[2] 구 법인세법 시행령 제85조 제3항 이 적용되는 경우, 분할신설법인이 승계하는 금액에 분할법인의 사업과 관련하여 이미 손금으로 실현된 금액이 포함되는지 여부(소극)

그리고 분할평가차익의 과세이연에 관한 특례규정인 구 법인세법 시행령 제85조 제3항 의 취지가 분할법인의 회계장부에 계상된 자산 및 부채를 분할신설법인에 장부가액으로 이전시킬 때 분할법인에 남아 있던 기업회계와 법인세법 간의 일시적 차이인 세무조정사항도 분할신설법인이 인수하게끔 하려는 데 있으므로, 구 법인세법 시행령 제85조 제3항 을 적용하는 경우에는 분할법인의 상각부인액과 같이 세무상 유보로 남아 있는 금액을 분할신설법인이 그대로 승계한다.

[2] 구 법인세법 시행령(2005. 2. 19. 대통령령 제18706호로 개정되기 전의 것) 제85조 제3항 이 적용되는 경우, 분할신설법인이 승계하는 것은 분할법인의 세무상 유보로 남아 있는 금액에 한정되고 분할법인의 사업과 관련하여 이미 손금으로 실현된 금액은 승계 대상에 포함되지 않는다.

1. 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제49조 의 위임에 의한 구 법인세법 시행령(2005. 2. 19. 대통령령 제18706호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제85조 는 제2항 제3호 에서 ‘내국법인이 분할하는 경우 원칙적으로 감가상각, 법인세법 제42조 의 규정에 의한 평가 그 밖에 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 분할신설법인에게 승계되지 아니한다’고 규정하면서도, 제3항 에서 ‘내국법인이 법인세법 제46조 제1항 각 호 의 요건을 갖추고 분할법인의 자산 및 부채를 장부가액으로 승계하여 분할하는 경우에는 제2항 의 규정에 불구하고 분할법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 분할신설법인이 승계할 수 있다’고 규정함으로써 일정한 요건을 갖춘 분할에 관한 특례를 정하고 있다.

한편 구 법인세법 제23조 제1항 은 “고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 ‘상각범위액’이라 한다)의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다”고 규정하며, 같은 조 제4항 의 위임에 의한 구 법인세법 시행령 제32조 제1항 은 “법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 감가상각비 중 상각범위액을 초과하는 금액(이하 ‘상각부인액’이라 한다)은 그 후의 사업연도에 있어서 법인이 손금으로 계상한 감가상각비가 상각범위액에 미달하는 경우에 그 미달하는 금액(이하 ‘시인부족액’이라 한다)을 한도로 하여 이를 손금으로 추인한다. 이 경우 법인이 감가상각비를 손금으로 계상하지 아니한 경우에도 상각범위액을 한도로 하여 그 상각부인액을 손금으로 추인한다”고 규정하고 있다.

위 각 규정의 취지 및 기업회계기준상 유형자산감액손실은 자산의 노후화 등으로 인한 가치 감소로 그 자산의 회수가능가액이 장부가액에 미달하는 경우 그 차액을 비용으로 인식하는 것이고, 감가상각비는 자산의 노후화 등으로 인한 고정자산의 가치 감소를 그 자산의 내용연수에 걸쳐 합리적 방법으로 비용으로 배분하는 것으로서 그 실질이 유사한 점 등에 비추어 보면, 내국법인이 진부화되거나 시장가치가 급격히 하락한 사업용 유형고정자산에 대하여 기업회계기준에 따라 감액손실을 계상한 경우 감가상각비를 계상한 것으로 보아 당해 사업연도의 상각범위액 내에서 손금에 산입하거나 그 후의 사업연도에 대한 시인부족액을 한도로 하여 손금으로 추인하여야 한다. 그리고 분할평가차익의 과세이연에 관한 특례규정인 구 법인세법 시행령 제85조 제3항 의 취지가 분할법인의 회계장부에 계상된 자산 및 부채를 분할신설법인에게 그 장부가액으로 이전시킬 때 분할법인에 남아 있던 기업회계와 법인세법 간의 일시적 차이인 세무조정사항도 분할신설법인이 인수하게끔 하려는 데 있으므로, 구 법인세법 시행령 제85조 제3항 을 적용하는 경우에는 분할법인의 상각부인액과 같이 세무상 유보로 남아 있는 금액을 분할신설법인이 그대로 승계한다 .

