2. 소송비용은 원고가 부담한다.

다음 사실은 갑 제1호증의 1 내지 3， 갑 제2호증의 1 내지 11， 갑 제3호증， 갑 제5 호증의 l 내지 14， 을 제1호증의 1 내지 3， 을 제2호증의 1 내지 11， 을 제3호증의 1 내지 4， 을 제4， 5， 7호증， 을 제11， 12호증의 각 1 내지 14의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있다.

가. 원고는 2010. 5.경부터 경남 창녕군 OO읍 OO리 000의 0에 'BB에너지'라 는 상호로 건물 외부에 연료탱크 3개， 가건물 안에 저장소 1개를 갖추고 정품인 석유 제품은 외부 연료탱크에 저장하고 가건물 안의 저장소에는 유사 석유제품을 제조하여 저장한 후， 2010. 5.경부터 2011. 3. 14.경까지 위 BB에너지에서， 석유판매업 등록을 하지 아니하고 상호불상의 주유소 등에 휘발유 약 200，000 L， 경유 약 200，000 L， 등유 약 1，000，000L를 판매하였고， 2010. 5. 11.경부터 2011. 3. 12.경까지 등유와 윤활유를 99:1의 비율로 혼합하여 제조한 유사 석유제품인 유사 경유 합계 800L(거래금액 000원， 이하 '이 사건 유사 석유'라 한다)를 제조하여 소외 김CCC 등에게 판매하였다는 등의 범죄사실로 기소되어 창원지방법원 진주지원에서 2011. 7. 6. 석유 및 석유대체연료사업법위반죄로 징역 1년 6월을 선고받았고(같은 법원 2011고단372 판결)， 그 후 원고의 항소와 상고가 모두 기각되어 2012. 1. 12. 위 판결이 확정되었다.

나. 피고는 위 1심판결 선고 후 부산국세청장으로부터 원고의 위와 같은 유사 석유

제조 ・ 판매수량 등에 관한 과세자료를 통보받고 원고가 석유판매업 등록을 하지 아니 하고 판매한 정상적인 석유제품의 판매수량을 휘발유 200，000L，，경유 200，000L，， 등유 1，000，000L，로， 원고의 유사 석유 제조 ・ 판매수량을 3，215，800L，로 산정하여 이를 과세 표준으로 삼아 2011. 11. 1. 원고에게 별지 1 목록 기재와 같이 2010년 제1기부터 2011년 제1기까지의 부가가치세와 그에 대한 가산세， 교통 • 에너지 ・ 환경세(이하 '교 통세' 라 한다)와 교육세 및 그에 대한 가산세를 경정하여 부과하였고，2012. 11. 22. 위 2011. 11. 1.자 위 부가가치세 등의 경정 ・ 부과처분 중 가산세에 대한 부분을 직권 취소한 다음， 2013. 1. 7. 가산세를 별지 1 목록 기재와 같이 부과하였다[이하 2011. 1. 11.자 부가가치세， 교통세， 교육세 경정 • 부과처분(가산세 부분은 모두 제외) 및 2013. 1. 7.자 가산세 부과처분을 합쳐 '이 사건 처분' 이라 한다.

다. 원고는 2011. 12. 27. 피고의 위 2011. 11. 1.자 과세처분에 불복하여 조세심판 원에 심판을 청구하였으나， 조세심판원은 2012. 3. 30. 원고의 청구를 기각하는 결정을 하였다.

2， 이 사건 처분의 적법 여부

가. 관계 법령

별지 2 기재와 같다.

나. 원고가 부가가치세 및 교통세의 납세의무자에 해당하지 아니한다는 주장 부분

1) 원고의 주장

원고는 김CCC에게 고용되어 그의 수족과 같은 지위에서 일정한 수수료를 받고 이 사건 유사 석유를 김CCC에게 제조 ・ 납품하였을 뿐， 실질적으로 이 사건 유사 석유를 제조하여 판매한 사람은 김CCC이다. 따라서 원고는 부가가치세법상 독립적으로 재화를 공급하는 자 또는 교통 ・ 에너지 ・ 환경세법(이하 '교통세법 ' 이라 한다)상 과세물품을 제조하여 반출하는 자에 해당한다고 보기 어려우므로 위 부가가치세 및 교통세의 납세의무자가 아니다.

