납세액에 대하여 각자가 취득한 재산의 범위내에서 상호 연대하여 납부할 책임이 있다(대법원 83누710, 86.2.25).

이 건의 경우 앞서 처분개요에서 본 바와 같이 처분청이 피상속인의 사망에 따른 상속세의 납세의무자를 6인으로 하여 청구인의 상속분에 대한 세액을 청구인에게 고지하자 청구인이 이를 납부한 후에 납세의무자가 6인이 아닌 9인으로 경정됨에 따라서 청구인이 납부하여야 할 세액이 감액되자 처분청은 이를 추가로 납세의무자가 된 자가 납부하여야할 세액에 충당하였다.

이와 같이 처분청이 청구인이 납부하여야 할 세액을 초과하여 납부한 세액을 다른 납세의무자가 납부하여야 할 세액에 충당한 것은 청구인이 다른 납세의무자가 납부하여야 할 세액에 대하여 연대납부 책임이 있다는 전시 상속세법 규정에 따른 것이고 이와 같은 세액은 전시 국세기본법 제51조 제2항에서의 국세환급금으로 충당하여야 할 국세·가산금등에 해당된다 하겠으므로 처분청의 충당행위는 적법하다 할 것이다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.