2. 원심은, ① 주식회사 케이피케미칼(이하 ‘케이피케미칼’이라 한다)이 주식회사 고합(이하 ‘고합’이라 한다)으로부터 분할(이하 ‘이 사건 분할’이라 한다)되어 2001. 12. 28. 설립되었다가 2012. 12. 27. 원고에 흡수합병된 사실, ② 고합은 진부화된 사업용 유형고정자산에 대하여 장부가액과 회수가능가액의 차액을 유형자산감액손실로 계상하여 2000. 12. 31.까지 세무상 유보로 관리하여 왔고, 케이피케미칼은 이 사건 분할 당시 위 유형자산감액손실 중 151,246,262,765원(이하 ‘이 사건 감액손실액’이라 한다)을 세무상 유보로 승계받은 사실 등을 인정하였다.

원심은 이러한 사실관계를 토대로 하여, 내국법인인 고합이 구 법인세법 및 구 법인세법 시행령의 요건을 갖추어 이 사건 분할을 하였으므로 고합이 유형자산감액손실로 계상한 이 사건 감액손실액은 감가상각비를 계상한 것으로 보아 케이피케미칼이 그 전부를 승계할 수 있고, 케이피케미칼에 대한 2001, 2002 사업연도 시인부족액의 한도에서 손금으로 추인되어야 한다는 이유로, 이 사건 2004 사업연도 법인세 부과처분 중 위와 같은 사유로 인한 2001, 2002 사업연도의 이월결손금 등을 2004 사업연도의 과세표준과 세액에 반영하지 아니한 부분은 위법하다고 판단한 다음, 분할신설법인은 자산을 시가로 승계하는 것이어서 유형자산감액손실이 케이피케미칼의 승계 대상에 해당하지 않는다거나 이 사건 감액손실액 중 고합이 사업용 유형고정자산을 소유하였던 기간에 해당하는 금액은 케이피케미칼의 승계 대상에서 제외되어야 한다는 피고의 주장을 모두 배척하였다.

3. 가. 원심의 판단 중 분할법인인 고합이 유형자산감액손실로 계상한 이 사건 감액손실액을 감가상각비의 계상으로 보아 분할신설법인인 케이피케미칼이 승계하는 대상이 된다고 본 부분은 앞서 본 법리에 따른 것으로서 정당하고, 거기에 상고이유로 주장하는 바와 같이 구 법인세법 시행령 제85조 제3항 에 따른 분할신설법인의 승계 대상에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

나. 그러나 케이피케미칼이 이 사건 감액손실액을 전부 승계한다고 본 원심의 판단은 다음과 같은 이유에서 수긍할 수 없다.

구 법인세법 시행령 제85조 제3항 이 적용되는 경우 분할신설법인이 승계하는 것은 분할법인의 세무상 유보로 남아 있는 금액에 한정되고 분할법인의 사업과 관련하여 이미 손금으로 실현된 금액은 승계 대상에 포함되지 않는다 . 그런데 앞서 본 바와 같이 구 법인세법 시행령 제32조 제1항 은 법인이 감가상각비를 손금으로 계상하지 아니한 경우에도 그 상각부인액을 손금으로 추인하도록 규정하고, 같은 조 제5항 은 감가상각자산을 사업연도 중에 양도한 경우 당해 자산의 상각부인액은 양도일이 속하는 사업연도의 손금에 이를 산입하도록 규정하고 있으므로, 이 사건 감액손실액 중 고합의 사업에 사용되었던 기간에 해당하는 금액은 분할법인인 고합이 손금으로 계상하지 아니한 채 세무상 유보로 관리하였더라도 고합의 손금으로 추인되어야 할 뿐이므로 그 부분은 분할신설법인인 케이피케미칼이 승계할 수 없다고 보아야 한다.

따라서 원심으로서는 구 법인세법 시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17457호로 개정되기 전의 것) 제26조 제9항 에 따라 케이피케미칼이 승계할 수 있는 상각범위액을 계산하여 그 금액만이 시인부족액의 범위 내에서 케이피케미칼의 손금으로 추인될 수 있다고 보았어야 하는데, 원심은 이와 달리 케이피케미칼이 이 사건 감액손실액을 전부 승계한다고 보아 고합이 소유하였던 기간에 해당하는 금액이 제외되어야 한다는 피고의 주장을 배척하였다. 이는 구 법인세법 시행령 제85조 제3항 이 정하는 분할로 인하여 승계되는 세무조정사항의 범위에 관한 법리를 오해하여 판단을 그르친 것이다.

4. 그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.