2) 판단

부가가치세법 제2조 제1항은 "사업목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자는 부가가치세를 납부할 의무가 었다"，구 교통세법(2011. 12. 31. 법률 제11123호로 개정되기 전의 것， 이하 같다) 제2조 제1항 제2호， 제3조 제1호는 "경유와 이와 유사한 대체유류를 제조하여 반출하는 자는 교통세를 납부할 의무가 있다"고 각 규정하고 있다. 살피건대， 갑 제6호증의 2， 3， 갑 제7호증， 을 제7호증， 을 제8호증의 1， 2의 각 기 재 및 변론 전체의 취지를 종합하면，① 원고는 2010. 3.경 김CCC이 운영하는 EEE고개 주유소로 찾아가 "유사 경유가 있는데 판매할 곳이 있느냐"라고 물어보는 등으로 유사 석유를 공급하겠다는 제안을 먼저 하였던 사실，② 원고는 유사 석유를 제조할 공장과 시설을 스스로 물색하여 경남 창녕군 OO읍 OO리 971의 6에서 'BB에너지 ' 라는 상호의 공장에 설비를 갖추어 놓고 유사 석유를 제조하였던 사실，③ 원고는 유사 석유 제조에 첨가하는 윤활유를 독자적으로 구입하였던 사실，④ 원고는 유사 석유를 제조 ・ 판매하기 시작한 2010. 5.경에는 유사 석유의 원료인 등유를 원고 자신이 업 외한 등유 판매상들로부터 직접 구입하여 사용하였으나， 유사 석유를 다량 제조하게 되면서부터 등유의 공급물량이 부족하게 되자 김CCC에게 등유를 공급해 달라고 제안 하여 그로부터 등유를 공급받아 이 사건 유사 석유를 제조하였던 사실，⑤ 원고가 김 CCC 외에도 소외 김FFF에게 유사 경유 약 10，000L (시가 000원)를 판매하는 등 제3자에게도 유사 석유를 판매한 사실，⑥ 원고는 이 사건 유사 석유의 공급에 따른 이윤을 50원으로 하여 스스로 그 공급가액을 책정하였던 사실을 인정할 수 있다. 행정소송에 있어서 형사판결이 그대로 확정된 이상 형사판결의 사실판단을 채용하기 어렵다고 볼 특별한 사정이 없는 한 이와 배치되는 사실을 인정할 수 없는바(대법원 1999. 11. 26. 션고 98두10424 판결 등 참조)，위 인정사실에다가 앞서 본 바와 같이 원고가 유사 석유를 제조하여 김CCC 등에게 판매하였다는 내용의 형사판결이 확정 된 점을 보태어 판단하면， 원고가 단지 김CCC의 수족과 같은 지위에서 김CCC에게 이 사건 유사 석유를 납품하였다고 보기는 어렵다. 그러므로 원고는 부가가치세법에서 정한 '사업상 독립적으로 재화'를 공급하는 자에 해당하고， 교통세법에서 정한 '과세물품을 제조하여 반출하는 자' 에 해당한다고 봄이 타당하다. 따라서 원고는 이 사건 유사 석유의 제조 ・ 판매에 관한 부가가치세 및 교통세의 납세의무자이므로 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

다. 부가가치세액의 과세표준에서 등유 가액이 공제되어야 한다는 주장 부분

1) 원고의 주장

가) 부가가치세법 기본통칙 13-48-7은 '거래상대방으로부터 인도받은 원자재 등을 사용하여 제조 ・ 가공한 재화를 공급하거나 용역을 제공하는 경우에 당해 원자재 등의 가액은 과세표준에 포함하지 아니한다.' 라고 규정하고 있다.

나) 원고는 이 사건 유사 석유의 거래상대방인 김CCC으로부터 등유를 공급 받아 이를 원자재로 하여 이 사건 유사 석유를 제조한 후 이를 다시 김CCC에게 공급 하였으므로，위 기본통칙 문언에 비추어 보면 원고가 김CCC으로부터 공급받은 등유는 거래상대방으로부터 인도받은 원자재에 해당한다. 따라서 그 가액을 이 사건 부가가치세액의 과세표준에서 공제하여야 함에도 이를 공제하지 아니하고 과세표준을 산정한 이 사건 처분은 위법하다.

2) 판단

부가가치세법 제13조，같은 법 시행령 제48조의 해석상 거래상대방으로부터 인도받은 원자재 등을 사용하고 제조，가공한 재화를 공급하는 경우에 당해 원자재 등의 가액은 부가가치세의 과세표준에 포함되지 아니한다고 보아야 할 것이나(대법원 1989. 12. 12. 선고 89누2332 판결)，위 법리는 임가공 등 제조 ・ 가공 작업만을 수급 또 는 수탁받아 수행하여 그에 따른 수수료를 얻는 경우에 적용되고 자신이 제조 ・ 가공한 제작물을 판매자로서 공급하는 경우에는 적용되지 아니한다(이와 같이 제조 ・ 가공한 제작물을 판매하는 경우에는 아래 세금계산서에 의한 매입세액의 공제 제도에 따라 판매자 자신이 구입하거나 공급받은 원자재에 대한 부가가치세 상당액을 공제받을 수 있다). 그러므로 원고가 독자적으로 이 사건 유사 석유를 제조하여 판매한 이 사건에 대하여 위 법리를 적용하여 이 사건 유사 석유의 판매가액에서 위 등유 등의 가액을 공제하고 과세표준을 산정할 수는 없으므로 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

라. 부가가치세액 중 등유 등의 매입세액이 공제되어야 한다는 주장 부분

1) 원고의 주장

원고는 김CCC으로부터 이 사건 유사 석유의 원재료인 등유를 공급받아 이를 제조하여 김CCC에게 공급하였으므로，부가가치세법 제17조 제1항에 따라 이 사건 유사 석유에 대한 세액(매출세액)에서 김CCC으로부터 공급받은 등유에 대한 세액(매입세액) 을 공제하여 이 사건 유사 석유의 공급에 대한 부가가치세액을 산정하여야 함에도， 매입세액인 위 등유에 대한 세액을 공제하지 아니하였으므로 이 사건 처분은 위법하다.

2) 판단

세금계산서 제도는 부가가치세가 발생하는 거래를 과세당국에 노출시켜 양성화하는 기능을 담당함으로써 부가가치세법의 실효성을 담보하는 근간이 되므로， 이와 달리 세금계산서를 발생하지 아니하거나 발행된 내용과 거래사실이 상이한 경우에 는 매입세액 불공제 등의 불이익을 부여하게 된다. 이에 따라 부가가치세법 제17조 제2항 제2호는 같은 법 제16조 제1항， 제2항， 제4항 제5항에 따른 세금계산서를 발급받지 않은 경우 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다고 규정하고 있고， 같은 법 제16조 제1항은 세금계산서의 발급주체와 발급시기， 세금계산서에 기재하는 사항 등에 관하여 규정하고 있다. 살피건대， 원고가 김CCC으로부터 공급받은 등유에 대하여 부가가치세법 제17조 제2항 제2호에서 정한 세금계산서를 발급받은 사실을 인정할 아무런 증거가 없다. 오히려 앞서 인정한 사실 및 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음의 사실，즉 원고는 사업자등록을 하지 아니하고 이 사건 유사 석유 제조 ・ 판매를 한 사실，원고와 김CCC은 이 사건 유사 석유에 대한 거래내역이 외부에 노출되는 것을 우려하여 그 공급에 따른 계산을 모두 현금으로 하였던 사실이 인정된다. 따라서 원고가 위 등유에 대한 세금계산서를 발급받지 아니한 이상 위 등유 매입세액의 공제를 주장할 수 없으므로 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

마. 이 사건 유사 석유는 교통세의 과세대상이 아니라는 주장 부분

1) 원고의 주장

이 사건 유사 석유는 등유와 윤활유를 99:1의 비율로 혼합하여 만든 유사등유로서 교통세법 제2조 제1항， 제2항， 같은 법 시행령 제3조 제1호，제2호에서 과세대상으로 정한 휘발유나 경유에 해당하지 아니함은 물론이고，차량 ・ 기계의 연료로 사용하거나 사용하게 할 목적으로 제조된 것도 아니며，차량 ・ 기계의 연료로 사용가능한 것도 아니므로 같은 법에서 정한 과세대상에 해당하지 아니한다. 따라서 이 사건 유사 석유가 같은 법에서 규정한 과세대상임을 전제로 한 이 사건 처분은 이 사건 유사 석유가 김CCC에게 납품된 뒤에 유사 경유로 사용되었다는 결과에 대한 책임을 묻는 것에 지나지 아니하여 위법하다.

2) 판단

구 교통세법 제2조 제1항 제2호는 교통세의 과세대상 물품에 대하여 경유 및 이와 유사한 대체유류라고 규정하고 있고， 구 교통세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24362호로 개정되기 전의 것， 이하 같다) 제3조 제2호 나목은 위 대체유류에 구 석유 및 석유대체연료 사업법(2012. 1. 26. 법률 제11234호로 개정되기 전의 것) 제2조 제10호의 규정에 의한 경유와 유사한 유사 석유제품을 포함시키고 있으며， 구 석유 및 석유대체연료 사업법 제2조 제10호는 "유사석유제품"이란 조연제(助戰劃)， 첨가제(다른 법률에서 규정하는 경우를 포함한다)， 그 밖에 어떠한 명칭이든 다음 각 목의 어느 하나의 방법으로 제조된 것으로서 자동차관리법 제2조 제1호에 따른 자동차 및 대통령령 으로 정하는 차량 • 기계(휘발유 또는 경유를 연료로 사용하는 것만을 말한다)의 연료 로 사용하거나 사용하게 할 목적으로 제조된 것(제11호의 석유대체연료는 제외한다)이 라고 규정하고 있다. 살피건대， 앞서 본 바와 같이 원고가 주유소를 운영하는 김CCC에게 유사 경유를 공급하겠다고 하면서 이 사건 유사 석유를 공급한 사실， 을 제8호증의 2의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면 김CCC은 이 사건 유사 석유를 주식회사 GGGGG엔지니어링에 경유로 가장하여 판매하였고 주식회사 GGGGG엔지니어링은 위와 같이 구입한 경유를 덤프트럭 등 경유 차량의 연료로 사용한 사실이 인정되고， 여기에 거래현실에 비추어 경유를 연료로 사용하는 차량에 등유를 주입하여 사용하는 경우가 빈번하게 발생하고 있는 점， 앞서 본 바와 같이 원고는 등유에 소량의 윤활유를 섞어 이 사건 유사 석유를 제조하였는데 그러한 제조 방법을 감안하면 원고는 제조 당시부터 이 사건 유사 석유를 위와 같이 경유 차량의 연료로서 사용하기 위한 목적을 가지고 있었던 것으로 보이는 점 등을 종합하여 보면， 이 사건 유사 석유는 구 교통세법 제2조 제1항 제2호에서 정한 경유 및 이에 유사한 대체유류에 해당한다고 봄이 타당하다. 그러므로 이 사건 유사 석유가 교통세의 과세대상이 아니라는 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

바. 교통세액 중 등유의 개별소비세액이 공제되어야 한다는 주장 부분

1) 원고의 주장

이 사건 유사 석유는 이미 개별소비세를 납부한 등유를 원재료로 사용하여 이를 가공한 것이므로， 원재료에 부과된 개별소비세액의 공제 및 환급에 관하여 규정한 교통세법 제17조 제9항에 따라 이 사건 유사 석유에 부과된 위 교통세액에서 위 등유에 부과된 개별소비세액을 공제하여야 한다. 그럼에도 피고는 이를 공제하지 아니하였으므로 이 사건 처분은 위법하다.

2) 판단

구 교통세법 제17조 제9항은 "개별소비세 과세물품이 교통・에너지・환경세 과세물품의 원재료로 사용된 경우에는 제1항 내지 제7항(원재료에 대하여 이미 납부하거나 납부될 교통세의 환급에 관한 규정이다)의 규정에 준하여 당해 개별소비세액을 납부 또는 정수할 교통・에너지・환경세액에서 공제하거나 이를 환급할 수 있다"고 규정 하고 있고， 같은 조 제5항은 위와 같은 공제 또는 환급을 받으려는 자는 해당 사유가 발생한 날부터 6월 이내에 대통령령이 정하는 서류를 갖추어 제7조의 규정에 의한 신고와 함께 이를 관할세무서장에게 제출하여야 한다고 규정하고 있다. 살피건대， 원고의 주장대로 개별소비세 과세물품인 등유를 이 사건 유사 석유의 원자재로 사용함으로써 개별소비세에 대한 공제 또는 환급사유가 발생하였다고 하더라도， 원고가 위 규정에서 정한 바와 같이 공제 또는 환급사유가 발생한 때로부터 6월 이내에 위 공제 또는 환급에 필요한 서류를 갖추어 피고에게 이를 제출하였다는 점을 인정할 아무런 증거가 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

사. 이 사건 처분이 헌법의 기본 이념에 반하고 원고의 재산권을 침해하여 위법하다는 주장부분

1) 원고의 주장

원고가 이 사건 유사 석유의 제조와 판매로 얻은 수익보다 월등히 많은 교통세를 부과한 이 사건 처분은 헌법의 기본 이념에 반하고 원고의 재산권을 침해하는 행위로서 위법하다.

2) 판단

가) 헌법 제23조 제1항은 "모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다"라고 규정함으로써 재산권을 헌법상의 기본권으로 보장함과 동시에 법률이 정하는 바에 따라 재산권을 제한할 수 있다고 규정하여 재산권의 한계를 정하고 있고， 헌법 제38조는 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다 "라고 규정하고 있으므로 결국 국민의 재산권은 법률에서 정한 납세의무에 따른 납세부분을 제외한 부분에서만 인정된다고 봄이 타당하다. 이 사건에 대하여 보건대， 원고가 제조 • 판매한 이 사건 유사 석유가 구 교통세법 에서 정한 교통세의 과세대상에 해당하는 점， 피고는 같은 법에 따라 원고가 제조 ・ 판매한 이 사건 유사 석유 3，215，800 를 과세표준으로 보고，그에 해당하는 세율을 적용 하여 이 사건 교통세액을 산정한 점은 앞서 본 바와 같은바， 위 세액 산정과 세액의 부과고지 절차에 어떠한 위법이 없는 이상 이 사건 처분은 적법하고， 설령 위와 같은 세액 산정 결과 원고가 이 사건 유사 석유의 제조와 판매로 얻은 수익보다 위 교통세 액이 많다고 하더라도 그러한 사유만으로 위와 같이 적법한 절차에 따른 국가의 과세 권 행사가 헌법의 기본 이념에 반하거나 원고의 재산권을 침해하였다고는 보기 어렵 다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

나) 한편 원고의 위 주장은 교통세법이 헌법 제37조 제2항의 과잉금지원칙에 반하여 재산권을 침해하는 등의 이유로 위헌이라는 주장으로도 선해할 수 있으므로 이에 대하여 본다.

(1) 교통세는 도로・도시철도 등 교통시설의 확충 및 대중교통 육성을 위한 사업， 에너지 및 자원 관련 사업， 환경의 보전과 개선을 위한 사업에 필요한 재원 (財源)을 확보함을 목적으로 하는 목적세로서 교통세법은 차량의 연료가 되는 휘발유， 경유 빛 이와 유사한 대체유류를 제조 ・ 판매하는 사업자에게 그에 대한 납세의무를 부과하고 있다. 따라서 위와 같이 교통 ・ 에너지 ・ 환경 사업에 필요한 재원을 마련하기 위한 목적으로 이 사건 유사 석유의 제조 ・ 판매에 대하여 교통세를 부과하는 것은 입법목적상 정당성이 충분히 인정되고， 유사 석유의 제조 ・ 판매 행위가 형사상 범죄행위로 규정되어 있는지 여부에 따라 위와 같은 과세 목적의 정당성 여부가 달라진다고 보기는 어렵다.

(2) 또한 불법으로 제조 ・ 판매된 이 사건 유사 석유 또한 적법한 절차를 통하여 제조 ・ 판매된 다른 휘발유， 경유， 대체유류와 마찬가지로 차량의 연료로서 사용 되었거나 사용될 예정이라는 점에서 그와 동일한 교통세 부과 대상으로 보고 과세하는 것은 위 입법목적에 비추어 기본권 제한 수단으로서도 적합하다.

(3) 다음으로 침해의 최소성 원칙 준수 여부에 대하여 본다. 위 교통세 부과처분은 교통 ・ 에너지 • 환경 행정에 필요한 재원을 마련하기 위한 것이고， 유사석유의 제조 ・ 판매에 대하여 석유 및 석유대체연료 사업법에 의하여 형사처벌을 하는 것은 유사 석유 제품과 석유 대체 연료의 적정한 품질을 확보함을 목적으로 하는 것으로서 양자는 입법목적에 있어 명확히 구별되므로 신청인의 주장과 같이 형사처벌로 인하여 받는 불이익과 교통세 과세로 인한 불이익을 통합하여 침해의 최소성 원칙의 준수 여부를 판단하기보다는 이를 분리하여 개별적으로 판단하여야 한다. 그리고 유사 석유의 납품 가격에는 통상적으로 교통세 부분이 포함되어 있지 아니하여 유사 석유의 납품으인한 실제 수익액보다 많은 교통세액을 부담하게 된다고 하더라도 이는 유사 석유의 거래 당사자들이 교통세 부분을 감안하지 아니하고 그에 대한 납품 가격을 결정한 행위 에 기인한 것이지 유사 석유에 대하여 교통세를 부과하는 교통세법 자체의 위헌성 문제라고 보기는 어렵다. 그러므로 위와 같이 실제 수익액을 넘는 교통세를 부담하는 것이 침해의 최소성 원칙과 어떠한 관계가 있다고 보기도 어렵다.

(4) 마지막으로 교통세의 부과로 달성하고자 하는 공공의 편익이라는 공익의 중대성， 신청인이 이 사건 유사 석유를 제조 ・ 판매하게 된 경위， 신청인이 제조 ・ 판매한 유사 석유의 양 등을 종합적으로 판단하여 볼 때， 신청인이 이 사건 유사 석유의 제조 ・ 판매에 대한 교통세를 부과 • 징수당함으로써 업게 되는 불이익의 정도가 교통세의 부과로 달성하고자 하는 공익을 능가한다거나 신청인이 감당할 수 없을 정도로 불합리한 피해를 업는다고 보기 어려우므로 법익의 균형성 요건에 위반되지도 아니한다.

(5) 따라서 교통세법이 헌법 제37조 제2항의 과잉금지원칙에 위반되어 재산권을 침해하였다고 보기 어려우므로 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

아. 이 사건 처분이 이중처벌금지원칙에 위반되어 위법하다는 주장 부분

1) 원고의 주장

원고는 이미 위와 같이 이 사건 유사 석유를 제조하여 판매하였다는 범죄사 실로 형사처벌을 받았음에도 피고가 다시 동일한 위반사실인 이 사건 유사 석유 제조 와 판매에 대하여 교통세를 부과하는 처분은 헌법 제13조 제1항에서 규정한 이중처벌 금지원칙에 위반되어 위법하다.

2) 판단

헌법상 이중처벌금지원칙(제13조 제1항)은 동일한 범죄행위에 대하여 국가가 형벌권을 거듭 행사할 수 없도록 함으로써 국민의 기본권 특히 신체의 자유를 보장하기 위한 것이므로， 그 '처벌'은 범죄에 대한 국가의 형벌권 실행으로서의 과벌을 의미하는 것이고， 국가가 행하는 일체의 제재나 불이익처분을 모두 포함한다고 할 수는 없다. 그러므로 과연 이 사건 교통세 부과 처분이 헌법 제13조 제1항에서 정한 '처벌'에 해당하는지 여부에 대하여 보건대， 앞서 본 바와 같이 원고가 제조 • 판매한 이 사건 유사 석유는 구 교통세법 제2조 제1항 제2호의 과세대상인바，이 사건 교통세 부과 처분은 과세당국이 위 법 규정을 근거로 원고에게 가지는 조세채권을 행사하기 위하여 과세권을 행사한 것이므로 위와 같은 국가의 과세권 행사를 국가형벌권의 행사인 '처벌'과 동일하게 보기는 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

자. 이 사건 처분이 진술거부권을 침해하여 위법하다는 주장 부분

1) 원고의 주장

원고가 이 사건 유사 석유에 대한 교통세를 납부하기 위하여는 먼저 피고에 게 유사 석유의 제조 ・ 판매사실을 신고하여야 하는바， 이는 교통세법이 원고로 하여금 자신의 범죄사실을 자수 ・ 자백하도록 강요하고 있는 것으로서 헌법 제12조 제2항에서 보장한 자신에게 형사상 불리한 사실의 진술을 강요당하지 아니할 권리인 진술거부권을 침해하여 위법하다.

2) 판단

가) 관련 법리

헌법 제12조 제2항은 "모든 국민은 고문을 받지 아니하며， 형사상 자기에게 불리한 진술을 강요당하지 아니한다"라고 규정하여 형사책임에 관하여 자기에게 불이익한 진술을 강요당하지 않을 것을 국민의 기본권으로 보장하고 있다. 이러한 진술거부권은 형사절차에서만 보장되는 것은 아니고 행정절차이거나 국회에서의 질문 등 어디에서나 그 진술이 자기에게 형사상 불리한 경우에는 묵비권을 가지고 이를 강요받지 아니할 국민의 기본권으로 보장된다. 따라서 현재 형사피의자나 피고인으로서 수사 및 공판절차에 계속중인 자 뿐만 아니라 유사 석유를 제조 ・ 판매한 원고 등과 같이 장차 형사피의자나 피고인이 될 가능성이 있는 자에게도 그 진술내용이 자기의 형사책임에 관련되는 것일 때에는 그 진술을 강요받지 않을 자기부죄 거절의 권리가 보장되는 것이다. 또한 진술거부권은 형사상 자기에게 불리한 내용의 진술을 강요당하지 아니하는 것이므로 고문 등 폭행에 의한 강요는 물론 법률로서도 진술을 강제할 수 없음을 의미한다(헌법재판소 1990. 8. 27. 선고 89헌가118 결정 참조).

나) 먼저， 구 교통세법이 원고에게 유사 석유의 제조 ・ 판매 사실을 신고하여야 할 의무를 부과하고 있는지 여부에 대하여 본다.

구 교통세법 제7조 제1항은 "납세의무자는 매월 제조장으로부터 반출한 물품의 물품별 수량 및 가격과 산출세액 ・ 미납세액 ・ 면제세액 ・ 공제세액 ・ 환급세액 ・ 납부세액 등을 기재한 신고서를 다음달 말일까지 제조장을 관할하는 세무서장에게 제출하여야 한다."， 제8조 제1항은 "제3조 제1호의 규정에 의한 납세의무자는 매월분의 교통세를 제7조 제1항의 규정에 의한 신고서의 제출기한내에 납부하여야 한다 라고 규정하고 있고， 국세기본법은 제3절 이하에서 위와 같은 신고와 납세의무를 위반한 자에게 가산세를 부과하도록 규정하고 있다. 위와 같은 교통세법 및 가산세의 부과에 관한 규정 체계에 비추어 볼 때，구 교통세법은 원고에게 위 유사석유의 물품명， 그 제조 및 판 매 수량과 가격 등을 신고할 의무를 부과하고 있다고 봄이 타당하다.

다) 다음으로 위와 같은 선고의무를 부과하는 구 교통세법 제7조가 헌법 제12조 제2항에서 정한 형사상 자기에게 불이익한 진술을 강요당하지 않을 권리를 침해 하는지 여부에 대하여 본다.

현행 세법 중 신고납세주의에 따른 법령에서는 납세의무자로 하여금 과세당국에 과세대상물건과 과세표준 등 일정한 사항을 신고할 의무를 부여하고 있는데，그러한 신고의무의 부과에 관한 규정이 헌법 제12조 제2항에서 금지하고 있는 형사상 불리한 진술을 강요하는지 여부는 그 규정이 실질상 형사책임추급을 위한 자료의 취득 ・ 수집작 용을 직접적이고 일반적으로 수행하고 있는가의 여부에 의하여 판단하여야 할 것이다. 구 교통세법 제1조 내지 제3조에 의하면， 구 교통세법은 도로 ・ 도시철도 등 교통시설의 확충 및 대중교통 육성을 위한 사업， 에너지 및 자원 관련 사업， 환경의 보전과 개선을 위한 사업에 필요한 재원(財源)을 확보하기 위하여 휘발유， 경유 및 이와 유사 한 대체유류의 제조 ・ 판매자 등을 납세의무자로 정하고 있으며， 제7조는 과세당국이 과세물건인 휘발유 등의 거래 여부와 거래량 등 그 과세대상의 과세표준을 직접 조사하여 조세채권을 확정하기가 현실적으로 용이하지 아니하다는 점에서 거래당사자인 납세의무자의 자발적인 신고에 따라 조세채권을 확정하는 신고납세주의를 택하여 위 각 납세의무자에게 그 신고의무를 부과하고 있다. 그렇다면 위와 같은 점에 비추어 볼 때 구 교통세법 제7조에서 납세의무자에게 신고의무를 부과하는 것은 납세의무자가 신고하는 과세대상 물건과 과세표준에 따라 그 조세채무를 확정하기 위한 것으로 봄이 타당하고， 위 규정이 실질적으로 형사책임의 추급을 위한 자료의 취득 수집으로 하는 작용을 직접적이고 일반적으로 수행하고 있다 고 보기는 어려우며，구 교통세법 제7조를 위 교통세법의 위 취지와 목적에 한정하여 해석하고 적용하는 한 위 조항은 필요하고 합리적인 것으로 헌법에 합치하는 것이라고 하지 않을 수 없다. 설령 위와 같은 신고의무의 이행으로 범죄사실이 대외적으로 알려 지게 된다고 하더라도 이는 위와 같은 조세채권의 확정의 부수적인 효과에 불과하므로 위 신고의무가 납세의무자에 대하여 형사상 자기에게 불리한 진술을 강요당하지 아니 할 권리를 침해하는 것이라고 할 수도 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

차. 이 사건 처분이 실질과세원칙에 위반되어 위법하다는 주장 부분

1) 원고의 주장

정상적인 석유 납품업자들이 교통세가 포함된 가격에 석유를 납품하는 것과 달리 원고는 이 사건 유사 석유를 교통세가 포함되지 아니한 가격으로 납품하였고， 이 에 따라 원고가 이 사건 유사 석유의 납품으로 얻은 순수익은 000원에 불과함 에도 피고는 원고에게 순수익이 아닌 제조량을 기준으로 산정한 000원의 교통세를 부과하였으며 위 세액은 원고의 이 사건 유사 석유 제조 ・ 판매에 따른 위 수익 액을 감안할 때 원고의 부담능력을 현저히 벗어난다. 따라서 이 사건 처분은 실질과세 원칙에 위반되어 위법하다.

2) 판단

실질과세원칙이란 법적 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 세법을 해석 하고 과세요건 사실을 인정하여야 한다는 원칙을 말하는 것으로， 이에 따라 국세기본법은 "과세의 대상이 되는 소득， 수익， 재산， 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다(제14조 제1항) ， "세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득， 수익， 재산， 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다"라고 하여 거래의 귀속 주체 및 내용에 관한 실질주의를 규정하고 있다.이 사건에 대하여 보건대， 앞서 본 바와 같이 이 사건 처분은 실질적으로 이 사건 유사 석유의 제조 ・ 판매를 한 원고를 납세의무자로， 원고가 제조 ・ 판매한 유사 석유의 양을 과세표준으로 정하여 과세한 것이고， 원고가 앞서 본 바와 같이유사 석유를 제조 ・ 판매하여 그 거래의 실질적인 귀속 주체라고 할 수 있으므로 실질과세원칙에 부합한다. 그러므로 원고가 이 사건 유사 석유의 제조 • 판매로 얻은 순수익이 원고에게 부과된 교통세 000원보다 적은 000원이라고 하더라도 그러한 점만으로 이 사건 처분이 실질과세원칙에 위반된다고 보기는 어려우므로 원고의 이 부분 주장도 이유 없다(또한 원고의 주장과 같이 이 사건 유사 석유의 제조 ・ 판매로 얻은 순수익이 원고에게 부과된 교통세보다 적은 결과는 원고 스스로 교통세액 부분을 감안하지 아니 하고 이 사건 유사 석유의 납품가격을 결정한 점에 기인하므로 원고의 이 부분 주장은 어느 모로 보나 이유 없다).

차. 이 사건 처분이 조세평등원칙에 위반되어 위법하다는 주장 부분

1) 원고의 주장

정상적인 석유제품을 납품하는 경우 교통세를 포함한 가격으로 납품하므로 과세당국에 납부하는 교통세액이 실제 판매 수익액을 초과하지 아니한다. 그러나 원고 는 정상적인 석유제품을 납품하는 사업자들과 달리 교통세를 포함하지 않은 가격으로 이 사건 유사 석유를 납품하였으므로， 정상적인 석유제품을 제조， 납품한 집단과 유사 석유 제품을 제조， 납품한 원고의 집단은 본질적으로 다르다. 그럼에도 피고는 양 집단 을 통일하게 취급하여 원고에게도 동일한 액수의 교통세를 부과하였으므로 이는 조세 평등원칙에 위반되어 위법하다.

2) 판단

살피건대， 조세평등주의는 조세의 부과와 징수가 납세자의 담세능력에 상응 하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고， 합리적인 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙인데， 원고의 주장에 따르더라도 원고 스스로 이 사건 유사 석유의 납품가격에 교통세를 포함시키지 아니하기로 결정한 이상， 설령 피고가 이 사건 유사 석유 • 제조 판매에 대하여 부과한 교통세가 원고의 판매수익을 초과하는 결과가 발생하였다고 하더라도 그러한 결과는 원고 자신이 초래한 것이므로 위 과세처분이 원고를 정상적인 석유제품의 납품업자들과 비교하여 불리하게 차별하였다고는 보기 어렵고， 피고의 교통세 부과처분과 위 조세평등주의 의 위반 여부는 무관하다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.